1、目录目录流动资产审计流动资产审计非流动资产审计非流动资产审计案例及分析案例及分析本章小结本章小结审计学基础第六章 资产审计6.1 流动资产审计流动资产审计 6.1.1 货币资产审计货币资产审计 1.货币资金业务一般存在的错弊分析货币资金业务一般存在的错弊分析 2.货币资金的审计目标货币资金的审计目标 3.货币资金的内部控制货币资金的内部控制 4.库存现金审计的实质性测试库存现金审计的实质性测试 货币资金的范畴：货币资金的范畴：现现 金金银银 行行 存存 款款 其他货币资金其他货币资金外埠存款、银行汇票、银行本票、信用证保证金存款、信用卡、存出投资款等定定义义审审计计证证据据一、货币资金的审计简
2、介 货币资金的特点：货币资金的特点：流动性流动性 控制风险控制风险审计风险审计风险最强最强最高的最高的资产资产高高检查风险检查风险较高较高货币资金与各交易循环均直接相关 舞弊、违法犯罪行为的发生都与货币资金有密切关系 执业中，资金项目常交给初涉审计领域的审计人员来做销售与收款循环主营业务收入采购与付款循环预付账款现销应收账款收回预付应付账款支付货币资金销售与收款循环销售与收款循环 筹资与投资循环筹资与投资循环采购与付款循环采购与付款循环存货与仓储循环存货与仓储循环筹资与投资循环筹资与投资循环存货与仓储循环存货筹资与投资循环短（长）期借款长期股权投资、持有至到期投资现购应付职工薪酬支付还款借款股
3、本发行股票应付利息（股利）支付购入股票出售股票购入债券出售债券应收利息（股利）收回销售与收款循环销售与收款循环主营业务收入主营业务收入采购与付款循环采购与付款循环预付账款预付账款现销现销应收账款应收账款收回收回预付预付应付账款应付账款支付支付货币资金货币资金存货与仓储循环存货与仓储循环存货存货筹资与投资循环筹资与投资循环短（长）期借款短（长）期借款长期股权投资、持有至到期投资长期股权投资、持有至到期投资现购现购应付职工薪酬应付职工薪酬支付支付还款还款借款借款股本股本发行股票发行股票应付利息（股利）应付利息（股利）支付支付购入股票购入股票出售股票出售股票购入债券购入债券出售债券出售债券应收利息（
4、股利）应收利息（股利）收回收回 货币资金现金账户货币资金现金账户相关规定：相关规定：(1)(1)企业现金收入应于当日送存开户银行。当日送存有用难的，由开企业现金收入应于当日送存开户银行。当日送存有用难的，由开户银行确定送存时间。户银行确定送存时间。(2)(2)企业支付现金，可以从本企业库存现金限额中支付或者从开户银企业支付现金，可以从本企业库存现金限额中支付或者从开户银行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付行提取，不得从本企业的现金收入中直接支付(即坐支即坐支)。因特殊情。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户
5、银行核定坐支范围和限额。企业应定期向银行报送坐支金额和使用情况。核定坐支范围和限额。企业应定期向银行报送坐支金额和使用情况。(3)(3)企业从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财会部门负企业从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。(4)(4)企业因采购地点不固定、交通不便以及其他特殊情况必须使用现企业因采购地点不固定、交通不便以及其他特殊情况必须使用现金的，应向开户银行提出申请，经开户银行审核后，予以支付现金。金的，应向开户银行提出申请，经开户银行审核后，予以支付现金。(5)(5)不准
6、用不符合制度的凭证顶替库存现金，即不得不准用不符合制度的凭证顶替库存现金，即不得“白条抵库白条抵库”；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存人或不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存人或支取现金；不准用单位收人的现余以个人名义存储；不准保留账外支取现金；不准用单位收人的现余以个人名义存储；不准保留账外公款，不得设置公款，不得设置“小金库小金库”等。等。2.货币资金审计目标与相应的报表认定货币资金审计目标与相应的报表认定库存现金常见的错弊形态库存现金常见的错弊形态 白条：白条：即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款
7、项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证 应收账款收回不及时处理。应收账款收回不及时处理。例：往来客户分期分次付款时，财务人员利用这种循环业例：往来客户分期分次付款时，财务人员利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的。务关系达到挪用现金之目的。库存现金的实质性程序库存现金的实质性程序1核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。注核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。注册会计师测试现金余额的起点。册会计师测试现金余额的起点。2 2监盘监盘库存现金。（重点）库存现金。（重点）（1）盘点的范围：企业盘点库存现金，通常包括对）盘点的范围：企业盘点库存现金，通常
8、包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。盘点。盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。（2）盘点的主体：盘点库存现金的时间和人员应视）盘点的主体：盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员出纳员和被和被审计单位审计单位会计主管人员会计主管人员参加，并由参加，并由注册会计师注册会计师进行进行监盘。监盘。（3）盘点的方式：对库存现金的监盘实施突击性的）盘点的方式：对库存现金的监盘实施突击性的检查。检查。（4）盘点的时间：对库存现金的监盘时间
9、最好选择）盘点的时间：对库存现金的监盘时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行。在上午上班前或下午下班时进行。（5）监盘过程。）监盘过程。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。如被审计单位库存现金手续的收付款凭证登入库存现金日记账。如被审计单位库存现金存放部门有存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点两处或两处以上的，应同时进行盘点。审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面审阅库存现金
10、日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容是否相符；另一方面了检查库存现金日记账的记录与凭证的内容是否相符；另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余由出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额。额。（6）盘点保险柜的现金实存数，同时由注册会计师编制）盘点保险柜的现金实存数，同时由注册会计师编制“库存现金库存现金监盘表监盘表”，分币种、面值列示盘点金额。，分币种、面值列示盘点金额。将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应将盘点金
11、额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因并做适当调整，如无法查明原因，应要要求被审计单位查明原因并做适当调整，如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。求被审计单位按管理权限批准后做出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在证，应在“库存现金监盘表库存现金监盘表”中注明或做出必要的调整。中注明或做出必要的调整。（7）资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。）资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。3、抽查大额现金收支、抽查大额现金收支 注册会计师应
12、抽查大额现金收支的原始凭证内容是否齐注册会计师应抽查大额现金收支的原始凭证内容是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。的会计期间等项内容。4、检查收支的正确截止、检查收支的正确截止5、检查外币现金、银行存款的折算是否正确、检查外币现金、银行存款的折算是否正确6、检查现金是否在资产负债表上恰当披露、检查现金是否在资产负债表上恰当披露审计目标与相应的审计程序审计目标与相应的审计程序现销收入业务的控制目标、关键控制和
13、测试一览表现销收入业务的控制目标、关键控制和测试一览表【例题例题】在对在对G公司公司2009年度会计报表进行审计时，年度会计报表进行审计时，M注册注册会计师负责审计货币资金项目。会计师负责审计货币资金项目。G公司在总部和营业部均公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，M注册会计师在监注册会计师在监盘前一天通知盘前一天通知G公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到公司会计主管人员做好监盘准备。考虑到出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入分别定
14、在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账，结出现金日记账余额；然后，结出现金日记账余额；然后，M注册会计师当场盘点现金，注册会计师当场盘点现金，在与现金日记账核对后填写在与现金日记账核对后填写“库存现金盘点表库存现金盘点表”，并在签，并在签字后形成审计工作底稿。字后形成审计工作底稿。要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之要求：请指出上述库存现金监盘工作中有哪些不当之处，并提出改进建议。处，并提出改进建议。正确答案正确答案（1）提前通知）提前通知G公司会计主管人员公司会计主管人员做好
15、监盘准备的做法不当。做好监盘准备的做法不当。M注册会计师应当实注册会计师应当实施突击性检查。施突击性检查。（2）没有同时监盘总部和营业部库存现金）没有同时监盘总部和营业部库存现金的做法不当。的做法不当。M注册会计师应组织同时监盘总部注册会计师应组织同时监盘总部和营业部的库存现金，若不能同时监盘，则应对和营业部的库存现金，若不能同时监盘，则应对后监盘的库存现金实施封存。后监盘的库存现金实施封存。（3）G公司会计主管人员没有参与盘点的做公司会计主管人员没有参与盘点的做法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和注册会计师。注册会计师。（4）现金盘点操作程序不
16、当。库存现金应）现金盘点操作程序不当。库存现金应由出纳盘点，由注册会计师监盘。由出纳盘点，由注册会计师监盘。（5）“库存现金盘点表库存现金盘点表”签字人员不当。签字人员不当。“库存现金盘点表库存现金盘点表”应由公司相关人员和注册会应由公司相关人员和注册会计师共同签字。计师共同签字。例：例：2008年年2月月10日上午日上午8时，注册会计师参加了对时，注册会计师参加了对M公司库存现金的盘公司库存现金的盘点工作，其盘点结果如下：点工作，其盘点结果如下：（1）实点库存现金（人民币）情况如下：）实点库存现金（人民币）情况如下：（2）查明现金日记账截止）查明现金日记账截止2008年年2月月8日的账面余额
17、为日的账面余额为1447元。元。（3）查出当年）查出当年2月月9日已经办理收款手续尚未入账的收款凭证金额为日已经办理收款手续尚未入账的收款凭证金额为400元。元。（4）查出当年）查出当年2月月9日已经办理付款手续尚未入账的付款凭证金额为日已经办理付款手续尚未入账的付款凭证金额为324元。元。（5）查出当年）查出当年1月月2日出纳员以白条借给某职工现金日出纳员以白条借给某职工现金250元。元。（6）银行核定该公司的库存现金限额为）银行核定该公司的库存现金限额为800元。元。（7）2007.12.31账面现金余额账面现金余额1560元，元，08.1.108.2.8账面现金收入账面现金收入5320元
18、，现金支出元，现金支出5433元。元。要求：要求：（1）根据盘点结果编制）根据盘点结果编制“库存现金盘点表库存现金盘点表”（2）指出现金盘点过程中发现并有待进一步）指出现金盘点过程中发现并有待进一步审查的问题审查的问题 存在的问题：存在的问题：（1）白条抵库，应经过有关人员正式审批转作其）白条抵库，应经过有关人员正式审批转作其他应收款，或限期归还。他应收款，或限期归还。（2）账实不符，除白条外，现金短缺）账实不符，除白条外，现金短缺176元，应查元，应查明原因，按规定追究有关人员责任。明原因，按规定追究有关人员责任。（3）库存现金超过限额，应将超额现金及时送存）库存现金超过限额，应将超额现金及
19、时送存银行。银行。（4）出纳未及时登记现金日记账，应坚持现金的）出纳未及时登记现金日记账，应坚持现金的日清月结。日清月结。6.1 流动资产审计流动资产审计6.1.1 货币资产审计货币资产审计 5.银行存款审计的实质性测试银行存款审计的实质性测试 银行存款的实质性测试银行存款的实质性测试 （一）核对银行存款日记账余额与总账（一）核对银行存款日记账余额与总账余额是否相符。余额是否相符。（二）分析性程序（二）分析性程序 1 1、银行存款余额的本期实际数与预算、银行存款余额的本期实际数与预算数以及上年度账户余额的差异变动。数以及上年度账户余额的差异变动。2 2、银行存款中定期存款所占的比例，、银行存款
20、中定期存款所占的比例，以确定企业是否存在高息资金拆借。以确定企业是否存在高息资金拆借。（三）审查银行存款余额调节表（即对银（三）审查银行存款余额调节表（即对银行存款余额的审查）行存款余额的审查）主要包括：主要包括：1 1、核实调节表数据计算的正确性。、核实调节表数据计算的正确性。（1 1）将银行对账单、银行存款日记账和）将银行对账单、银行存款日记账和总账上的结账日余额与银行存款余额调节表总账上的结账日余额与银行存款余额调节表上调节前的相应余额核对，验证调节表上的上调节前的相应余额核对，验证调节表上的项目是否正确；项目是否正确；2 2、调查未达账项的真实性、调查未达账项的真实性 未达账项的真实性
21、调查主要包括以下几的真实性调查主要包括以下几个方面：个方面：（1 1）列示未兑现支票清单，注明开票）列示未兑现支票清单，注明开票日期和收款人姓名或单位，并调查金额较日期和收款人姓名或单位，并调查金额较大的未兑现支票、可提现的未兑现支票以大的未兑现支票、可提现的未兑现支票以及注册会计师认为较为重要的未兑现支票。及注册会计师认为较为重要的未兑现支票。（2 2）追查截止日银行对账单上的在途）追查截止日银行对账单上的在途存款，并在银行存款余额调节表上注明存存款，并在银行存款余额调节表上注明存 款日期。款日期。（3 3）审查直至截止日银行已收、被审）审查直至截止日银行已收、被审计单位未收的款项的性质及其
22、款项来源；计单位未收的款项的性质及其款项来源；（4 4）审查直至截止日银行已付、被审）审查直至截止日银行已付、被审计单位未付的款项的性质及其款项来源。计单位未付的款项的性质及其款项来源。对于未达账项一般应追查至此年初的对于未达账项一般应追查至此年初的银行对账单，查明年终的银行对账单，查银行对账单，查明年终的银行对账单，查明年终的未达账项，并从日期上进一步判明年终的未达账项，并从日期上进一步判断业务发生的真实性，注意有无利用未达断业务发生的真实性，注意有无利用未达账项掩饰某种舞弊行为。账项掩饰某种舞弊行为。调节公式：调节公式：+=+银行存款案例银行存款案例资料：资料：A A和和B B注册会计师对
23、华达纺织股份有限公司注册会计师对华达纺织股份有限公司20052005年年1212月月3131日的资产负债表进行审计。在审查资产负日的资产负债表进行审计。在审查资产负债表债表“货币资金货币资金”项目时，发现该公司项目时，发现该公司20052005年年1212月月3131日的银行存款账面余额为日的银行存款账面余额为35 00035 000元，派审计助理元，派审计助理人员向开户银行取得对账单一张，人员向开户银行取得对账单一张，20052005年年1212月月3131日日的银行存量余额为的银行存量余额为42 00042 000元。另外，查有下列未达元。另外，查有下列未达账款和记账差错：（账款和记账差错
24、：（1 1）1212月月2323日公司送存转账支票日公司送存转账支票5 8005 800元，银行尚未入账元，银行尚未入账 （2 2）1212月月2424日公司开出转账支票日公司开出转账支票5 3005 300元，持票人元，持票人尚未到银行办理转账手续尚未到银行办理转账手续 （3 3）1212月月2525日委托银行收款日委托银行收款10 30010 300元，银行已收元，银行已收妥入账，但收款通知书尚未到达公司妥入账，但收款通知书尚未到达公司 （4 4）1212月月3030日银行代付水费日银行代付水费3 1503 150元，但银行付款元，但银行付款通知单尚未到达该公司通知单尚未到达该公司 （5
25、5）1212月月1515日收到银行收款通知单金额日收到银行收款通知单金额3 8503 850元，元，公司入账时将银行存款增加数错记成公司入账时将银行存款增加数错记成3 5003 500元元 银行存款案例银行存款案例 （1 1）1212月月2323日公司送存转账支票日公司送存转账支票5 8005 800元，银行尚未元，银行尚未入账入账 （2 2）1212月月2424日公司开出转账支票日公司开出转账支票5 3005 300元，持票人尚元，持票人尚未到银行办理转账手续未到银行办理转账手续 （3 3）1212月月2525日委托银行收款日委托银行收款10 30010 300元，银行已收妥元，银行已收妥入
26、账，但收款通知书尚未到达公司入账，但收款通知书尚未到达公司 （4 4）1212月月3030日银行代付水费日银行代付水费3 1503 150元，但银行付款通元，但银行付款通知单尚未到达该公司知单尚未到达该公司 （5 5）1212月月1515日收到银行收款通知单金额日收到银行收款通知单金额3 8503 850元，公元，公司入账时将银行存款增加数错记成司入账时将银行存款增加数错记成3 5003 500元元 要求：要求：根据上述资料，编制银行存款余额调节表，核根据上述资料，编制银行存款余额调节表，核实实20052005年年1212月月3131日资产负债表上日资产负债表上“货币资金货币资金”项目项目中银
27、行存款数额的正确性。中银行存款数额的正确性。银行存款余额调节表银行存款余额调节表单位：单位：2005.12.31 单位：元单位：元 例，例，A股份公司控股股东为股份公司控股股东为B公司，子公司为公司，子公司为C公公司。司。B公司欠公司欠C公司巨额款项。公司巨额款项。B公司本身经营状公司本身经营状况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露会况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露会导致导致A公司合并报表上控股股东公司合并报表上控股股东B公司欠款巨大，公司欠款巨大，可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨师审计时倾
28、向于全额计提坏账准备而导致公司巨亏。亏。A公司于是在接近会计期末时付款给公司于是在接近会计期末时付款给C公司，公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项，但不做账务处理，作为银行存款未达账项，但C公公司直接或间接收到款项后作为司直接或间接收到款项后作为B公司的还款立即公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚入账，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了上市公司合并报表的货币资金。增了上市公司合并报表的货币资金。6.1 流动资产审计流动资产审计6.1.1 货币资产审计货币资产审计 6.其他货币资金审计的实质性其他货币资金审计的实质性 其他货币资金应关注的特殊审计内容 1、定义、定义
29、 其他货币资金其他货币资金是企业货币资金中具有单独存放地点和专门用途的货币资金,包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款和在途货币资金等。外埠存款：外埠存款：企业到外地进行采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。作帐依据：外地开户证明及当地存款入账单。银行汇票：银行汇票：出票银行签发的，见票时无条件支付实际结算金额。作帐依据：银行汇票存款申请书存根联。银行本票：银行本票：银行签发的，见票时无条件支付确定的金额。作帐依据：银行本票存款申请书存根联。信用证保证金存款：信用证保证金存款：企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。作帐依据：银行退回的进帐单第一
30、联。信用卡：信用卡：企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。作帐依据：银行退回的进帐单第一联。存出投资款：存出投资款：企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。作帐依据：银行退回的进帐单第一联。6.1.2 应收款项审计应收款项审计1.应收账款业务一般存在的错弊分析应收账款业务一般存在的错弊分析2.应收账款审计目标应收账款审计目标3.应收账款内部控制的基本要求应收账款内部控制的基本要求4.应收账款审计的实质性测试应收账款审计的实质性测试5.坏账准备的实质性测试坏账准备的实质性测试6.应收票据的实质性测试应收票据的实质性测试7.预付账款的实质性测试预付账款的实质性测试6.1 流动资产审计流动资产
31、审计6.1.1 货币资产审计货币资产审计 7.案例及分析案例及分析P108应收账款审计的特点应收账款审计的特点:查证核实难度大查证核实难度大 审查应收款项要重点关注其真实审查应收款项要重点关注其真实 性性审计风险较大审计风险较大应收账款常见错弊：应收账款常见错弊：(1)(1)账账不符账账不符 应收账款的账账不符主要指总分类账余额与各明细分类账加总合计不应收账款的账账不符主要指总分类账余额与各明细分类账加总合计不符。此外，还包括企业符。此外，还包括企业应收账款应收账款”账与债务单位账与债务单位“应付账款应付账款”账不账不符的情况。符的情况。(2)(2)虚列账户虚列账户 反映在反映在“主营业务收入
32、主营业务收入”和和“应收账款应收账款”账户中的销售业务时间集账户中的销售业务时间集中，一般都发生在年末，金额过大，且一般都为整数。中，一般都发生在年末，金额过大，且一般都为整数。“销售业务销售业务”的会计凭证可能只有记账凭证没有原始凭证；或虽有的会计凭证可能只有记账凭证没有原始凭证；或虽有原始凭证，但内容不全、不真实等，表现为账证不符。原始凭证，但内容不全、不真实等，表现为账证不符。所虚设的应收账款，可能只记入了所虚设的应收账款，可能只记入了“应收账款应收账款”总账，未记明细账总账，未记明细账或未在其他明细账中虚记，表现为应收账款账账不符。或未在其他明细账中虚记，表现为应收账款账账不符。所虚设
33、的应收账款，可能既过入了总账也过入了虚设的或其他的明所虚设的应收账款，可能既过入了总账也过入了虚设的或其他的明细账中，这样尽管总账与明细账是平衡的，但该企业所记录的这些内容细账中，这样尽管总账与明细账是平衡的，但该企业所记录的这些内容与实际或客户对方与实际或客户对方“应付账款应付账款”账上的对应内容不符，表现为两个单位账上的对应内容不符，表现为两个单位间的账账不符。间的账账不符。次年度冲转收入或利润后，可能会出现冲转月的利润为负数，甚至次年度冲转收入或利润后，可能会出现冲转月的利润为负数，甚至“主营业务收入主营业务收入”账户在冲转月出现月末反方向余额的情况。账户在冲转月出现月末反方向余额的情况
34、。应收账款常见错弊：应收账款常见错弊：(3)(3)企业发生应收账款后，如果购货单位部分退货或全部退企业发生应收账款后，如果购货单位部分退货或全部退货，则应按退货金额冲减货，则应按退货金额冲减“应收账款应收账款”。但有的企业不及时。但有的企业不及时办理冲账，或根本不冲账，致使办理冲账，或根本不冲账，致使“应收账款应收账款”账面数字虚列，账面数字虚列，账实不符。对这类会计错弊，在检查时，除可按账实不符。对这类会计错弊，在检查时，除可按“虚列账户虚列账户”的检查办法外，还可以通过查阅销货退回簿，找出有销货退的检查办法外，还可以通过查阅销货退回簿，找出有销货退回的单位和退货金额，再与回的单位和退货金额
35、，再与“应收账款应收账款”明细分类账相核对，明细分类账相核对，视其销货退回是否冲减了原来的应收账款金额。视其销货退回是否冲减了原来的应收账款金额。审计目标审计目标1.1.确定应收账款是否存在，是否归属确定应收账款是否存在，是否归属被审计单位所有。被审计单位所有。2.2.确定应收账款账面余额的正确性。确定应收账款账面余额的正确性。3.3.确定应收账款增减变动的合法性。确定应收账款增减变动的合法性。4.4.确定坏账准备的计提是否恰当。确定坏账准备的计提是否恰当。5.5.确定应收账款在报表中的披露是否确定应收账款在报表中的披露是否恰当。恰当。应收账款内部控制要点内部控制要点1.1.职能分工控制职能分
36、工控制2.2.实行销货合同控制。实行销货合同控制。3.3.信用调查，赊销审批控制。信用调查，赊销审批控制。4.4.按销货订单发货控制按销货订单发货控制。5.5.会计与稽核控制。会计与稽核控制。6.6.分析检查控制。进行账龄分析。分析检查控制。进行账龄分析。7.7.坏账审批注销控制。严格审批坏账审批注销控制。严格审批制度，把好坏账注销关。制度，把好坏账注销关。8.8.销货退回与折让审批控制。销货退回与折让审批控制。应收账款实质性测试应收账款实质性测试1.1.取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表 若取得，审计师要将此明细表与应收账若取得，审计师要将此明细表与应收账款总账与明细账核对，审
37、查是否相符。款总账与明细账核对，审查是否相符。例例某审计师在对某公司应收账款审计时，某审计师在对某公司应收账款审计时，从该公司取得明细表。仅走马观花浏览了从该公司取得明细表。仅走马观花浏览了一遍，进行认真核对，结果总账比明细账一遍，进行认真核对，结果总账比明细账大出大出25782578万元，从而确认了万元，从而确认了?2.2.分析性复核分析性复核期末应收账款账款期末应收账款账款12001200万元，万元，期初为期初为610610万元，增幅高达近万元，增幅高达近100%100%；本期期末应收账款占销售收入的比本期期末应收账款占销售收入的比例高达例高达35%35%。从以上分析可见，本。从以上分析可
38、见，本期应收账款增幅过快，变化异常需期应收账款增幅过快，变化异常需重点审查。重点审查。2.2.取得或编制应收账款账龄分析取得或编制应收账款账龄分析表表应收账款账龄的含义应收账款账龄的含义编制的方法编制的方法目的目的3.3.函证应收账款函证应收账款概念：概念：审计人员以被审计单位的名审计人员以被审计单位的名义向被审单位的债务人发出询证函，义向被审单位的债务人发出询证函，要求核实被审单位应收账款的记录要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。是否正确的一种方法。函证的目的：函证的目的：函证的范围和对象函证的范围和对象函证的方式函证的方式函证易忽视的问题：函证易忽视的问题：函证程序的有效执行
39、，是获函证程序的有效执行，是获取有效审计证据的必要条件，也是取有效审计证据的必要条件，也是降低审计风险的的关键。从表面上降低审计风险的的关键。从表面上看，函证是询证函的发出和收回，看，函证是询证函的发出和收回，但实质上函证是为了取得外部证据但实质上函证是为了取得外部证据来支持审计结论。因此，审计师应来支持审计结论。因此，审计师应对询证函的选择、询证函的编制、对询证函的选择、询证函的编制、询证函的发出和收回实施控制。询证函的发出和收回实施控制。例例审计师小王负责应收账款的函证工作。审计师小王负责应收账款的函证工作。小王选取了若干个样本，由于时间紧，发小王选取了若干个样本，由于时间紧，发函量大，小
40、王决定请公司财务处人员帮忙函量大，小王决定请公司财务处人员帮忙发函，把询证函交给财务处，请他们盖章、发函，把询证函交给财务处，请他们盖章、装入信封、写好地址、贴上邮票发出。装入信封、写好地址、贴上邮票发出。函证样本量抽取过低函证样本量抽取过低 如美国的巨人公司从如美国的巨人公司从11001100家广告商中抽取了家广告商中抽取了2424个样本，并仅仅向个样本，并仅仅向4 4个广告商发函询证。如此个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使低的抽样比例，即使4 4家广告商回函确认了预付广家广告商回函确认了预付广告费的真实性，审计师也不能由此推断告费的真实性，审计师也不能由此推断11001100家预家预
41、付广告费的真实性。付广告费的真实性。函证程序由客户控制函证程序由客户控制函证的对象由客户提供名单确定函证的对象由客户提供名单确定对函证实施过程中存在的疑虑，没有追加审计对函证实施过程中存在的疑虑，没有追加审计程序程序 对回函结果不进行分析、评价。对回函结果不进行分析、评价。函证程序走过场，往往在审计报告发出才收到函证程序走过场，往往在审计报告发出才收到回函。回函。审计师实施函证程序时应当注意：抽取的样本应当足以代表总体，抽取的样本应当足以代表总体，包括：包括：金额较大的项目金额较大的项目交易频繁但期末余额较小的账户交易频繁但期末余额较小的账户账龄较长的账户账龄较长的账户重大关联方交易重大关联方
42、交易重大或异常交易重大或异常交易 审计师应审计师应亲自控制询证函的发出和收亲自控制询证函的发出和收回回，必要时可直赴对方单位予以确认。，必要时可直赴对方单位予以确认。审计师发询证函的最佳时间，是审计师发询证函的最佳时间，是资产负资产负债表日前后债表日前后。若在下一年发函，为不影响。若在下一年发函，为不影响审计工作进度，审计师也可在发询证函的审计工作进度，审计师也可在发询证函的同时，利用电话、电子邮件、传真等方式同时，利用电话、电子邮件、传真等方式先取得询证函的结果，但在编制审计报告先取得询证函的结果，但在编制审计报告之前，一定要获取询证函的原件，以支持之前，一定要获取询证函的原件，以支持审计结
43、论和审计意见。审计结论和审计意见。审计师不应过度依赖函证结果。审计师不应过度依赖函证结果。如果函证的结果不可信赖，审计师应实施替如果函证的结果不可信赖，审计师应实施替代程序，以消除疑虑，降低风险。代程序，以消除疑虑，降低风险。函证回函并非铁证。很多经验显示，审计师函证回函并非铁证。很多经验显示，审计师虽然收到回函确认相符，但客户可能把审计师虽然收到回函确认相符，但客户可能把审计师的函证工作视为例行公事，随便盖个橡皮章应的函证工作视为例行公事，随便盖个橡皮章应付，但事后客户却又其原先确认的债务不认账。付，但事后客户却又其原先确认的债务不认账。某上市公司的账上列有应收董事长私人投资某上市公司的账上
44、列有应收董事长私人投资公司的账款，函证结果经确认无误，事后获悉公司的账款，函证结果经确认无误，事后获悉董事长的投资公司为一空壳公司，连应付账款董事长的投资公司为一空壳公司，连应付账款都未列账，这笔款项已打入董事长的私人账户。都未列账，这笔款项已打入董事长的私人账户。4.4.检查未函证的应收账款检查未函证的应收账款 5.5.审查应收账款增减变动的真实性、审查应收账款增减变动的真实性、合法性。合法性。虚假交易；虚假交易；虚假出资，以及非法抽资；虚假出资，以及非法抽资；挪用公款；挪用公款；非法资金拆借；非法资金拆借；越权非法核销应收资金；越权非法核销应收资金；期末借入一笔巨款；期末借入一笔巨款；对方
45、以劣质资产抵债。例例审计师于浩对某公司审计师于浩对某公司20022002年年度的会计报表进行审计。在综合和度的会计报表进行审计。在综合和评价收到的应收账款函证回函时，评价收到的应收账款函证回函时，发现其中三份应收账款回函做如下发现其中三份应收账款回函做如下表述：表述：1.1.（A A公司）公司）“所欠余额所欠余额30003000万元万元已于已于20032003年年1 1月月2 2日付讫。日付讫。”2.2.（F F公司）公司）“查贵公司查贵公司1212月月2828日开日开出的发票，金额为出的发票，金额为585585万元（含增值万元（含增值税）系目的地交货，本公司税）系目的地交货，本公司20032
46、003年年1 1月月2323日收到货物，故日收到货物，故20022002年年1212月月3131日欠贵公司账款之事并不存在。日欠贵公司账款之事并不存在。”3.3.（J J公司）公司）“我公司我公司20022002年年1212月月1515日开出的红字退货发票，金额为日开出的红字退货发票，金额为21302130万元，已注销了询证函所欠款万元，已注销了询证函所欠款项。项。”注册会计师于浩设计针对性的注册会计师于浩设计针对性的审计程序追查下去，发现：审计程序追查下去，发现：20032003年年1 1月月2 2日确实收到日确实收到A A公司公司的货款的货款30003000万元。万元。确系目的地交货，但在
47、确系目的地交货，但在20022002年年1212月份已经做销售进行了会计处月份已经做销售进行了会计处理。理。1212月份收到月份收到J J公司的红字发票，公司的红字发票，但由于货物没有收到，没有做相但由于货物没有收到，没有做相应的会计处理，应的会计处理，20032003年年2 2月月8 8日收日收到退货入库，冲减到退货入库，冲减20032003年年2 2月的月的销售收入。销售收入。6.6.审查应收款项的披露审查应收款项的披露应收账款按账龄结构披露的格式如应收账款按账龄结构披露的格式如下：下：注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款
48、进行披露。他应收款的，比照应收账款进行披露。应收账款按客户类别披露的格式如应收账款按客户类别披露的格式如下：下：注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款进行披露。他应收款的，比照应收账款进行披露。5.坏账准备的实质性测试坏账准备的实质性测试分析性复核；分析性复核；检查坏账准备的计提检查坏账准备的计提检查坏账的核销检查坏账的核销例例某企业按应收账款余额的某企业按应收账款余额的3 3计提坏账准备，坏账准备账户年初计提坏账准备，坏账准备账户年初贷方余额为贷方余额为60006000元，借方发生额元，借方发生额为为30003000元。另有去
49、年已注销的坏元。另有去年已注销的坏账今年收回账今年收回10001000元，该企业未进元，该企业未进行账务处理，年末应收账款余额为行账务处理，年末应收账款余额为800000800000元，会计人员计提坏账准元，会计人员计提坏账准备金，作如下会计分录：备金，作如下会计分录：借资产减值损失借资产减值损失24002400贷坏账准备贷坏账准备24002400要求：指出企业存在的问题，做出审要求：指出企业存在的问题，做出审计调整分录。计调整分录。6.1.3 存货审计存货审计1.存货业务一般存在的错弊分析存货业务一般存在的错弊分析2.存货的审计目标存货的审计目标3.存货内部控制的基本要求存货内部控制的基本要
50、求4.存货审计的实质性测试存货审计的实质性测试存货范围的确认存货范围的确认存货，指企业在正常生产经存货，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品营过程中持有以备出售的产成品或商品或者为了出售仍然处在生或商品或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货在同时满足材料、物料等。存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：以下两个条件时，才能加以确认：该存货包含的经济利益很可该存货包含的经济利益很可能流入企业；能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。该存货的成本能够可靠地计量。二存货的特
