1、第第1212章章 企业合并企业合并 第12章 企业合并 1 2 3 12.2 同一控制下企业合并的同一控制下企业合并的 会计处理会计处理 12.1 企业合并概述企业合并概述 12.3 非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 的会计处理的会计处理 2020年4月16日 2 高级财务会计 4 12.4 反向反向购买的会计处理购买的会计处理 Thursday, April 16, 2020 3 高级财务会计 教学要求 知识要点 能力要求 相关知识 企业合并概 述 理解企业合并的定义和企业合并的类型 学会判断企业合并的类型 企业合并的定义 企业合并的类型 同一控制下 企业合并的 会计处理 学会同一控
2、制下的合并差额的处理方法 学会同一控制下的控股合并在合并日的账 务处理 学会同一控制下的吸收合并在合并日的账 务处理 合并差额 同一控制下的控股合 并 同一控制下的吸收合 并 非同一控制 下企业合并 的会计处理 学会非同一控制下的合并差额的处理方法 学会非同一控制下的控股合并在购买日的 账务处理 学会非同一控制下的吸收合并在购买日的 账务处理 合并成本、合并差额 非同一控制下的控股 合并 非同一控制下的吸收 合并 反向购买的 会计处理 理解反向购买的涵义 学会确定法律上的子公司（购买方）的企 业合并成本 学会反向购买的商誉确认与计量 反向购买定义 企业合并成本 商誉 据外媒报道，近日（据外媒报
3、道，近日（20162016- -0707- - 0202）美的官方正式宣布，）美的官方正式宣布，收购收购 东芝家电业务（洗衣机、冰东芝家电业务（洗衣机、冰 箱）箱）已经完成。已经完成。 美的获得了东芝家电业务美的获得了东芝家电业务 80.1%80.1%的股权，东芝家电品的股权，东芝家电品 牌、员工和生产中心将继续保牌、员工和生产中心将继续保 留。留。 本次交易的本次交易的对价对价大约为大约为514514亿亿 日元（约合日元（约合3333亿元人民币）。亿元人民币）。 高级财务会计 4 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 12.1 企业合并概述 一、企业合并的
4、定义 根据根据企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并规定：规定：企业合企业合 并是指并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主 体的交易或事项。体的交易或事项。 构成企业合并至少包括两层含义：构成企业合并至少包括两层含义： 一是取得对另一个或多个企业一是取得对另一个或多个企业( (或业务或业务) )的的控制权控制权； 高级财务会计 5 Thursday, April 16, 2020 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以 从该企业的经营活动中获取利益。从该企
5、业的经营活动中获取利益。 CAS33 CAS33 合并财务报表（合并财务报表（20062006年）年） 高级财务会计 6 Thursday, April 16, 2020 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资 方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的 权力影响其回报金额。权力影响其回报金额。 CAS33 CAS33 合并财务报表（合并财务报表（20142014年）年） 12.1 企业合并概述 12.1 企业合并概述 一、企业合并的定义 根据根据企业会计准则第企
6、业会计准则第2020号号企业合并企业合并规定：规定：企业合企业合 并是指并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主 体的交易或事项。体的交易或事项。 构成企业合并至少包括两层含义：构成企业合并至少包括两层含义： 二是所合并的企业必须构成二是所合并的企业必须构成业务业务。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合， 该组合具有投入、加工处理和产出的能力，并能够独立计该组合具有投入、加工处理和产出的能力，并能够独立计 算其成本费用或所产生的收入算其成本费用或所产生的收入。 如果一个企业取得
7、了对另一个或多个企业的控制权，而被如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被 购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不 形成企业合并。形成企业合并。 高级财务会计 7 Thursday, April 16, 2020 二、合并方式 按照合并后主体的法律形式不同进行分类：按照合并后主体的法律形式不同进行分类： 控股合并、吸收合并和新设合并控股合并、吸收合并和新设合并 高级财务会计 8 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 二、合并方式 （一）控股合并 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并
8、方（或被购买 方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法 人资格并继续经营。 （二）吸收合并 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方 ）的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方的账簿和报表进行 核算。合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（ 或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方 ）的资产、负债。 （三）新设合并 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一 家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债 在新的基础上经营。 高级财务会计 9 Thursday, April 16, 2020 12.
9、1 企业合并概述 三、企业合并的类型 按照合并各方按照合并各方是否存在相同的最终控制方是否存在相同的最终控制方进行分类进行分类 分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 高级财务会计 10 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 三、企业合并的类型 （一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制 并非暂时性的。 同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部。 1、同一方是能够对参与合并各方在合并前后均 实施最终
10、控制的投资者（通常指母公司）。 2、相同的多方主要是指根据投资者之间的协议 约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策， 并从中获取利益的投资者群体。 高级财务会计 11 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 12 三、企业合并的类型 （一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 企业合并前 企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 12.1 企业合并概述 三、企业合并的类型 （一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并
11、3、暂时性是指参与合并各方在合并前后较 长时间内为最终控制方所控制。 具体是指在企业合并之前（即合并日之前）， 参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以 上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终 控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。 高级财务会计 13 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 三、企业合并的类型 （一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 4、企业之间的合并是否属于同一控制下的企 业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况， 按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下， 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内
12、 部企业之间的合并。 注：同受国家控制的企业之间发生的合并，不注：同受国家控制的企业之间发生的合并，不 应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制 而将其作为同一控制下的企业合并而将其作为同一控制下的企业合并。 高级财务会计 14 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 三、企业合并的类型 （二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属 于同一方或相同的多方最终控制的合并交易。 高级财务会计 15 Thursday, April 16, 2020 12.
13、1 企业合并概述 【例12-1 判断企业合并类型】 A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、 寅为股份有限公司； 其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权； 甲企业直接拥有丙企业60%的表决权； B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权； 丁企业直接拥有寅企业60%的表决权； 以上各项表决权的拥有都超过1年。 要求：判断下列企业之间的合并属于哪种类型。 （1）甲不乙合并； （2）乙不丙合并； （3）丙不丁合并； （4）丙、寅不丑合并。 12.1 企业合并概述 高级财务会计 17 Thursday, April 16
14、, 2020 12.1 企业合并概述 参考答案参考答案 12.1 企业合并概述 三、企业合并的类型 （三）两类合并的比较（三）两类合并的比较 同一控制下的企业合并事项账面价值计量 “合并方”和“被合并方”。 非同一控制下的企业合并交易公允价值计量 “购买方”和“被购买方”。 合并企业之间的关系（即非同一控制下、相互独立企业， 或同一控制下、兄弟企业），决定合并的性质（即交易或事 项）。 合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并 结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。 高级财务会计 19 Thursday, April 16, 2020 12.1 企业合并概述 12.2 同
15、一控制下企业合并的会计处理 一、同一控制下企业合并处理原则一、同一控制下企业合并处理原则 同一控制下企业合并，采用权益结合法处理。 权益结合法认为，同一控制下企业合并的实质是股东权 益的联合，而不是交易。 高级财务会计 20 Thursday, April 16, 2020 一、同一控制下企业合并处理原则一、同一控制下企业合并处理原则 同一控制下，合并方（即主并方）的会计处理原则：同一控制下，合并方（即主并方）的会计处理原则： 1. 1. 采用账面价值计量。采用账面价值计量。 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持
16、其在被合并方的原账面价 值不变。值不变。 2. 2. 仅确认被合并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）仅确认被合并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉） 。 3. 3. 合并差额的处理合并差额的处理: :合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价的账面价合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价的账面价 值之间的差额，应当调整所有者权益的相关项目，而不计入企业合并当期损益。值之间的差额，应当调整所有者权益的相关项目，而不计入企业合并当期
17、损益。 4. 4. 对于同一控制下的控股合并，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益对于同一控制下的控股合并，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益 应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益。应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益。 合并财务报表中，应以合并方的资本公积为限，在所有者权益内部进行调整将被合并财务报表中，应以合并方的资本公积为限，在所有者权益内部进行调整将被 合并方合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分应自资本公积转入留存收益。合并方合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分应自资本公积转入留存收益。 5. 5. 企业合并中发生的各项直接相关费用计入管理费用。但有两
18、种情况例外。企业合并中发生的各项直接相关费用计入管理费用。但有两种情况例外。 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理二、会计处理 （一）同一控制下控股合并的会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理 同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面 的会计问题：的会计问题： 一是对于因该项企业合并形成的一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投对被合并方的长期股权投 资的确认和资的确认和计量计量； （本章重点讲解）（本章重点讲解） 二是二是合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制。（第十三章重点讲解）（第十三章重
19、点讲解） 高级财务会计 22 Thursday, April 16, 2020 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 高级财务会计 23 Thursday, April 16, 2020 二、会计处理二、会计处理 （一）同一控制下控股合并的会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理二、会计处理 （一）同一控制下控股合并的会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理 1. 长期股权投资的确认和计量 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并 方账面所有者
20、权益的份额作为形成长期股权投资的方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本初始投资成本； 按支付的按支付的合并对价合并对价的账面价值，贷记有关资产或有关负债科目。的账面价值，贷记有关资产或有关负债科目。 以支付现金、非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，以支付现金、非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，该初始投资成本与该初始投资成本与 支付的现金、非现金资产及承担债务账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢支付的现金、非现金资产及承担债务账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢 价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整价或股本溢价），资本公积（
21、资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整 盈余公积和未分配利润。盈余公积和未分配利润。 以发行权益性证券作为合并对价的，以发行权益性证券作为合并对价的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股长期股权投资的初始投资成本与所发行股 份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（ 资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。 高级财务会计 24 Thursday, April 16, 2020 12.2 同一
22、控制下企业合并的会计处理 “对价”（“对价”（considerationconsideration）原本是英美合同法上的效）原本是英美合同法上的效 力原则，其本意是“为换取另一个人做某事的允诺，某力原则，其本意是“为换取另一个人做某事的允诺，某 人付出的不一定是金钱的代价”，也许是“购买某种允人付出的不一定是金钱的代价”，也许是“购买某种允 诺的代价”。合同无“对价”无效。诺的代价”。合同无“对价”无效。 合并方为合并所支付的代价，称为合并方为合并所支付的代价，称为合并对价合并对价。 常见的合并对价有三种：常见的合并对价有三种： 支付资产（现金资产非现金资产）、承担负债和发行支付资产（现金资产
23、非现金资产）、承担负债和发行 股票。股票。 高级财务会计 25 Thursday, April 16, 2020 二、会计处理二、会计处理 （一）同一控制下控股合并的会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 2006年7月25日，国美电器、中国永乐共同宣布双方 的并贩方案。 股份对价为，每股中国永乐股份兑换0.3247股国美电 器股份，即根据每3.08股中国永乐股份对1股国美电器 股份之兑换比例计算。 现金对价为，每股中国永乐股份获0.1736港元。 总对价相当于每股中国永乐股份2.2354港元，包括每 股2.0618港元的国美电器股份及现金0.173
24、6港元。 总对价为52.68亿港元“股票现金”。 高级财务会计 26 Thursday, April 16, 2020 二、会计处理二、会计处理 （一）同一控制下控股合并的会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理二、会计处理 （一）同一控制下控股合并的会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理 1. 长期股权投资的确认和计量 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 【例例1212- -2 2】：甲公司以银行存款甲公司以银行存款2 0002 000万元作为对价，取得万元作为对价，取得A A公公 司司60%60%的的股权。的的股权。 A A公
25、司所有者权益的账面价值为公司所有者权益的账面价值为3 0003 000万元。万元。 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理二、会计处理 （二）同一控制下吸收合并的会计处理（二）同一控制下吸收合并的会计处理 被并入公司被并入公司 被并入公司被并入公司 被并入公司被并入公司 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 【例12-3 计算题】 A公司于2010年3月10日对同一集团内某全资B公司 进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了 600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日， A公司及B公司的所有者权益构成如下：（单位：万元） 二、会计处理二、会计处理 （二）同一控制下
26、吸收合并的会计处理（二）同一控制下吸收合并的会计处理 高级财务会计 30 Thursday, April 16, 2020 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 A公司 B公司 资 产 10 000 3 000 负 债 2 600 1 000 股 本 3 600 600 资本公积 1 000 200 盈余公积 800 400 未分配利润 2 000 800 净资产合计 7 400 2 000 二、会计处理二、会计处理 （二）同一控制下吸收合并的会计处理（二）同一控制下吸收合并的会计处理 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 要求：做出投资单位吸收合并时的账务处理。 A公司应进行会计处理：
27、借：资产类账户 30 000 000 贷：负债类账户 10 000 000 股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 二、会计处理二、会计处理 （二）同一控制下吸收合并的会计处理（二）同一控制下吸收合并的会计处理 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理二、会计处理 （三）同一控制下企业合并的相关费用的处理（三）同一控制下企业合并的相关费用的处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用合并方为进行企业合并发生的有关费用指合并方为进行企业合并发生的指合并方为进行企业合并发生的各项各项 直接相关费用直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关，
28、如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关 的法律咨询费用等增量费用。的法律咨询费用等增量费用。 1.企业合并过程中发生的各项直接相关费用企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入 管理费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法 律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科 目。但以下两种情况除外：。 2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额（增加债券的折价或减少债 券的溢价）。 3.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵 减权益性证券溢价收入（冲减
29、“资本公积股本溢价”，权益性证券无溢价 或溢价金额不足冲减的，冲减留存收益。 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 【例题12-4 多选题】 下列有关同一控制下企业合并的说法中，正确的有（ ）。 A. 同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费 用，一般应于发生时计入当期损益 B. 合并中不产生新的资产和负债 C. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其 在被合并方的原账面价值不变 D. 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对 价账面价值之间的差额应确认为商誉或计入当期损益 E. 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被 合并方自合并当期期初至合并日
30、实现的净利润 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 【正确答案】 ABCE 【答案解析】 同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得 的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额， 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢 谷或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分 配利润。 高级财务会计 35 Thursday, April 16, 2020 12.2 同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （一）确定购买方（一）确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 （1）合并
31、中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的 证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。 （2）依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以 上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控 制权： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 高级财务会计 36 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理
32、 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （二）确定购买日（二）确定购买日取得对被购买方控制权的日期 同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日 （1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 （2）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部 门的批准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并 且有能力支付剩余款项。 （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享 有相应的收益和风险。 分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判
33、断购买方 最终取得对被购买企业控制权的日期。 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （三）确定企业合并成本（三）确定企业合并成本 企业合并成本投出资产的公允价值以及相关税费之和。 1. 某些情冴下，当企业合并合同或协议中提供了视未 来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外 现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前 已经支付的对价。 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并 转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入企业合 并成本。 高级财务会计 38 Thursday, April
34、 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 注：根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量、 企业会计准则第37号金融工具列报以及其他相关准则 的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应 当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义 并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件 的、对已支付合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。 高级财务会计 39 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （四）企业合并成本在
35、取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 1. 购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产和负 债要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负 债）进行确认，在购买日应当符合资产、负债的确认条件。 2. 企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价应以其公允价 值计量值计量。 对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购 买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不 应予以考虑。 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买
36、法购买法 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 3.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情 况下应单独予以确认。 如：商标、版权及其他相关的许可协议、特许权、分销权等类 似权利、专利技术、专有技术等。 高级财务会计 41 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可
37、辨认资产和负债之间的分配 4. 购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债在 其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。 高级财务会计 43 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 5. 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公 允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的应当按照所应当按照所 得税会计准则
38、的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 高级财务会计 44 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （五）（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产 公允价值份额的公允价值份额的合并差额的处理合并差额的处理 1. 企业合并成本所取得的被购买方可辨认净资产公允 价值的份额确认为商誉 在控股合并的情况下在合并财务报表中作为应予列 示的商誉 在
39、吸收合并的情况下购买方在其账簿及个别财务报 表中应确认的商誉 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 2. 企业合并成本所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额 计入合并当期损益（营业外收入） 企业合并准则中要求该种情况下，要对合并中取得的资产、负债 的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允 价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价 值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产 公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表 附注中予以说明。 在吸收合并的情况下在吸收合并的情况下企业合并成本小于合并中取得的被购买
40、方企业合并成本小于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表； 在控股合并的情况下在控股合并的情况下差额应体现在合并当期的合并利润表中，差额应体现在合并当期的合并利润表中， 不影响购买方的个别利润表。不影响购买方的个别利润表。 高级财务会计 46 Thursday, April 16, 2020 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （五）五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产 公允价值份额公
41、允价值份额的的合并差额的处理合并差额的处理 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末， 因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认 资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价 值为基础进行核算值为基础进行核算。 继后取得进一步信息时的处理： （1）购买日后12个
42、月内对有关价值量的调整应视同在购买 日发生，即应进行追溯调整。 （2）超过规定期限后的价值量的调整应视为会计差错更正。 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （七）与企业合并直接相关的费用（七）与企业合并直接相关的费用 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用， 包括为进行企业合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、 咨询费用等与同一控制下企业合并进行过程中发生的有与同一控制下企业合并进行过程中发生的有 关费用处理原则一致，应计入当期损益（管理费用）关费用处理原则一致，应计入当期损益（管理费用）。
43、 不包括与为企业合并发行的权益性证券或发行的债券或承担不包括与为企业合并发行的权益性证券或发行的债券或承担 其他债务支付的的手续费、佣金等其他债务支付的的手续费、佣金等 为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金 等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减 留存收益。 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 （八）购买日合并财务报告的编制（八）购买日合并财务报告的编制 非同一控制下的控股合并，贩买
44、方一般应于贩买日编制合并资产负债表， 贩买日只编制合并资产负债表，丌编制合并利润表、合并现金流量表、合并 所有者权益变劢表。 1. 在合并资产负债表中，合并中叏得的被贩买方各项可辨认资产、负 债应以其在贩买日的公允价值计量； 2. 长期股权投资的成本大于合并中叏得的被贩买方可辨认净资产公允价 值份额的差额体现为合并财务报表中的商誉； 3. 长期股权投资的成本小于合并中叏得的被贩买方可辨认净资产公允价 值份额的差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。 因贩买日丌需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应 调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 贩买当期期末编制合并利润表、合并现金流
45、量表，应将自贩买日至期末收 入、费用、现金流量等纳入合并范围。 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理 非同一控制下的控股合并，合并方在合并日合并方在合并日的会计处理包 括两部分： 1. 对于因该项企业合并形成的对于因该项企业合并形成的对被购买方的长期股权投资对被购买方的长期股权投资 的确认和计量的确认和计量； （本章重点）（本章重点） 2. 编制合并日合并日合并报表（只需编制合并资产负债表只需编制合并资产负债表，无需 编制合并利润表和合并现金流量表、合并所有者权益变动表）。 （第十三章重点讲解）（第
46、十三章重点讲解） 高级财务会计 50 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理 1.对被购买方的长期股权投资的确认和计量 非同一控制下的控股合并中，贩买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以 及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。 企业合并収生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管 理费用（同一控制下也是这样处理）。 债券的収行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的収行费用在溢价収行前提下冲 抵溢价，如果溢价丌够抵或按
47、面值収行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制 下也是这样处理） 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投 资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未収放的现金股利或利润，应作为 应收项目处理。 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 合并对价合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账 面价值，确认销售损益，并记录相关税费。 注：第一，合并对价是库存商品、原材料、固定资产、 无形资产或金融资产等非货币性资产的，转出时应视同销售。 二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理 1.对被购买方的长期股权投资的确认和
48、计量 高级财务会计 52 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 如果合并对价是无形资产，按正常转让方式处理 借：长期股权投资（按上述原则确认的成本） 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产（账面余额） 应交税费应交营业税 应交增值税 银行存款（相关费用） 营业外收入（或借记“营业外支出”） 二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理 1.对被购买方的长期股权投资的确认和计量 高级财务会计 53 Thursday, April 16, 2020 12.3 非同一控制下企业合并的会计处理 如果合并对价是固定资产，按正常转让固定资产处理 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：固定资产清理 贷：应交税费 借：长期股权投资（固定资产的公允价值） 贷：固定资产清理 借：固定资产清理 贷：营业外收入 或： 借：营业外支出 贷：固
