1、 项目项目1111 财务成果核算岗财务成果核算岗 知识目标知识目标 了解财务成果核算岗位的核算任务。掌握财务成果核算岗位的核算流程。掌握营业外收支的核算内容。掌握营业利润和利润总额的构成。掌握所得税的计算方法;理解所得税会计中的账面价值、计税基础、暂时性差异、递延所得税资产和递延所得税负债等基本概念。掌握资产负债表债务法的原理和账务处理。掌握利润分配程序。能力目标能力目标 能够正确进行营业外收支、本年利润形成及结转的账务处理。能够采用资产负债表的债务法正确进行所得税的计算及账务处理。能够正确进行利润分配的账务处理。能够熟练进行利润分配的明细账的设置与登记。任务11.1了解财务成果核算岗【情境设
2、置】已工作五年的会计小王,先后从事了出纳岗、存货核算岗、收入费用核算岗,现在因为工作需要调到财务成果核算岗,小王的首要任务是了解财务成果核算岗的工作内容及工作职责。【学习指导】本任务的主要工作重点是利润的形成、所得税的核算、利润分配的核算;难点是所得税的核算。活动了解企业财务成果核算岗的工作内容及工作职责(1)负责编制利润计划。(2)办理销售款项结算业务。(3)负责营业外收支的明细核算。(4)负责利润的明细核算。(5)负责所得税的核算。(6)负责利润分配的明细核算。(7)编制收入、利润报表和利润分配表。任务11.2营业外收支的核算【情境设置】会计小王经过几年的会计工作实践,已经熟练掌握了正常经
3、营活动的会计处理,但企业在经营活动中,也会发生一些与正常的生产经营活动无直接关系的、不经常发生的偶发性事项,产生的收入不需要与相应的成本费用相配比,发生的支出也没有相应的收入给予补偿,但是同样给企业带来收入或给企业形成支出,对企业的利润总额产生影响。这部分事项所带来的收入和支出,即为营业外收入和营业外支出。营业外收入和营业外支出业务的会计处理成为会计小王要研究的新内容。【学习指导】营业外收入和营业外支出业务涉及的范围广、知识点多,重点应放在营业外收入和营业外支出的核算内容及账务处理上。活动1营业外收入的核算企业应设置“营业外收入”账户,核算营业外收入的取得及结转情况。该账户贷方登记企业确认的各
4、项营业外收入;借方登记期末转入“本年利润”的营业外收入;结转后该账户无余额。该账户应按照营业外收入的项目进行明细核算。营业外收入,是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是企业经营资金耗费所产生的,不需要企业付出代价,实际上是经济利益的净流入,不可能也不需要与有关的费用进行配比。主要包括非流动资产处置利得、罚没利得、盘盈利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项,还有政府补助、债务重组利得、非货币性资产交换利得等。其中,非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得,是指企业出售固定资产所取得的价款或报废固定资产的
5、材料价值和变价收入等扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、相关税费后的净收益;无形资产出售利得,是指企业出售无形资产所取得的价款扣除出售无形资产的账面价值、相关税费后的净收益。罚没利得,是指企业取得的各项罚款在弥补由于对违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。盘盈利得,主要指清查盘点中盘盈的现金等报经批准后计入营业外收入的金额,不包括存货盘盈和固定资产盘盈。捐赠利得,是指企业接受捐赠产生的利得。活动2营业外支出的核算 营业外支出,是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失,主要包括固定资产处置损失和无形资产出售损失、固定资产盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非正常损失、债务重组损失
6、等。企业应通过“营业外支出”账户核算营业外支出的发生及结转情况,该账户借方登记企业发生的各项营业外支出;贷方登记期末转入“本年利润”的营业外支出;结转后该账户无余额。该账户应按照营业外支出的项目进行明细核算。需要注意的是:营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时,不得以营业外支出直接冲减营业外收入,也不得以营业外收入冲减营业外支出。甲公司将固定资产报废清理的净收益5 000元转作营业外收入。任务要求:根据甲公司发生的上述经济业务,做出相关的账务处理。【任务实施】借:固定资产清理5 000贷:营业外收入 5 000甲公司某项应付款项20 000元因债权人撤销无法支付,经批准转销。任务要求
7、:根据甲公司发生的上述经济业务,做出相关的账务处理。【任务实施】借:应付账款20 000贷:营业外收入20 000【实战演练11 3】甲公司以银行存款支付税收滞纳金50 000元。任务要求:根据甲公司发生的上述经济业务,做出相关的账务处理。【任务实施】借:营业外支出50 000贷:银行存款50 000甲公司将已经发生的原材料意外灾害损失32 000元转销。借:营业外支出32 000贷:待处理财产损溢待处理流动资产损溢 32 000甲公司将拥有的一项非专利技术出售,取得价款3 000 000元,适用的增值税税率为6%,应交纳增值税180 000元。该非专利技术的账面余额为5 000 000元,累
8、计摊销2 000 000元,已计提减值准备100 000元。任务要求:根据甲公司发生的上述经济业务,做出相关的账务处理。【任务实施】借:银行存款3 000 000 累计摊销2 000 000 无形资产减值准备100 000 营业外支出80 000贷:无形资产5 000 000 应交税费应交增值税(销项税额)180 000任务11.3利润形成的核算【情境设置】会计小王对企业所有的经济业务进行会计处理后,开始计算当期实现的利润,具体操作步骤是怎样的呢?【学习指导】本任务的重点内容是设置“本年利润”账户,并将以前发生的业务中,已计入收入、费用、支出账户中的余额结转到“本年利润”账户中,计算出当期实现
9、的利润总额。活动1利润的概念及构成一、利润的概念 利润,是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。二、利润的构成 利润由营业利润、利润总额、净利润等构成。(一)营业利润营业利润的计算公式为:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+投资收益(-投资损失)其中,营业收入是指企业经营业务所确认的收入总额,包括主营业务收入和其他
10、业务收入;营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额,包括主营业务成本和其他业务成本;资产减值损失是指企业计提各种资产减值准备所形成的损失;公允价值变动收益(或损失)是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得(或损失);投资收益(或损失)是指企业以各种方式对外投资所取得的收益(或发生的损失)。(二)利润总额利润总额的计算公式为:利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出其中,营业外收入是指与其日常活动无直接关系的各项利得;营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。(三)净利润净利润的计算公式为:净利润=利润总额-所得税费用其中,所得税费用是指企业确认的应从
11、当期利润总额中扣除的所得税费用。活动2利润形成的核算 为了核算企业本年实现的利润总额或发生的亏损总额,企业应设置“本年利润”账户。期末,企业应将各收入类账户的余额转入“本年利润”账户的贷方,将各费用、支出类账户的余额转入“本年利润”账户的借方。结转后,“本年利润”账户如为贷方余额,则表示本年度自年初开始累计实现的净利润;如为借方余额,则表示本年度自年初开始累计产生的净亏损。年度终了,企业应将“本年利润”的全部累计余额转入“利润分配未分配利润”账户,年终结转后“本年利润”账户无余额。甲公司截至2015年12月31日,“本年利润”账户中,111月累计实现的利润总额为8 700 000元。12月份各
12、损益类账户的发生额如表 账户名称金额(元)主营业务收入9 000 000(贷)其他业务收入200 000(贷)投资收益400 000(贷)营业外收入250 000(贷)公允价值变动损益150 000(贷)主营业务成本7 500 000(借)其他业务成本100 000(借)营业税金及附加450 000(借)销售费用30 000(借)管理费用145 000(借)财务费用100 000(借)营业外支出255 000(借)资产减值损失120 000(借)【任务实施】(1)结转收入类账户的余额:借:主营业务收入9 000 000 其他业务收入200 000 投资收益400 000 营业外收入250 00
13、0 公允价值变动损益150 000贷:本年利润10 000 000(2)结转费用类账户的余额:借:本年利润8 700 000贷:主营业务成本7 500 000 其他业务成本100 000 营业税金及附加 450 000 销售费用30 000 管理费用145 000 财务费用100 000 营业外支出255 000 资产减值损失120 0002015年12月份甲公司实现的利润总额=10 000 000-8 700 000=1 300 000(元)甲公司2015年全年实现的会计利润总额=8 700 000+1 300 000=10 000 000(元)任务11.4所得税费用的核算【情境设置】会计小
14、王已经计算出公司2015年全年实现的利润总额,接下来的任务是计算缴纳所得税。如何计算缴纳所得税?会计小王开始研究税法和会计准则,正确选择计算所得税的会计方法。【学习指导】本节任务应重点关注以下内容:(1)资产账面价值与计税基础的判定。(2)负债账面价值与计税基础的判定。(3)可抵扣暂时性差异的判定。(4)应纳税暂时性差异的判定。(5)递延所得税资产的确认。(6)递延所得税负债的确认。(7)应纳税所得额的确认和应交所得税的计算。(8)各期所得税费用的确认。(9)采用资产负债表的债务法进行所得税的计算及其账务处理。活动1企业应交所得税的计算按照税法的规定,企业取得的利润应首先向国家缴纳企业所得税,
15、然后对当期实现的净利润进行利润分配。由于财务会计计算的税前会计利润与按税法确认的应纳税所得额不一致,需要企业按照税法规定将税前会计利润调整为应纳税所得额,应纳税所得额乘以所得税税率即为应向国家缴纳的所得税额。因此,应纳税所得额的计算公式可表示为:应纳税所得额=会计利润总额税收调整项目金额=会计利润总额永久性差异暂时性差异应交所得税的计算公式为:应交所得税=应纳税所得额所得税税率由此可知,税前会计利润调整为应纳税所得额,需要调整的差异有两种:一是永久性差异,二是暂时性差异。下面重点介绍永久性差异。一、税前会计利润和应纳税所得额之间的永久性差异 永久性差异,是指某一会计期间由于会计标准和税法规定在
16、计算收益、费用或损失时的确认口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异,该种差异在以后期间永远不会转回,必须在本期调整。永久性差异产生的结果是,资产、负债的账面价值等于计税基础,不确认递延所得税资产或递延所得税负债,但需进行纳税调整。根据企业计算应纳税所得额时对企业税前会计利润调整的情况,永久性差异分为以下两类:(1)纳税调整时,应从税前利润中扣除的永久性差异。该类永久性差异是指企业在计算应纳税所得额时要在税前会计利润的基础上扣除的项目。如企业购买国债的利息收入,会计上作为投资收益,已包括在税前会计利润中,但按照税法的有关规定,国债利息收入免征所得税,不计入应纳税所得额。又如企业从被
17、投资单位获得的在被投资企业已交纳所得税的投资收益,如果被投资单位所得税税率与投资企业所得税率相同,该投资收益应从税前会计利润中扣除,再计算投资企业的应纳税所得额。(2)纳税调整时,应在税前会计利润上增加的永久性差异。该类永久性差异是指企业在计算应纳税所得额时要在税前会计利润的基础上增加的项目。具体包括下列情况:1)全部不予确认、不允许在税前扣减的永久性差异。此类永久性差异,按会计准则规定,作为损失费用处理,但在税法上全部不能作为减少利润的损失费用项目。主要包括各项税收滞纳金,违法经营罚金、罚款和被没收的财物的损失,赞助支出,各种非公益性、救济性捐赠。这些损失费用在会计上作为营业外支出核算,使得
18、税前会计利润减少,但税法规定不得在税前扣减。2)部分不予确认、不允许在税前扣减的永久性差异。此类永久性差异,按照会计准则规定,在会计上作为损失费用处理,但在税法上不能全部作为税前扣减的损失费用项目。包括职工福利费、工会经费、公益性捐赠支出和业务招待费。企业已经将这些支出计入成本费用项目中,在税前会计利润中进行了全额扣减,但是税法规定了允许扣减的标准,超标准的部分不得在税前扣减。按照税法规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除;企业拨缴工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除;企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得
19、超过当年销售(营业)收入的5;企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。企业在确认应交所得税负债的同时,要确认所得税费用。如果只存在税前会计利润与应纳税所得额之间的永久性差异,则将税前会计利润加或减永久性差异调整为应纳税所得额,应纳税所得额乘以现行所得税税率计算应交所得税额,据此作为所得税费用,并据以计算税后净利润即可。但是,在税前会计利润的基础上除了调整永久性差异外,还需要调整暂时性差异,最终才能计算出应纳税所得额。暂时性差异由资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额引起。暂时性差异产生的结果是,企业通常情况下既要确认递延所得税负债或资产,还要进行纳税调整。该种差
20、异在以后期间应予以转回,从而产生了所得税会计核算的主干方法纳税影响会计法。纳税影响会计法包括两种:利润表债务法和资产负债表债务法。下面重点介绍资产负债表债务法。二、资产负债表债务法(一)资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差额,分别可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异,确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债,并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的方法。(二)资产负债表债务法的一般核算程序1.确定资产、负债的账面价值和计税基础 在资产负债表日,按照相关企业会计
21、准则规定,确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产的账面价值是指该项资产按照会计准则的规定计算的为取得该项资产所支付的截至目前尚未收回的金额(即该项资产于未来期间产生的经济利益流入),其计税基础是指该项资产按照税法规定计算的就该项资产在未来可以税前扣除的金额。负债的账面价值是指该项负债按照会计准则的规定计算的未来应付的金额,其计税基础是指该项负债按照税法规定计算确认的未来应付金额。资产和负债的账面价值也就是在资产负债表中“期末数”栏标注的金额。2.比较资产、负债的账面价值与计税基础 比较资产、负债的账面价值与计税基础,对于两者之间存在暂时性差异的
22、,分析其性质,除企业会计准则中规定的特殊情况外,分别根据可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异确定该资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额,并将该金额与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额或应予转销的金额,作为递延所得税。3.计算确定当期应纳税所得额和应交所得税额就企业当期发生的交易或事项,按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,即:应纳税所得额=税前会计利润永久性差异暂时性差异,将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果,确认为当期应交所得税。4.确定利润表中的所得税费用 利润表中的所得税费用包括当期所得税费
23、用和递延所得税费用两个组成部分。其中,当期所得税费用金额是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税;递延所得税费用金额是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。当期所得税费用与递延所得税费用之和(或差),即为利润表中应予确认的所得税费用。(三)资产、负债的计税基础 所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时,应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理及可税前扣除的费用等的规定。1.资产的计税基础 资产的计税基础,是指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某
24、一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。通常情况下,资产在取得时,其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与计税基础之间的差异。账面价值与计税基础可能存在差异的资产主要有以下几种:(1)固定资产的计税基础。企业以各种方式取得的固定资产,初始确认时入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其入账价值一般与计税基础相等。固定资产在持有期间进行后续计量时,按企业会计准则计算的固定资产的账面价值由“成本-累计折旧-固定资产减值准备”计算得出。会计与税务处理的差异主要来自折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取。固定资产会计准则规定,企
25、业可以根据与固定资产有关的经济利益预期实现方式合理地选择折旧方法,如可以按照直线法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法和工作量法等方法计提折旧,税法一般会规定固定资产的折旧方法,除某些特殊行业按照规定可以加速折旧的情况外,基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。另外,在持有固定资产的期间,对固定资产计提了减值准备以后,其账面价值下降。因所计提的减值准备按税法规定不允许税前扣除,也会造成账面价值与计税基础的差异。甲公司于2014年12月20日取得某项固定资产,原价为300万元,使用年限为5年,会计上采用双倍余额递减法计提折旧,净残值为零。税法规定采用直线法计提的折旧可予税前扣除,该
26、企业在计算交纳所得税时采用直线法计提折旧,净残值为零。任务要求:根据上述资料,分析并计算2015年12月31日该资产的账面价值和计税基础。【任务实施】该项固定资产的账面价值=300-30040%=180(万元)该项固定资产的计税基础=300-60=240(万元)该项固定资产账面价值180万元与其计税基础240万元之间产生的差额60万元,意味着企业将于未来期间将少交应交所得税,而对于过去的2014年则需要多交所得税,2014年多交的所得税属于可抵扣暂时性差异,具有待摊费用的性质,应计入递延所得税资产,需在未来期间摊销转回。假如上述固定资产在2015年12月31日计提折旧后还计提了10万元的减值准
27、备,则该项固定资产的账面价值=300-30040%-10=170(万元),而该项固定资产的计税基础仍然为300-60=240(万元),因为税法对按会计准则计提的各种准备金不认可,一律不允许税前扣除。假设在【实战演练11 7】中,会计采用直线法,税法规定采用双倍余额递减法,其他条件不变。任务要求:分析并计算2015年12月31日该资产的账面价值和计税基础。【任务实施】该项固定资产的账面价值=300-60=240(万元)该项固定资产的计税基础=300-30040%=180(万元)该项固定资产账面价值240万元与其计税基础180万元之间产生差额60万元,意味着企业将于未来期间多交所得税,而对于过去的
28、2014年则是少交所得税,2014年少交的所得税应于以后交纳,故属于应纳税暂时性差异,应计入递延所得税负债,需在未来期间摊销转回。(2)存货的计税基础。按照会计准则,有关资产计提减值准备时计入了当期损益,计提减值准备以后,其账面价值会随之下降;而税法规定,资产的减值在转化为实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化,从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。甲公司2015年12月31日,库存商品的成本为60 000元,根据库存商品的市价情况,估计该批库存商品的可变现净值为58 000元。任务要求:分析并计算2015年12月31日该资产的账面价值和计税基
29、础。【任务实施】该批库存商品因期末可变现净值低于其成本,若期初“存货跌价准备”账户无余额,则应计提存货跌价准备2 000元(60 000-58 000),计提存货跌价准备后,该批库存商品的账面价值为58 000元。因税法对该批库存商品计提的存货跌价准备不认可,故该批库存商品的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化,即其计税基础仍然为60 000元。因此,该批库存商品的账面价值58 000元与其计税基础60 000元之间产生了2 000元的暂时性差异,其意味着企业将于未来期间减少应交所得税,而对于过去的2015年则是增加应交所得税,属于可抵扣暂时性差异,具有待摊费用的性质,应计入递延所得税资
30、产,需在未来期间摊销转回。总之,在资产负债表日,当资产账面价值小于计税基础时,一般情况下表明未来期间将少交所得税,与之相对应,当期则会多交所得税,当期多交的所得税,会在未来少交所得税时抵消转回,因此属于可抵扣暂时性差异,计入递延所得税资产,产生的递延所得税资产将在未来期间予以转回。与前述情况相对应,在资产负债表日,当资产账面价值大于计税基础时,一般情况下表明未来期间将多交所得税,与之相对应,当期则会少交所得税,当期少交的所得税应于以后交纳,故属于应纳税暂时性差异,计入递延所得税负债,产生的递延所得税负债将在未来期间予以转回。2.负债的计税基础 负债的计税基础,是指按照税法的规定应该确认的负债的
31、金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额,按照税法规定确认的负债金额一般与会计准则规定确认的负债的账面价值相等,即计税基础=账面价值。但是,在某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使其计税基础与账面价值之间产生差额,如按照会计准则规定确认的某些负债。负债账面价值与计税基础可能存在差异的情况主要有以下几种:(1)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照企业会计准则第13号或有事项的规定,企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用,同时确认预计负债。而税法规定,有关的支出应于实际发生时税前扣除,由于该类事项
32、产生的预计负债按税法规定不予确认,故其计税基础为零。甲公司2015年因销售产品承诺提供3年的保修服务,在当年确认了100万元的销售费用,同时确认为预计负债,当年度实际发生保修支出30万元。任务要求:分析并计算2015年12月31日该项负债的账面价值和计税基础。【任务实施】按照税法规定,与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。该项预计负债在甲公司2015年12月31日资产负债表中的账面价值为70万元。由于该项负债税法规定不予确认,故其计税基础为0。该预计负债的账面价值70万元与其计税基础0之间形成暂时性差异70万元,该暂时性差异应增加本期的应纳税所得额和应交所得税,属于可抵扣暂时性差异
33、,应确认相关的递延所得税资产,在未来期间转回时,会减少企业的应纳税所得额和应交所得税,冲减递延所得税资产。(2)企业因预收账款形成的负债。企业在收到客户预付的款项时,因不符合收入确认条件,会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计准则规定相同,即会计上未确认收入时,计税时一般亦不计入应纳税所得额,该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零,其计税基础等于账面价值。在某些情况下,因不符合企业会计准则规定的收入确认条件,未确认为收入的预收账款按照税法规定应计入当期应纳税所得额时,因为税法规定不应确认为负债,故预收账款的计税基础为零,预收账款的账面价值与计税基础之间产生暂时性
34、差异。活动2所得税费用的账务处理 甲公司2015年初开始对销售部门使用的设备提取折旧,某设备原价80万元,假定无残值。会计上采用两年期直线法提取折旧,税务口径认可四年期直线法计提折旧。假定每年的税前会计利润为100万元,所得税税率为25%。1)2015年末,资产负债表日该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=80-802=40(万元);该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=80-804=60(万元)。2015年为取得固定资产的第一年,年初固定资产的账面价值与计税基础相等,表明会计准则认定未来应收回80万元,税法也认可。2015年末由于账面价值40万元小于其计税基础60万元,两
35、者之间产生了差异20万元,可知未来期间按会计准则规定计算应收回固定资产价值40万元,按税法规定应收回60万元,按会计准则规定比按税法规定少收20万元,反过来可以证明,2015年按会计准则规定比按税法规定多收了20万元,故应加计到2015年的应纳税所得额中,计算交纳所得税。多交的20万元相应的所得税额5万元,会在未来期间予以转回。故两者产生的差异20万元,为可抵扣暂时性差异,计算的相应的所得税额5万元(2025%)计入递延所得税资产。2015年末,甲公司会计处理如下:借:所得税费用当期所得税费用300 000 递延所得税资产 50 000贷:应交税费应交所得税300 000 所得税费用递延所得税
36、费用50 000 所得税费用=当期所得税费用-递延所得税收益=300 000-50 000=250 000(元)。(以后略)或者:借:所得税费用所得税费用250 000 递延所得税资产50 000 贷:应交税费应交所得税 300 000由此可以看出:可抵扣暂时性差异由2015年初的0增至20万元,会增加应税所得,可抵扣暂时性差异增加额乘以所得税税率计算出的所得税匹配递延所得税资产,为递延所得税资产的增加额。2015年末,“递延所得税资产”账户余额=2015年末可抵扣暂时性差异2025%=5(万元)。2)2016年末,资产负债表日该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=80-40-40=0(
37、万元)。该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=80-20-20=40(万元)。由于账面价值0小于其计税基础40万元,两者之间产生可抵扣暂时性差异40万元,因为该可抵扣暂时性差异为2015年与2016年的累积数,其中的20万元增加的应交所得税5万元,已经在2015年末的资产负债表日确认为递延所得税资产,故只处理可抵扣暂时性差异由2015年末(亦为2016年初)的20万元至2016年末的40万元增加的20万元即可,可抵扣暂时性差异增加了20万元,其影响的应纳税所得额为120万元(100+20),企业确认递延所得税资产为增加的可抵扣暂时性差异2025%=5(万元)。2016年末,甲公司
38、会计处理如下:借:所得税费用当期所得税费用300 000 递延所得税资产 50 000贷:应交税费应交所得税300 000 所得税费用递延所得税费用50 000 或者:借:所得税费用所得税费用250 000 递延所得税资产50 000 贷:应交税费应交所得税 300 000 由此可以看出:可抵扣暂时性差异由2016年初的20万元增至40万元,增加的20万元会增加应税所得,可抵扣暂时性差异增加额乘以所得税税率计算出的所得税匹配递延所得税资产,为递延所得税资产的增加额。2016年末,“递延所得税资产”账户余额=2016年末可抵扣暂时性差异4025%=10(万元)。即为:2015年末借方余额5万元+
39、2016年借方发生额5万元=10(万元)。3)2017年末,资产负债表日该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=80-40-40=0(万元)。该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=80-20-20-20=20(万元)。由于账面价值0小于计税基础20万元,两者之间产生可抵扣暂时性差异20万元,可抵扣暂时性差异由2017年初的40万元减至2017年末的20万元,应减少应税所得20万元,使得2017年的应纳税所得额为80万元(100-20),其中的20万元冲减相应的应交所得税5万元,2017年末转回递延所得税资产5万元。2017年末,甲公司会计处理如下:借:所得税费用当期所得税费用
40、 200 000 递延所得税费用50 000 贷:应交税费应交所得税 200 000 递延所得税资产50 000或者:借:所得税费用所得税费用 250 000 贷:应交税费应交所得税200 000 递延所得税资产50 000由此可以看出:可抵扣暂时性差异由2017年初至2017年末的减少额,会减少应税所得。可抵扣暂时性差异减少额乘以所得税税率计算的应交所得税匹配递延所得税资产,为递延所得税资产的转回数。2017年末,“递延所得税资产”账户借方余额=2017年末可抵扣暂时性差异2025%=5(万元)。即为:2015年末借方余额5万元+2016年借方发生额5万元-2017年贷方发生额5万元=5(万
41、元)。4)2018年末,资产负债表日该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=80-40-40=0(万元)。该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=80-20-20-20-20=0(万元)。由于账面价值与计税基础皆为0,两者之间无差异,可抵扣暂时性差异由2017年末的20万元减至2018年末的0,应减少应税所得20万元,使得2018年的应纳税所得额为80万元(100-20)。其中减少的20万元的可抵扣暂时性差异冲减相应的应交所得税5万元,2018年末转回递延所得税资产5万元。2018年末,甲公司会计处理如下:借:所得税费用当期所得税费用 200 000 递延所得税费用50 000
42、 贷:应交税费应交所得税200 000 递延所得税资产50 000或者:借:所得税费用所得税费用 250 000贷:应交税费应交所得税 200 000 递延所得税资产50 000 由此可以看出:可抵扣暂时性差异由2018年初的20万元减至2018年末的0,减少的20万元会减少应税所得,可抵扣暂时性差异减少额乘以所得税税率计算出的应交所得税匹配递延所得税资产,为递延所得税资产的转回数。2018年末,“递延所得税资产”账户借方余额=2018年末可抵扣暂时性差异025%=0(万元)。即为:2015年末借方余额5万元+2016年借方发生额5万元-2017年贷方发生额5万元-2018年贷方发生额5万元=
43、0(万元)。甲公司2015年提取了产品质量担保费50万元,2016支付了产品质量担保费40万元。甲公司2015年和2016年税前会计利润均为100万元,所得税税率为25%。任务要求:根据甲公司发生的上述经济业务,采用资产负债表债务法做出相关的账务处理。【任务实施】甲公司应交所得税、递延所得税资产和所得税费用计算表如表11甲公司应交所得税、递延所得税资产和所得税费用计算表单位:万元2015年初年初2015年末年末 2016年末年末预计负债账面价值05010预计负债计税基础000可抵扣暂时性差异05010可抵扣暂时性差异变动增加50转回40税前利润100100可抵扣暂时性差异对当期应纳税所得额的影
44、响+50-40应纳税所得额15060应交所得税37.515递延所得税资产借12.5贷10所得税费用2525(1)2015年末,资产负债表日该项预计负债的账面价值为50万元,该项预计负债的计税基础为0。由于负债的账面价值50万元大于其计税基础0,两者之间产生可抵扣暂时性差异50万元,可知未来期间的应纳税所得额将减少50万元,未来期间应交所得税也会减少12.5万元,故该可抵扣暂时性差异应增加2015年的应纳税所得额,导致本期应纳税所得额为150万元(100+50),企业应确认递延所得税资产为12.5万元。2015年末,甲公司会计处理如下:借:所得税费用当期所得税费用375 000 递延所得税资产1
45、25 000贷:应交税费应交所得税 375 000 所得税费用递延所得税费用125 000(2)2016年末,资产负债表日该项预计负债的账面价值为10万元,该项预计负债的计税基础为0。由于预计负债的账面价值10万元大于其计税基础0,两者之间产生的可抵扣暂时性差异为10万元,可抵扣暂时性差异由2016年初的50万元减至2016年末的10万元,应减少应税所得40万元,使得2016年的应纳税所得额为60万元(100-40),其中的40万元冲减相应的应交所得税10万元,2016年末转回递延所得税资产10万元。2018年末,甲公司会计处理如下:借:所得税费用当期所得税费用 150 000 递延所得税费用
46、100 000贷:应交税费应交所得税 150 000 递延所得税资产100 000甲公司2015年10月20日,购入W公司股票10 000股,成本每股10元,划分为交易性金融资产,2015年末,持有的W公司股票公允价值为每股15元,2015年税前会计利润为200万元。任务要求:根据甲公司发生的上述经济业务,采用资产负债表债务法做出相关的账务处理。【任务实施】甲公司应交所得税、递延所得税负债和所得税费用计算表如表11甲公司应交所得税、递延所得税负债和所得税费用计算表单位:元2015年初年初2015年末年末 交易性金融资产的账面价值0150 000交易性金融资产的计税基础0100 000应纳税暂时
47、性差异050 000应纳税暂时性差异变动增加50 000税前利润2 000 000应纳税暂时性差异对当期应纳税所得额的影响-50 000应纳税所得额1 950 000应交所得税487 500递延所得税负债贷12 500所得税费用500 000 2015年末,资产负债表日该项交易性金融资产的账面价值=实际成本+公允价值变动增加额=100 000+50 000=150 000(元)。因税法对公允价值变动不予确认,故该项交易性金融资产的计税基础为其实际成本150 000元。2015年为取得交易性金融资产的第一年,年初交易性金融的账面价值与计税基础相等。2015年末交易性金融资产根据会计准则的规定按公
48、允价值计量为15万元,但税法对其公允价值变动不认可,故其计税基础仍为其成本10万元,账面价值大于计税基础,两者之间产生的差异5万元,即未来按会计准则规定计算应收回交易性金融资产价值15万元、按税法规定应收回10万元,未来按会计准则规定比按税法规定多收5万元,反过来可以说明,2015年按会计准则规定比按税法规定少收了5万元,故应在2015年的应纳税所得额中扣减后计算交纳所得税。少交的5万元对应的所得税1.25万元,会在未来期间多交所得税时予以转回。故两者产生的差异5万元为应纳税暂时性差异,相应的所得税额1.25万元(525%)计入递延所得税负债。2015年末,甲公司会计处理如下:借:所得税费用当
49、期所得税费用 487 500 递延所得税费用12 500贷:应交税费应交所得税 487 500 递延所得税负债12 500递延所得税资产和递延所得税负债会计处理的总结如表11 6所示。资产资产负债负债产生产生匹配匹配增加时增加时转回时转回时账面价值小于计税基础账面价值大于计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产借:递延所得税资产贷:所得税费用借:所得税费用贷:递延所得税资产账面价值大于计税基础账面价值小于计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债借:所得税费用贷:递延所得税负债借:递延所得税负债贷:所得税费用甲公司2015年利润总额1000万元(税前会计利润),递延所得税资产及递延所得税负债无期初余
50、额,所得税税率25%。甲公司2015年发生的有关交易和事项中,会计处理与税收处理存在差别的有:(1)国债利息收入60万元。(2)违反环保法支付罚款50万元。(3)交易性金融资产公允价值增加90万元。(4)计提存货跌价准备150万元。(5)售后服务预计费用50万元。任务实施第一步,计算应交所得税:税前会计利润900万元调整永久性差异:(1)国债利息收入-60万元(2)违反环保法支付罚款+50万元调整暂时性差异:(1)交易性金融资产公允价值增加-90万元(2)计提存货跌价准备+150万元(3)售后服务预计费用+50万元 应纳税所得额1 000万元 所得税税率25%应交所得税250万元第二步,计算暂
