1、第五章国际避税与反避税国际避税与逃税的概念及成因国际避税的一般形式国际避税的主要方法反避税的措施教学目标与要求 通过本章的学习，应重点掌握重点掌握国际避税、逃税的概念。主体转移、主体变相转移、滥用税收协定的概念和区别。一般掌握主体转移的避税效应和常见方式；滥用税收协定的常见方式与不良影响第一节国际避逃税的概念及成因避逃税的概念国际避税的概念及成因国际逃税的概念及手法避税的含义 通常情况下，人们所说的避税，是指纳税人利通常情况下，人们所说的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。少或延迟纳税义务的一种行为。实际
2、上，在国外，实际上，在国外，“避税避税”(tax avoidance)”(tax avoidance)与与“税务筹划税务筹划”(tax planning)”(tax planning)或或“合法节税合法节税”（legal tax savingslegal tax savings）基本上是一个概念，）基本上是一个概念，它都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，它都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。面对避税行为，政府可以采取的措施有：面对避税行为，政府可以采取的措施有：一是完善税法，堵住税法中的漏洞，使纳一是完善税法，堵住
3、税法中的漏洞，使纳税人没有可乘之机；税人没有可乘之机；二是在法律上引入二是在法律上引入“滥用权利滥用权利”或或“滥用滥用法律法律”的概念，即一方面承认纳税人有权的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。为纳税人滥用了自己的权利。逃税的含义逃税的含义 逃税，是指纳税人故意或有意识不按照国逃税，是指纳税人故意或有意识不按照国家法律规定，采用非法手段减轻税负的行家法律规定，
4、采用非法手段减轻税负的行为，包括隐匿收入、虚开或不开相关发票、为，包括隐匿收入、虚开或不开相关发票、虚增可扣除的成本费用等方式逃避税收。虚增可扣除的成本费用等方式逃避税收。它是一种违法行为。它是一种违法行为。避税与逃税的联系与区别避税避税逃税逃税相同点相同点二者都属纳税人有意采取的减轻自己税收二者都属纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为负担的行为不同点不同点本质区别本质区别纳税人规避或减少纳税人规避或减少纳税义务纳税义务纳税人在纳税义务已纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过经发生的情况下通过种种手段不纳税种种手段不纳税是否违反税法是否违反税法钻税法的空子，钻税法的空子，形式形式上是一种合法行
5、为上是一种合法行为直接违反税法，是一直接违反税法，是一种非法行为种非法行为是否受到法律制是否受到法律制裁裁不构成犯罪，不受不构成犯罪，不受法律的制裁法律的制裁违反税法且往往借助违反税法且往往借助犯罪手段，比如做假犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，将账、伪造凭证等，将受法律制裁受法律制裁避税的分类 是否符合国家立法意图：符合国家立法意图的避税和违背国家立法意图的避税。按避税涉及的范围：国内避税和国际避税什么是国际避税C概念：国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和扩展。跨国纳税人利用各国税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，通过课税主体或课税客体跨越税境的流动和非流动，来规避或减轻纳税义务的
6、行为。C判定标准：动机检验标准、人为状态检验标准、受益检验标准、规则检验标准、排除检验标准。国际避税不同于国内避税 国际避税国际避税国内避税国内避税所规避的义务所规避的义务不仅限于纳税人的不仅限于纳税人的居住国，还包括所居住国，还包括所得来源国得来源国仅为居住国的纳税仅为居住国的纳税义务义务避税载体避税载体纳税人从事一些跨纳税人从事一些跨境活动境活动不通过跨国活动不通过跨国活动避税途径避税途径国与国之间的税法国与国之间的税法差异，涉外税法与差异，涉外税法与国际税法的漏洞国际税法的漏洞通过本国税法漏洞通过本国税法漏洞避税目的避税目的纳税人减少其全球纳税人减少其全球的总税负的总税负纳税人仅为减轻其
7、纳税人仅为减轻其在某一国的税收负在某一国的税收负担担动机检验标准 对一个纳税人的经济活动和安排的法律特征或其他特征进行检验，看其主要或部分目的是否在于减少或完全逃避纳税义务。在实践中，这是难以单独行使的检验标准，因为动机是主观存在的，蕴于纳税人头脑之中，只有分析纳税人在有关经济事务的处理是否正常、合理来间接判断其动机 人为状态检验标准 对纳税人的经营活动或其他活动进行检验，看其是否以合法形式来违背立法机关的征税意图。根据这一标准可以表明纳税人希望使税收法规的目的和意图落空，但把它作为一种独立的判断标准来使用尚有很大困难，因为必须从各项税法所包含的意图来判断。受益检验标准 纳税人是否通过某种安排
8、而减少应纳税额或获得其他税收好处。其他税收好处：延期纳税、向低税负关联纳税人转移收入等。对行为因果关系的一种检验，实践中可能遇到困难。规则检验标准 在特定的环境下，是否存在“不可接受”的避税，判定的权柄基本上落在税务当局手中，由他们去酌情处理。这种处理权的大小可能取决于或受限于税收法规中的特殊标准，在某些情况下，税务当局甚至可能具有完全自由的自行处置权。排除检验标准 焦点集中在避税的某些做法是普遍的还是不普遍的。如果一种避税方法在大多数纳税人中盛行，出于这一缘故，这种避税方法会引起立法机关、财政当局、法院或其他有关方面的重视，避税就可能被确认为是不可接受，甚至会随着新立法的出现而变成非法的逃税
9、。然而，如果避税是由能够选举施加重大影响的强大势力集团所实施，就会仍然被归类于可接受的避税。相反，若避税是由没有巨大政治影响的选民所为，就会列入不可接受避税。国际避税的成因 从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望。化的强烈愿望。从客观上看，国与国之间的税制差异以及国际从客观上看，国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。税活动创造了必要的条件。客观原因各国税收管辖权的差别各
10、国税种和征收范围的差别各国税率的差别各国规定的税基范围不同各国税收减免措施的差别各国采取的避免双重征税的方法不同各国对避税的态度和采用的避税方法不同各国在税法的有效实施程度上的差异国际逃税V概念：跨国纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法的税收欺诈手段，以达到逃税或减少其纳税义务的行为。V手法：（1）匿报应税收入；（2）虚报成本收入；（3）虚报投资额；（4）地下经济。匿报应税所得匿报应税所得指跨国纳税人向税务机关隐瞒应税范围所指跨国纳税人向税务机关隐瞒应税范围所得数额的真实情况。得数额的真实情况。具体又包括两种情形：具体又包括两种情形：一是不履行填报纳税申报单的义务，以一是不履行填报纳税申报单的
11、义务，以期全额逃避全部应税所得的应付税款。期全额逃避全部应税所得的应付税款。二是不如实申报应税的全部所得。二是不如实申报应税的全部所得。虚报成本收入 常用的手法包括无中生有，即就未真实发常用的手法包括无中生有，即就未真实发生的支出要求从应税所得中扣除；以少报生的支出要求从应税所得中扣除；以少报多，虚构扣除项目；以此充彼，如把本应多，虚构扣除项目；以此充彼，如把本应由个人负担的支出列入公司支出账目等等。由个人负担的支出列入公司支出账目等等。虚报投资额在固定资产投资方面，虚报价款是跨国纳在固定资产投资方面，虚报价款是跨国纳税人的惯用伎俩。如在以机器设备投资时，税人的惯用伎俩。如在以机器设备投资时，
12、纳税人往往抬高作价。这样，一方面可以纳税人往往抬高作价。这样，一方面可以多列折旧扣除，另一方面又增加了自己的多列折旧扣除，另一方面又增加了自己的股权比例，可以多分股利。股权比例，可以多分股利。地下经济 由那些防止和逃避政府的税收管制和由那些防止和逃避政府的税收管制和监察的经济活动和由此获得的收入构监察的经济活动和由此获得的收入构成。成。地下经济包括走私、毒品、赌博等等。地下经济包括走私、毒品、赌博等等。国际逃税的其他手段 伪造帐册和支付凭证伪造帐册和支付凭证通常备有两套独立的帐册：其一，隐瞒纳税人真实的财务状况，用于应付税务当局的审查；其二，有对其真实财务状况的准确记录，但对外严格保密，税务当
13、局难以获得。伪造支付凭证指开立假发票，也为逃税者所惯用。骗取虚假税收的抵免骗取虚假税收的抵免 这些国家的居民如在国外取得收入，则可以通过虚构在收入来源国已纳税或设法取得超额抵免的方式，得以减轻在其本国理应承担的纳税义务。滥用税收优惠措施滥用税收优惠措施 跨国投资者可能在这一方面做出逃税的尝试，即将不符合享受减免税待遇的投资伪称为依法可以得到税收减免的投资。国际避税与国际逃税的联系 目的都是为了减少或不履行纳税义务。结果都是对一国财政收入带来不利影响，造成纳税人之间的税负不公。国际避税与国际逃税的区别国际避税国际避税国际逃税国际逃税利用条件利用条件利用各国现行税法的差异和不利用各国现行税法的差异
14、和不完善之处完善之处利用国家间税收管理与利用国家间税收管理与合作存在的困难合作存在的困难采取手法采取手法公开、合法的手段公开、合法的手段伪造、隐瞒、虚报等非伪造、隐瞒、虚报等非法手段法手段性质性质形式上合法形式上合法违反税法的行为违反税法的行为防范措施防范措施事先防范（完善法令条款）事先防范（完善法令条款）事后惩罚事后惩罚法律后果法律后果当事人未直接触犯法律规定当事人未直接触犯法律规定,无无法像逃税般追究纳税人责任法像逃税般追究纳税人责任经查明属实经查明属实,纳税人需承纳税人需承担法律责任担法律责任,依据情节轻依据情节轻重重,对当事人做出行政或对当事人做出行政或刑事处罚刑事处罚国际避税举例国际
15、避税举例（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到4750047500美元美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规
16、定，避开了向卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地地区区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任税收管辖权的真空，所以可
17、以不就这笔收入负担任何纳税义务。何纳税义务。第二节 国际避税的一般形式u课税主体转移：（1）居住国的完全转移；（2）居住国的避免；（3）不完全转移与主体变相转移u课税客体转移：（1）从高税居住国向低税非居住国的转移：同一主体不同来源之间的转移；在不同主体间的转移；（2）从高税非居住国向低税居住国或低税非居住国的转移；（3）从低税国向高税国的转移，其动机包括：避免外汇和政治风险；加速资本抽回；调节子公司利润；转移资金，控制市场；逆向避税法案例(避免外汇和政治风险)假定A国甲公司在B国设立了一子公司.A国所得税税率为40%,B国所得税税率为20%.然而,B国政局不稳,政策多变.某纳税年度B国子公司
18、获得利润100万美元,其中,其从甲公司进口的原料成本为50万美元,若不考虑其他因素,则子公司的应税利润为50万美元;甲公司的应税所得50万美元.但为了避免风险,甲公司以100万美元的价格出售了那批材料,使得乙公司的应税所得减少为0,而甲公司获得所得100万美元.本案例中本案例中,跨国纳税人根据跨国纳税人根据B B国政策多变国政策多变,而采取逆向避税而采取逆向避税法来预防风险法来预防风险.避税效果分析避税效果分析:1)1)正常交易情况下正常交易情况下:甲公司应纳所得税甲公司应纳所得税=50=5040%=20(40%=20(万美元万美元)乙公司应纳所得税乙公司应纳所得税=50=5020%=10(2
19、0%=10(万美元万美元)共纳税共纳税3030万美元万美元 2)2)避税后避税后:甲公司应纳税甲公司应纳税=100=10040%=4040%=40万美元万美元 乙公司不用纳税乙公司不用纳税,共纳税共纳税4040万美元万美元 整体税负增加了整体税负增加了1010万美元万美元,避免了全部风险避免了全部风险.B B国政府为了防止这部分税款的损失国政府为了防止这部分税款的损失,应尽可能保证政局应尽可能保证政局的稳定性的稳定性,特别是政策的持续性特别是政策的持续性,增加外来投资者的信心增加外来投资者的信心,消除其风险观念。消除其风险观念。逆向避税法逆向避税法(转移利润转移利润)甲国的A公司在乙国建立了一
20、个合营公司B,A对B 的控股为50%,甲国公司税税率为50%,乙国为20%,2019年B获得利润125万美元,但是A却通过在交易过程中实行高转让定价手段将体现在B帐面上的125万美元的利润,直接反映在自己的帐面上。比较避税前后纳税人的纳税情况和税后所得情况。1）避税前 应纳乙国税收=12520%=25万元 应向A支付股息=（125-25）50%=50万元 应并入A的B的所得=50（1-20%）=62.5万元 应由A 承担的B已纳税额=2550/100=12.5万元 抵免限额=62.550%=31.25万元 应纳甲国税额=31.25-12.5=18.75万元 税后所得=50-18.75=31.2
21、5万元 2)避税后 甲国应征税额=12550%=62.5万元 A公司税后所得=125-62.5=62.5万元 分析:A通过高转让定价手段,逆向避税,使乙国丧失25万美元的税收收入,使B的当地合作者分文无收,而使甲国增加了(62.5-18.75)万美元的税收收入,同时使本公司的净利润增加了31.25万元美元.这不仅足以抵偿本国高税率的影响,而且还使税后所得增加一倍,这要比从合营企业税后利润中分股息划算.第三节国际避税的主要方法（1）课税主体转移的方法 课税主体的流动 一个国家税收管辖权下的纳税主体迁出该国，成为另一个国家（较低税负国家或避税地）税收管辖权下的纳税主体或没有成为任何一个国家的纳税主
22、体，从而规避或减轻其全部纳税义务的国家避税方式。具体方式n在适用法律标准的国家：跨国自然人变更国籍；跨国在适用法律标准的国家：跨国自然人变更国籍；跨国法人转移或避免国籍国。法人转移或避免国籍国。n在适用户籍标准的国家：在适用户籍标准的国家：n（1）跨国自然人住所与居所的转移或避免：住所的真）跨国自然人住所与居所的转移或避免：住所的真正迁移、住所的短期迁移、缩短居住时间和中途离境、正迁移、住所的短期迁移、缩短居住时间和中途离境、成为临时纳税人、部分移居成为临时纳税人、部分移居n（2）跨国法人居所的避免与转移：虚假迁出与转移、）跨国法人居所的避免与转移：虚假迁出与转移、居所的真正迁移居所的真正迁移
23、n主体的变相转移：信托公司、中介业务主体的变相转移：信托公司、中介业务n滥用税收协定滥用税收协定跨国自然人住所与居所的转移或避跨国自然人住所与居所的转移或避免免 住所的真正迁移住所的真正迁移 跨国自然人可以通过把居所迁往低税国或跨国自然人可以通过把居所迁往低税国或者是无税国，成为低税国或者是无税国的者是无税国，成为低税国或者是无税国的居民的方式来规避税收。居民的方式来规避税收。一般是所得税率较高的国家居民采用这种一般是所得税率较高的国家居民采用这种方式：如瑞典、挪威。方式：如瑞典、挪威。住所的短期迁移住所的短期迁移 纳税人把其住所非永久性的迁往低税国，时间一纳税人把其住所非永久性的迁往低税国，
24、时间一般不超过一年，目的是在此期间获得某一国的税般不超过一年，目的是在此期间获得某一国的税收优惠。收优惠。例如，例如，甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收30%30%的资本利得税，而乙国不征收。甲国居民的资本利得税，而乙国不征收。甲国居民A A先先生，计划出售自身拥有的一批财产，为此，他移生，计划出售自身拥有的一批财产，为此，他移居到乙国，取得了乙国的居民身份并在乙国将这居到乙国，取得了乙国的居民身份并在乙国将这批财产售出，实现资本利得批财产售出，实现资本利得100100万元，二年后又迁万元，二年后又迁回甲国。通过这种方式，回甲国。通过这种方式，A A
25、先生规避了甲国的资先生规避了甲国的资本利得税本利得税3030万元万元缩短居住时间缩短居住时间 各国在居所的认定上多以停留时间为标准，不同国家规定的停留时间长短不同，跨国纳税人可在不同的国家选择居住期停留，使自己避免成为任何一个国家的居民，达到规避居民纳税义务的目的。成为临时纳税人成为临时纳税人 纳税人临时迁到他国去，从而在他国具有临时居住权。根据国际惯例，临时移民可享受居住国税收方面的特别优惠。如临时被派到其他国家去的跨国纳税人就属于临时移民，往往能得到临时工作所在国减免所得税的特殊优惠。部分移居部分移居 高税国的跨国纳税人只把法律规定的构成居所或住所的部分迁往低税国或无税国，而高税国纳税人在
26、原居住国还保留着一些构成居所的因素，并未完全消除或摆脱其 在原居住国构成居民身份的某些因素（包括仍保留住所、保留银行账户、参与某些社会经济活动）。跨国法人居所的避免与转移跨国法人居所的避免与转移 虚假迁出与转移虚假迁出与转移 各国判定一个公司法人是否为本国居民纳各国判定一个公司法人是否为本国居民纳税人的主要标准是注册地、总机构以及实税人的主要标准是注册地、总机构以及实际管理中心或控股权股东所在地。因此，际管理中心或控股权股东所在地。因此，公司可以通过消除注册地、总机构以及实公司可以通过消除注册地、总机构以及实际管理和控制中心的法律象征来转移或隐际管理和控制中心的法律象征来转移或隐藏公司住所，以
27、达到避税的目的。藏公司住所，以达到避税的目的。具体做法具体做法 避免在某国注册；不在某国设立总机构；不在某国召集股东会议或管理决策会议；不在某国保管公司帐册；避免从某国发出电话或其它电讯指示；选用某国的非居民担任管理人员；具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股息、参与分红的权利。居所的真正迁移 跨国法人的管理机构或实际有效管理中心，真正从高税国迁往某一低税国。国际避税的特殊方式 课税主体的非流动 纳税人本身并不离开原居住国或改变其居民身份，而是通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，如滥用税收协定。滥用税收协定（2）国际税收协定是主权国家为处理
28、相互间的税收分配关系而达成的书面协议。它在协调国家之间税收利益矛盾的同时，也为一些原本不应该享受协定优惠待遇的跨国纳税人的避税活动开辟了一个新的领域。概念：缔约国的非居民，即无资格享受国际税收协定待遇的第三国居民，利用种种巧妙手段，从另外两个国家之间所签订的税收协定中得到好处的现象。具体方法：以设置中介为主要特征，分为三类：（1）设置直接导管公司（2）设置踏脚石导管公司（3）直接利用双边关系设置低股权控股公司直接导管公司 介于两个公司之间的能够得到有关税收协定优惠的一个中介公司。这个中介公司指在两个国家没有签订国际税收协定的情况下，与两个国家都有税收协定的第三国，即必须是根据税收协定提供税收优
29、惠的某一缔约国。踏脚石导管公司 比直接导管公司更间接、迂回的避税方式。涉及在两个以上国家设立子公司，以利用有关国家所签订的两个税收协定。原理与直接导管公司相同，只是形式更加隐蔽，涉及更多的国家。案例 A国与B、C两国均无税收协定关系，与D国有税收协定关系，而D国对所有公司均实行税收优惠，A国打算到B国投资，在B、C两国已有税收协定的条件下，A国a公司可在D国设立一个100%控股公司d，d公司的利润主要来源于控制其股份的C国的c公司，这样来源于B国的利润便可由c、d两公司在低税或无税的情况下转移给A国的a公司。这里c、d就相当于踏板。设置低股权控股公司 许多国家对外缔结双边税收协定时都明确规定，
30、只对控股权不超过一定比例的缔约国对方居民提供税收协定优惠。这样，缔约国的居民就可以通过在外国组建低股权的控股公司来实现避税的目的。课税客体的转移（3）课税客体的流动 课税客体的非流动课税客体的流动 指跨国纳税人将其在一个国家税收管辖权下的纳税客体转移出该国，在各国之间流动，使之成为一个国家税收管辖权下的纳税客体，或没有成为任何国家的纳税客体，以规避或减轻纳税人总纳税义务的国际避税方式。纳税客体指跨国纳税人的各项所得、财产以及资金、商品、劳务等相关要素。避免成为常设机构利用常设机构转移收入和费用：转移营业资产；转移利息、股息、特许权使用费等；转移管理费用；利用常设机构之间的劳务收费；利用常设机构
31、亏损；利用常设机构所在国之间的汇率变化。利用关联企业间转让定价转移收入和费用主要方式避免成为常设机构 各国在对非居民（或非公民）是否有来源于本国境内的经营所得而对营业利润课税的问题上，主要是以其是否在本国境内设有常设机构为依据。联合国范本和经合组织范本规定：常设机构是一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。避免成为常设机构也就避免了对非居住国的优先纳税义务。联合国范本规定了常设机构的“实践标准”：建筑工地，建筑、装配或安装工程或与其有关的监督管理活动，连续6个月以上的为限；企业通过雇佣其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内在任何12个月中连续或累计为6个月
32、以上的为限。很多国家双边协议规定了很多免税的常设机构：货物存储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供以及其他准备性或辅助性活动等等。案例 避免成为常设机构 西班牙政府与荷兰政府签署的双边税收协定，规定专用于信息，情报搜集的办事机构不属于常设机构，不承纳税义务。于是西班牙得尔德纺织服装公司便在荷兰鹿特丹建立一个机构，为该公司搜集北欧国家纺织服装公司信息，而该机构仅一年就根据此信息，为利尔德公司成交两笔生意，价值2120万美元。由于该办事处最终未在合同和订单上代表利尔德公司签字，故而可以避免成为常设机构，逃避了荷兰政府的税款。转移营业财产 跨国企业往往在国外设置很多常设机构，其中一些常设机构的所
33、在国为低税国或避税地，或是专门从事免税营业活动。跨国企业可以将营业财产从所得税税率高的高税国的常设机构转移到免税国或低税国的常设机构。利用常设机构转移利息、特许权使用费用和其他类似费用 这些费用可能发生在企业与第三者之间，也可以发生在总机构与常设机构之间。许多国家的税法和税收协定是对此严加区分的：像第三方企业的支付被认为是真实的支付，是可以在纳税时作为费用扣除的，总机构与常设机构间的这种支付，被认为是“虚假”支付，对支付方不准扣除。对银行业和其他金融机构可能有例外，因为这些行业主要进行货币借贷。案例：转移利息 假定有一个跨国法人，总公司在A国，A国所得税率为30%，该公司在B国设立一常设机构，
34、B国所得税率为40%。在某一纳税年度内，该公司从A国获得的收入为4000万美元，来自B国的收入为2000万美元，总公司承担了400万美元的销货贷款利息费用，原应按50%的比例分配给分公司，最后提高到按100%的比例进行分配。利用常设机构亏损避税 通常跨国纳税人要连同其在国外常设机构的当年收益一起汇总向居住国或国籍国计算纳税。由于各国国家对企业亏损的税务规定相差很大，所以设法在最有利的国家使某个常设机构在最有利的时候亏损，可以为跨国纳税人减轻税负提供很大的回旋余地。案例 高税国甲国的A公司在某纳税年度原应纳税所得额5000万元，所得税率60%。低税国乙国的B公司亏损1000万元，A公司支付500
35、万元将B公司购进，作为A公司的子公司。计算避税收益 解：A公司原应交所得税=5000*60%=3000（万元）A公司购进B公司后应交所得税=（5000-1000）*60%=2400（万元）两公司所得汇总计算后少交所得税=3000-2400=600（万元）避税收益=1000*60%=600（万元）A公司净收入=600-500=100（万元）利用汇率变化避税 一个跨国纳税人的常设机构，可能分设于不同的国家。各常设机构之间可能是以不同的货币记账结算，而各国的汇率波动又是变幻莫测的。汇率的剧烈波动可能带来盈利、亏损两种截然不同的结果。跨国纳税人可以用来避税。课税客体的非流动利用延期纳税的规定精心选择国
36、外经营方式：分公司与子公司的选择；合伙企业与公司的选择利用税收优惠，选择投资经营中的低税点：充分利用税收优惠；从税务处理中寻找低税点。另外还有利用避税地避税。延期纳税 延期纳税是指实行居民税收管辖权的国家，对本国居民建立在国外的子公司所取得的利润等收入，在没有以股息等形式汇回母公司前，对本国母公司不就其外国子公司的利润征税。分公司与子公司的选择 当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，
37、对在国外设立子公司或是分公司收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。区别：子公司是独立的法人实体，在设立国被视为居民纳税人，通常要承担与该国其他公司一样的全面纳税义务。分公司不是独立的法人实体，在设立分公司的所在国被视为非居民纳税人，只承担有限的纳税义务。分公司发生的利润与亏损要与总公司合并计算。选择分支机构的有利条件 可以不缴纳资本注册税和印花税；可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。选择分支机构的不利条件 分支机构在
38、另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。如何选择？如果组建的公司一开始就盈利，设立子公司更有利。在子公司盈利的条件下，可享受到当地政府提供的各种税收优惠和其他经营优惠。如果组建的公司在经营初期发生亏损，那么分公司更为有利，可冲抵总公司利润，减轻税收负担。但是具体的选择还是应根据实际情况具体判断。合伙企业与公司的
39、选择 许多国家的税法规定，合伙企业的营业利润不缴纳公司所得税，而是按合伙企业比例直接计入各合伙人的个人所得，缴纳个人所得税，从而避免对公司所得征收公司所得税。案例 某甲经营一家公司，年盈利20万元，请问以何种方式组建公司可得最大税收利益？方案一：成立有限责任公司 企业所得税=20*25%=5（万元）个人所得税=（20-5）*20%=3(万元）税后收益=20-5-3=12（万元）方案二：成立合伙企业 个人所得税=20*35%-0.675=6.325（万元）税后收益=20-6.325=13.675（万元）从减轻税负的角度看方案二有利。但合伙企业并不是最佳的经营形式：合伙人要付无限责任；合伙份额不能
40、自由转让；不能自由发行股票，以扩大经营规模；多数国家享受不到政府对他的税收优惠等等。一般情况下，规模较大的企业选择股份有限公司，规模不大的企业选择合伙企业。第四节反避税 概念：反避税是对避税行为的一种管理活动。其主要内容从广义上包括财务管理、纳税检查、审计以及发票管理，从狭义上理解就是通过加强税收调查，堵塞税法漏洞。反避税措施F反国际避税的一般方法反国际避税的一般方法：（1）加强反避税立法：一般反避税条款 综合性的反避税条款 专门的反避税条款：如对公司内部定价作出特殊规定 强化纳税义务 对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律措词上纠
41、缠不清 现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税人以避税的可乘之机综合性的反避税条款：规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的情况 移居等行为须事先征得政府同意 对国际避税案件有事后提供证明的义务 专门的反避税条款是针对纳税人不断更新、变换其避税手段而相应采取的具体的法律形式，其特点是在条款中对各种征税对象和征收方法作出明确的法律规定。优点：目的具体、清晰、确定及执行便利，可以较好的堵塞税法漏洞 缺点：只能对过去和现在的税法漏洞加以弥补，对将来可能出现的漏洞无济于事。因此要不断的规定补充条款。强化纳税义务 为有效遏制、防范和
42、处理国际避税，许多国家在反避税法规中规定了纳税人的相关义务：规定跨国纳税人有延伸提供税收情报的义务；对某些交易行为有事先取得政府同意的义务；对国际避税案件有事后提供证据的义务。（2）加强税务行政管理：A、建立健全科学的税收征管制度；B、强化税务官员培训；C、争取银行的合作 D、建立国际经济信息中心科学的税收征管制度 纳税申报制度 税务调查制度 会计审计制度 所得核定制度（3）积极开展国际合作：A、情报交换；B、前往有关国家进行税务调查；C、同步调查与审计；D、跨区域多边合作反税收协定滥用的措施 避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定；规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税；规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住国（透视法）；规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，不能享受协定利益，为此须考察公司的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否在批准的股票交易所登记等因素。
