1、作业成本法的背景n 当企业的生产制造是劳动力密集型或机械密集型的连续加当企业的生产制造是劳动力密集型或机械密集型的连续加工的生产作业时，大部分的生产成本都体现为直接成本。工的生产作业时，大部分的生产成本都体现为直接成本。间接成本包括工厂管理等都与人工或工时有密切的联系，间接成本包括工厂管理等都与人工或工时有密切的联系，因此企业是按照人工工时或机器工时来分配间接成本的，因此企业是按照人工工时或机器工时来分配间接成本的，这也就是传统的完全成本法。这也就是传统的完全成本法。n 随着企业生产过程的日益自动化，生产制造从连续的大批随着企业生产过程的日益自动化，生产制造从连续的大批量生产转向小规模、客户化
2、的生产方式，从而产生了大量量生产转向小规模、客户化的生产方式，从而产生了大量的间接成本包括生产计划成本、质量控制成本等。这些间的间接成本包括生产计划成本、质量控制成本等。这些间接成本都不是与工时接成本都不是与工时/产量直接相关的，这样就出现了与产量直接相关的，这样就出现了与现代的制造环境相适应的作业成本法。现代的制造环境相适应的作业成本法。作业成本法的起源n 作业成本法起源于美国，首先由科勒（作业成本法起源于美国，首先由科勒（Kohler,Eric L.）提出。科勒）提出。科勒发现水力发电生产过程中，直接成本比重很低、间接成本很高这就从发现水力发电生产过程中，直接成本比重很低、间接成本很高这就
3、从根本上冲击了传统的会计成本核算方法根本上冲击了传统的会计成本核算方法按照工时比例分配间接费按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高直接成本在总成本中所占的比重很高（如（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。本的主体）。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会
4、计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。n 后来，斯拖布斯（后来，斯拖布斯（G.T.Staubus）对）对ABC理论做了进一步研究。理论做了进一步研究。20世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大直接成本比例较大”的假定，导致了的假定，导致了ABC研究的全面兴起，代表者研究的全面兴起，代表者是哈佛大学的卡普兰教授（是哈佛大学的卡普兰教
5、授（Robert S.Kaplan）。）。n 卡普兰教授本人被认为是作业成本法的集大成者。其理论观点有：卡普兰教授本人被认为是作业成本法的集大成者。其理论观点有：n 1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于用资源。即：对价值的研究着眼于“资源资源作业作业产品产品”的过程，而的过程，而不是传统的不是传统的“资源资源产品产品”的过程。的过程。n 2、认为作业成本法的本质就是以作
6、业作为确定分配间接费用的基础，认为作业成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在作业成本法系统中变为可控。所以，作以往一些不可控的间接费用在作业成本法系统中变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计算方法
7、，更是一种成本控制和企业管理业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity Based Management,以下简称以下简称ABM）。n 一、作业成本法的概念体系一、作业成本法的概念体系n 二、二、作业成本法的基本原理作业成本法的基本原理n 三、作业成本法的核算程序三、作业成本法的核算程序n 四、传统成本核算法与作业成本核算法的比较四、传统成本核算法与作业成本核算法的比较n 五、案例五、案例分析分析n 六、作业成本法的应用六、作业成本法的应用n 作业
8、成本法作业成本法n 作业作业n 作业中心作业中心n 资源资源n 成本对象成本对象n 资源动因资源动因n 作业动因作业动因 n 作业作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，即是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，即组织内为了某种目的所进行的消耗人力、技术、原材料、方法和环境组织内为了某种目的所进行的消耗人力、技术、原材料、方法和环境等资源的活动等资源的活动 n 作业中心作业中心，又称，又称“成本库成本库”，就是一系列相关作业的集合，它能提，就是一系列相关作业的集合，它能提供每项作业的成本信息、每项作业所耗费资源的信息和作业执行状态供每项作业的成本信息、每项作业所耗费
9、资源的信息和作业执行状态的信息的信息。n 资源资源是指企业生产经营过程中，消耗的人力、物力、财力。就制造是指企业生产经营过程中，消耗的人力、物力、财力。就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、各种间接费用。业而言，资源包括直接材料、直接人工、各种间接费用。n 成本对象成本对象是企业成本计算的对象是企业成本计算的对象,是成本归集的最终点。作业成本是成本归集的最终点。作业成本法下产品成本的计算对象根据企业生产过程的不同需要分别而定，产法下产品成本的计算对象根据企业生产过程的不同需要分别而定，产品成本核算内容包括传统成本法下直接材料、直接人工和制造费用以品成本核算内容包括传统成本法下直接材料、直接
10、人工和制造费用以及产品设计费用、销售费用、检验费用、办公费用等。及产品设计费用、销售费用、检验费用、办公费用等。n 资源动因资源动因就是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业中就是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。n 作业动因作业动因就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它反映产品消耗作业的情况，是作业中心（作业成本库）的成本分配到反映产品消耗作业的情况，是作业中心（作业成本库）的成本分配到产品中去的标准。产品中去的标准。
11、（一）、确认作业、主要作业，划分作业中心（一）、确认作业、主要作业，划分作业中心（二）、确定资源动因，以作业中心建立作业成本库归集费用（二）、确定资源动因，以作业中心建立作业成本库归集费用（三）、确定作业动因，将作业成本库的费用分配至成本计算对象（三）、确定作业动因，将作业成本库的费用分配至成本计算对象（四）、作业成本核算总流程图（四）、作业成本核算总流程图（一）、实施作业成本法的基础首先是确认作业，即对企业的生产经营的全过程进行作业分析，找出生产经营中的各项作业，并列入若干关键的作业属性。作业的区分，理论上当然是越细越好，但基于成本效益的考虑，公司常根据重要性原则确认其主要作业，然后以主要作
12、业为主体，将同质作业合并建立作业中心。（二）、由作业成本法的原理可知，资源动因揭示了资源耗费分配给不同作业的基础，是建立作业成本库或明细账的依据。故可根据资源动因，将所有间接成本归集到所确认的成本中心，从而建立作业成本库。其中需要注意的是在建立作业成本库时，应保证库内所归集的成本的同质性，即库内所归集成本的变动可有共同的成本动因来解释。（三）、同样由作业成本法的原理可知，作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的基础，是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。故根据作业动因，可将上一步骤作业成本库归集的费用分配至成本计算对象，从而计算出各种产品或劳务的价值。（四）、作业成本法与传统的完全成本法的
13、联系、区别作业成本法与传统的完全成本法的联系、区别 n 北方高科有限公司生产和销售两种打印机，有关资料如下：北方高科有限公司生产和销售两种打印机，有关资料如下：豪华型普通型产量5 00015 000售价$400$200单位直接材料和人工$200$80直接人工小时2500075 000作业预算成本库作业动因工程$125 000工程作业时间调整300 000调整次数机器运行1 500 000机器小时包装75 000包装单数量合计$2 000 000作业消耗作业动因豪华型普通型合计技术性时间5 0007 50012 500调整次数200100300机器小时50 000100 000150 000包装
14、单数量5 00010 00015 000传统成本计算法下工厂间接成本分配直接人工小时直接人工小时分配率分配率分配额分配额($)普通型普通型75 0001 500 000豪华型豪华型25 000 500 000合计合计100 000$20/DLH2 000 000单位间接成本：单位间接成本：普通型：普通型：$1 500 000$1 500 00015 000 15 000$100$100豪华型：豪华型：$500 000/5 000=$100$500 000/5 000=$100豪华型豪华型普通型普通型单位售价单位售价$400$200单位成本单位成本300180 直接材料和人工直接材料和人工 20
15、0 80 工厂间接成本工厂间接成本 100 100产品利润产品利润$100$20（1）（2）（3）（4）=(2)/(3)作业动因作业动因成本成本作业消耗作业消耗作业分配率作业分配率工程作业时间工程作业时间$125 00012 500$10调整次数调整次数300 000 300 1 000机器小时机器小时1 500 000150 00010包装单数量包装单数量75 00015 000 5豪华型打印机豪华型打印机（1）（2）（3）（4）=(2)*(3)（5）作业动因作业动因分配率分配率作业量作业量间接成本间接成本单位间接成本单位间接成本工程作业时间工程作业时间$105 000$50 000$10调
16、整次数调整次数1 000200200 00040机器小时机器小时1050 000500 000100包装单数量包装单数量5 500025 0005普通型打印机普通型打印机（1）（2）（3）（4）=(2)*(3)（5）作业动因作业动因分配率分配率作业量作业量间接成本间接成本单位间接成本单位间接成本工程作业时间工程作业时间$107 500$75 000$5.00调整次数调整次数1 000100100 0006.67机器小时机器小时10100 0001000 00066.67包装单数量包装单数量51 00050 000 3.33豪华型豪华型普通型普通型单位售价单位售价$400$200单位成本单位成本
17、 355161.67 直接材料和人工直接材料和人工$200$80 工厂间接成本工厂间接成本 155 81.67 技术技术$10$5.00 调整调整 40 6.67 机器运行机器运行 100 66.67 包装包装 5 3.33利润利润$45$38.33n 在传统的产品在传统的产品/服务成本制度下，往往会高估服务成本制度下，往往会高估标准化、大批量生产的产品的成本，且往往会高标准化、大批量生产的产品的成本，且往往会高估达估达5%-15%5%-15%。相反地，小批量、顾客化产品或服。相反地，小批量、顾客化产品或服务的成本则往往会被低估，且低估达务的成本则往往会被低估，且低估达50%50%。作业成本法
18、的应用n 作业成本法的优势不仅在于其可以精确地计算成本，而且在于它作业成本法的优势不仅在于其可以精确地计算成本，而且在于它对于管理者如何才能降低成本、提高利润提供很好的决策支持。作业对于管理者如何才能降低成本、提高利润提供很好的决策支持。作业成本法引导管理者关注的重点是作业成本法引导管理者关注的重点是作业作业耗费资源，成本对象耗作业耗费资源，成本对象耗费作业，因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业费作业，因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业量两个方面进行。这是一种更加科学的成本控制方法。量两个方面进行。这是一种更加科学的成本控制方法。n ABC法可以在我国一部分先
19、进制造企业或其若干部门先行实施，法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施等待完全符合条件再实施ABC”，则会导致企业丧，则会导致企业丧失快速发展的时机。失快速发展的时机。n n 企业推行企业推行ABC，必须结合自身的具体情况，具体包括：，必须结合自身的具体情况，具体包括：n 1、我国企业将来在运用、我国企业将来在运用ABC或或ABM时，首先应通过时，首先应通过“成本成本-效效益益”分析判断这样做是否能为企业增效。分析判断这样做是否能为企业增效。n 2、ABC系统必须取得企业最高管理层的支持。系统必须取得企业最高管理层的支持。n 3、应用、应用ABC的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境特点。环境特点。n 4、ABC系统本身是不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，系统本身是不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善工艺特点去不断完善ABC系统，不可企求一蹴而就、一步到位。系统，不可企求一蹴而就、一步到位。n 5、推广应用、推广应用ABC，必须结合企业自身会计人员的素质状况。，必须结合企业自身会计人员的素质状况。
