1、第第9章：责任会计章：责任会计 学习目标学习目标 一、了解责任会计的起源与发展，掌握责任会 计的基本思想。 二、理解各责任中心的含义，掌握责任中心的 分类方法。 三、掌握各类责任中心的考核指标体系，理解 各考核指标的优缺点。 四、了解内部结算价的分类，掌握各种内部结 算价的适用情况。 五、掌握责任预算与责任报告的编制方法。 案例： 伴随着生产技术的不断提高，相当一部分行业进入生 产过剩时代，企业之间的竞争也日益加剧。为谋求竞争优势， 企业之间纷纷开展横向或纵向联合，致使企业规模迅速扩张。 国内某钢铁行业上市公司ABC正是这种情况，在最近三年， ABC公司陆续合并了两家矿山企业，两家小规模的钢铁
2、公司。 最近，其正准备参股一家澳大利亚的铁矿石企业。其高层管 理人员面临着管理上的困境，一方面，随着规模的扩大， ABC公司内部经营活动越来越复杂，上下游部门之间的矛盾 与冲突经常发生，经理层对公司日常生产经营活动的控制力 在下降。另一方面，经理层又不可能对公司的日常经营投入 过多精力，因为有更重要的重大战略与长期规划需要制订。 如何解决这一问题呢？ 第一节 责任会计概述 一、责任会计的概念 责任会计（responsibility accounting）属于管 理会计的一个分支，是在现代企业分权管理的背 景下，为适应经济责任制的要求，对企业内部各 责任中心的经济活动进行规划、控制、考核与业 绩
3、评价的一整套内部会计控制制度。 （一）分权管理 分权管理(decentralization management)，是指将 企业的经营决策权在不同层级的管理人员之间进行 划分，并依据划分的经营决策权落实相应的经济责 任，以使各级管理人员能够及时做出决策，适应多 变的市场环境。 （二）经济责任制 为调动各责任中心的工作积极性，对责任中心 的工作成果有一个相对客观的评价，在充分放权的 同时，需相应制定一套考核制度，定期对各责任中 心工作完成情况进行考核。期末，根据考核情况， 评价责任中心的预算完成情况，进而按照考核制度 中确定的方案对各责任中心进行奖励或惩罚，这样 的一套考核制度称之为经济责任制（
4、economic responsibility system）。 二、责任会计的内容 （一）合理划分责任中心 （二）编制责任预算 （三）编制责任报告，以考核责任业绩，揭 示经验教训 （四）建立公正的内部协调机制 三、责任会计的原则 （一）一致性原则 在进行制度设计时，要合理分解目标，保障各 责任中心在追求自身利益时，不与企业整体目标发 生冲突。 （二）可控性原则 可控性原则是指在进行制度设计时，应使各责 任中心只对自身可以控制的成本、利润、投资等承 担责任，在考核时将其不能控制的因素排除在外。 （三）反馈原则 反馈原则要求信息双向流动，在设计责任会计 制度时，一方面应保证公司目标合理分解，逐级
5、落 实；另一方面应保证将执行中遇到的问题及时反馈， 以便对制度中不合理的部分进行改良。 （四）责权利相结合的原则 责权利是指各责任中心的责任、权力与经济利 益。责任中心承担由公司总目标分解下来的任务， 对任务完成情况负责；为了顺利完成任务，需赋予 各责任中心相应的经营决策的权力；为了调动各级 员工的工作积极性，要按责任中心目标完成情况， 奖优罚劣。 （五）实用原则 责任会计属于内部会计，不需要对外提供信息， 具体核算形式应符合企业自身特点。在设计核算原 则时，应简单实用，避免华而不实，增加成本。 综上所述，责任会计制度是适应分权管理模 式及经济责任制的需要发展起来的，它把会计与分 权管理模式及
6、经济责任制结合起来，通过量化考核 的方式，将企业内部生产经营的各个环节、各个岗 位乃至责任者个人三者紧密结合起来，以保证企业 总体经营目标的实现。 回顾本章开头的案例，ABC公司经营规模日益庞 大，高层管理人员对公司日常经营活动的控制力下 降，为应对这种情况，可以在公司内部建立分权管 理的制度，将公司划分为若干个责任中心，并通过 责任预算将公司的经营目标分解到各责任中心并最 终落实至个人。期末，根据预算完成情况编制责任 报告，并奖优罚劣，以充分调动基层工作人员的积 极性。对于部门之间的冲突，可以通过建立协调机 构来解决。这样，一方面，公司目标的完成有了组 织保证；另一方面，公司高层管理人员可以
7、从日常 管理中解放出来，集中精力制定重大决策。 第二节 责任中心 一、责任中心的含义及分类 责任中心（responsibility center）是指承担一 定经济责任，并拥有相应的管理权限、享受相应 经济利益的企业内部责任单位。 （一）责任中心是责权利结合的实体 （二）责任中心有相对独立的经营活动与财务收支 （三）要与企业的组织结构相适应 二、成本中心 （一）成本中心概述 成本中心（cost center）是指只能控 制成本或费用，从而只对成本或费用负责 的责任中心。成本中心不考核或不形成收 入，其中绝大多数是负责产品生产的生产 部门，另有一部分是劳务提供部门或有一 定费用指标的职能管理部门
8、。 （二）成本中心考核原则 1.成本中心只对可控成本负责 在特定时期内，特定的责任中心能够 控制其发生的各项耗费称为可控成本 （controllable cost）。从其定义中可以看 出，成本的可控性是相对而言的，它与成 本发生的空间范围有关。 某个责任中心不可控制的成本，往往 对另一个单位来讲是可控的，例如，采购 成本对采购部门而言是可控的，但对生产 车间而言却是不可控的；下一级责任中心 不可控制的成本，对于上一级责任中心来 讲往往是可控的，例如固定制造费用，对 工段或班组而言是不可控的，但对所属车 间来说往往又是可控的。 判断一项成本是否可控，有以下几条标准： 第一，责任中心能通过自主决策
9、控制或影响该项成 本发生的数额。 第二，责任中心能够对发生的成本进行可靠的计量。 第三，责任中能够将对成本的控制责任分解落实。 如果某项成本对特定责任中心而言，不符合 以上标准，则该项成本是不可控的。 2.成本中心只对责任成本进行考核 责任成本（responsibility cost）指的是责任中 心所有可控成本之和，责任成本与产品成本既有 联系又有区别。 第一，两者的归集对象不同。责任成本的归集对 象是责任中心，而产品成本的归集对象是产品。 第二，两者的分配原则不同。责任成本是“谁负 责，谁承担”，即谁能控制成本的发生，谁承担。 产品成本是“谁受益，谁承担”，即某项成本的 发生有利于某类产品
10、的形成，则成本由该类产品 承担。 第三，两者核算的原则不同，责任成本的核算要 按成本是否可控，将成本分为可控成本与不可控 成本；产品成本的核算则按成本可追溯性，分为 直接成本、间接成本等。 第四，两者核算的目的不同，责任成本的核算目 的是控制或降低成本耗费，考核责任中心的业绩； 产品成本的核算目的是产品计价、成本补偿等。 （三）成本中心考核指标 考核指标大体分为两类，一类是总量指标，另一 类是相对量指标。总量指标计算简单，一般只用于预 算与实际数的比较，不同规模成本中心的比较一般采 用相对指标。 1.责任成本变动额 责任成本变动额=实际责任成本预算责任成本， 正数为不利差异，负数为有利差异。由
11、于实际产出数 量与预算产出数量可能不同，预算责任成本一般应按 实际产量进行调整，即实行弹性预算，否则缺乏比较 的基础。 例9-1：某车间生产A产品，预算责任成本 为80000元，计划产量800件，实际产量 1000件，对车间而言，材料价格与标准工资 率均不可控，2009年，实际成本发生情况如 表8-1所示： 材料成本 工时 标准成本 标准用量 标准价格 标准工时 标准工资率 10元/千克 5小时 10/小时 100/件 实际用量 实际价格 实际工时 实际工资率 实际成本 11元/千克 4小时 11.5元/小时 90元/件 表表9-1标准成本与实际成本资料标准成本与实际成本资料 分析：由题意，材
12、料价格与工资率均不可控，在生 产实践中，材料价格一般是由采购部门负责，工 资率一般由人力资源部门等负责。生产部门可控 的要素为单位产品的材料用量及工时。首先，按 照实际产量调整预算责任成本，计算实际成本与 预算责任成本的差额，并将差额分解为材料数量 差异，材料价格差异，人工效率差异、人工工资 率差异，其中由车间负担的是材料数量差异与人 工效率差异。 材料成本差异 人工成本差异 数量差异 价格差异 效率差异 工资率差异 （45）10 1000=10000 （ 11 10 ） 41000=4 000 （45） 10 1000= 10000 （11.510） 41000=6 000 表表9-2成本差
13、异分解成本差异分解 2.责任成本变动率 责任成本变动额是总量指标，不同规模的成本 中心缺乏比较基础，该指标不利于横向比较，无 法直观反映节约成本的效果，所以有必要计算相 对指标即责任成本变动率。 责任成本变动率=责任成本变动额/调整后的预 算责任成本。 （一）收入中心概述 收入中心(revenue center)是对收入负责的责 任中心，其特点是所承担的经济责任只有收入， 不对成本负责，因此，对收入中心只考核其收入 实现情况，收入中心一般是企业的销售部门。对 于收入中心不需要考虑生产成本，只需在企业确 定的价格范围内尽量多地取得销售收入。 （二）收入中心的考核指标 1.销售收入目标完成百分比
14、销售收入目标完成百分比是指实现的 销售收入同目标销售收入比较，考核销售 收入目标的实现情况。计算公式为： 销售收入目标完成百分比=已实现销售收 入/目标销售收入 2.销售费用率 销售费用率是指每完成一元的销售收入，所耗 费的销售费用，考核销售部门市场营销的效果，计 算公式为： 销售费用率=销售费用/销售收入 3.应收账款周转率 应收账款周转率全面反映应收账款的周转速度， 考核赊销收入资金的周转状况。计算公式为： 应收账款周转率=全年销售收入/应收账款平均余额， 式中应收账款平均余额是指年初与年末余额的平均 值。 例9-2：某企业收入中心，2009年目标销售收入 1000万，实际销售收入1200
15、万，计划销售费用率5%， 实际发生销售费用48万，计划应收账款周转率为5， 年初应收账款余额100万，年末应收账款余额140万。 销售收入目标完成百分比=1200/1000=120%，大于 100%，有利差异。 销售费用率=48/1200=4%，小于5%，有利差异，表 明为取得单位销售收入耗费的成本比预算要低20%。 应收账款平均余额=（100+140）/2=120万，应收账 款周转率=1200/120=10，大于5，有利差异，表明平 均收账期比计划短50%。 四、利润中心 （一）利润中心概述 利润中心（profit center）是指拥有产品或劳务的生 产经营决策权，既能控制成本，又能控制收
16、入，进 而能控制利润并对利润负责的责任中心。利润中心 同时具有生产与销售的职能，其管理人员能够决定 进货渠道、产品的规格、数量、定价及营销方法等， 与成本中心相比，其经营决策权显著增加。利润中 心可分为两类，一是自然的利润中心，二是人为利 润中心。 （二）利润中心考核 边际贡献=销售收入变动成本总额 部门可控利润=边际贡献部门可控固定成本 部门利润=部门可控利润部门不可控固定成本 以上几个指标中，部门可控利润在理论上是最 好的，全面考虑了部门的责任成本；边际贡献没有 把部门可控固定成本考虑在内，可能导致可控固定 成本的浪费；部门利润中，成本考核的范围过大， 超过了责任成本的范畴。 项目 实际
17、预算 差异 销售收入 12000 10000 2000 （ 有 利 ） 减：变动成本总额 8500 8700 200（有利） 边际贡献： 3500 1300 2200 （ 有 利 ） 减：部门可控固定成本 500 400 100（不利） 部门可控利润： 3000 900 2100 （ 有 利 ） 减：部门不可控固定成 本 1000 700 300（不利） 部门利润 2000 200 1800 （ 有 利 ） 表表9-3各项考核指标各项考核指标 五、投资中心 （一）投资中心概述 投资中心（investment center）是指既能控制利润， 又能控制投资，从而对投资效果负责的责任中心。 投资中
18、心同时是利润中心，但比单纯的利润中心决 策权更大，属于最高层次的责任中心。 （二）投资中心考核指标 由于投资中心不仅对利润负责，还要 对资本的运营效果负责，因而对投资中心 进行评价时，内容比利润中心更广泛，不 仅包括成本、收入与利润，还包括投资的 报酬情况。通常采用的考核指标有投资报 酬率与剩余收益。 1.投资报酬率 投资报酬率也称投资利润率，是指投资所 得利润与投资额的比率。其计算公式如下： 投资报酬率=利润/投资额， 例9-4：某企业内部有甲乙两个投资中心，甲 中心净资产100万，负债200万，乙中心净资 产200万，负债100万，两个中心的息税前利 润均为50万，借款年利率均为5%。 当
19、考核角度为总资产的运用状况时，若采用息税 前利润，则两中心的投资报酬率相同，若采用税前 利润，则乙中心的投资报酬率较高。显然，两个投 资中心对总资产的运用能力是相同的，税前利润的 差异是由于两个中心的净资产不同造成的，不应考 虑在内，故应采用息税前利润进行核算。 当考核角度为净资产的运用状况时，可以发现 两中心对净资产的运用效率不同的，甲中心的财务 杠杆高，用同样的净资产创造了更高的利润。采用 这种方式计算出来的指标可称为净资产投资报酬率。 在实际操作中，总资产或净资产应取年初与年末的 平均数，并可以同时 项目 息税前 利润 税前 利润 平均总 资产 平 均 净 资产 总 资 产 投 资 报酬
20、率 净资产投资报 酬率 200万 180万 1000万 600万 200/1000=20 % 180/600=30% 表表9-4投资报酬率计算投资报酬率计算 例9-5：某投资中心2008年初资产总额900万，其 中净资产500万，2008年末资产总额为1100万，其 中净资产为700万，2008年该投资中心利息支出为 20万，息税前利润为200万。简单的计算过程如表8- 4所示下： 例9-6：甲投资中心的总资产报酬率为20%，乙投 资中心的总资产报酬率为10%，他们所在公司的 总资产报酬率为15%。当前甲投资中心有一个可 投资项目A，经预算其总资产报酬率为18%，乙 投资中心有一个可投资项目B
21、，经预算其总资产 报酬率为12%。 分析：站在公司整体的立场上，因A项目的总资产投 资报酬率高于平均水平，通过投资可以将公司整体 的投资报酬率提高，所以应进行投资。但站在甲投 资中心的立场上，因A项目的总资产投资报酬率低 于投资中心的当前水平，若投资A会导致投资中心 的总资产报酬率下降，所以不应投资。由此，甲投 资中心利益与公司整体利益发生了冲突。与此类似， 从乙投资中心角度来看，应对B进行投资，以提高 本中心的总资产报酬率，从公司整体看，则不应对 B进行投资，乙投资中心利益与公司整体利益发生 了冲突。 2.剩余收益 剩余收益也称剩余利润，是一种绝对指 标，是用部门利润减去其所占用资产按规 定
22、的应取得的最低报酬后的余额，其计算 公式为： 剩余收益=部门利润部门占用资产最 低投资报酬率（或行业平均投资报酬率） 投 资 中 心 项目 投资报 酬率 总资产 占用 部 门 利 润 最 低 报 酬 剩 余 收 益 甲 A 18% 1000万 180万 150万 30万 乙 B 12% 1000万 120万 150万 30万 总公司 2000万 300万 300万 0 表表9-5剩余收益计算剩余收益计算 第三节 内部结算价格 内部结算价格（inter-company transfer price）又称内部转移价格，是企 业内部各责任中心相互提供产品或劳务的 计价标准。在责任会计核算体系之下，各
23、 责任中心是相对独立的利益主体，各责任 中心之间的产品转移（主要是中间品和劳 务），应当按等价交换的原则进行核算， 以分清各方责任。 一、制定内部结算价格的原则 （一）公平性原则 （二）局部利益服从整体利益的原则 （三）激励性原则 二、内部结算价格的分类及适用范围 （一）市场价格法 市场价格法是指以中间产品的市场价格 为基础制定内部结算价格的方法，采用这 种方法要求中间产品有流动性充足的外部 市场，市场成交价格容易取得。在市场价 格法下，内部结算价不能简单采用市场成 交价，而应在市场成交价的基准上进行调 整。 （二）成本转移价格法 如果中间产品没有成熟的外部市场，或者是针 对成本中心进行核算，
24、则可以采用成本转移价格 作为内部结算价。按照对成本的不同界定，可分 为以下三种类型： 1.标准制造成本法 标准制造成本法按中间产品的标准制造成本作为 内部结算价，它适用于成本中心之间的产品转移。 2.标准变动成本法 标准变动成本法是指以单位产品的标准 变动成本作为内部结算价。各责任中心结 转中间产品成本时，只按中间产品的数量 与标准变动成本计算，固定成本不参与结 转，而是直接划转到上一级的责任中心。 （三）标准制造成本加成法 标准制造成本加成法是指按中间产品的 标准制造成本加上合理的利润作为内部结 算价格，主要适用于人为利润中心的中间 产品转移。 （四）协商价格法 协商价格法也称为议价法，是指
25、各责任中心 转移中间产品时，由供需双方定期协商，确定一 个双方均愿意接受的价格作为内部结算价。协商 价格法适用于利润中心，当中间产品存在外部市 场，但外部市场竞争不充分，成交价格代表性差 时，便可采用协商价格法。 （五）双重价格法 双重价格法是指提供产品的部门转出产品与 接收产品的部门转入产品，分别采用不同的内部 结算价，其差额由会计部门进行调整。由于此方 法比较灵活，适用范围也比较广泛。 第四节：责任预算与责任报告 责任会计制度通过划分责任中心，为企业经 营总目标的实现提供组织保证，其中，编制责任 预算，并对各责任中心进行业绩考核，是责任会 计制度中非常重要的一环。业绩考核 （perform
26、ance measurement）是指以责任预算 为基准，评价各责任中心责任预算的落实情况， 找出差距，分析原因，并形成责任报告，据以考 核各责任中心工作成果，奖优罚劣。可见，进行 业绩考核需要按责任中心编制责任预算与责任报 告。 一、责任预算的编制 责任预算(responsibility budget)是指以责任 中心为对象，以各责任中心可控的成本、 收入、利润或投资为内容编制的预算。全 面预算明确了整个企业在一定时期内要达 到的经营目标，责任预算则将总目标分解 落实，为全面预算的实现提供了组织保证。 例9-10：甲公司下设A、B两个子公司，两子公 司均为利润中心，两子公司分别下设生产车间、
27、 销售部及行政部，生产车间为成本中心，行政部 与销售部均为费用中心，销售部同时为收入中心。 （为简便计，除班组外，各成本费用中心的成本 费用均为本中心可控成本），甲公司同时是某集 团公司的子公司，属于投资中心。甲公司的组织 结构如图8-1所示： 责任中心类型 项目 责任预算 责任人 利润中心 A公司税前利 润 200000 A公司经理 利润中心 B公司税前利 润 300000 B公司经理 合计 甲公司税前利 润 500000 甲公司经理 表表9-12 利润中心责任预算利润中心责任预算 责任中心类型 项目 责任预算 责任人 收入中心 A销售部收入 1000000 A销售部经理 费用中心 A销售部
28、费用 60000 A销售部经理 费用中心 A行政部费用 40000 A行政部经理 成本中心 A生产车间成本 700000 A生产车间主任 合计 A公司利润 200000 A公司经理 表表9-13 A公司责任预算公司责任预算 成本中心 项目 责任预算 责任人 A1班组 直接材料 100000 A1班组组长 直接人工 100000 变动制造费用 50000 固定制造费用 20000 A车间主任 A2班组 直接材料 150000 A2班组组长 直接人工 200000 变动制造费用 50000 固定制造费用 30000 A车间主任 A生产车间 生产成本 700000 A车间主任 表表9-14 A生产车
29、间责任预算生产车间责任预算 责任中心类型 项目 责任预算 责任人 收入中心 东北地区销售收入 200000 责任人A 收入中心 华北地区销售收入 300000 责任人B 收入中心 西南地区销售收入 100000 责任人C 收入中心 华南地区销售收入 300000 责任人D 收入中心 西北地区销售收入 100000 责任人E 合计 A销售部销售收入 1000000 A销售部经理 表表9-15 A销售部责任预算（收入）销售部责任预算（收入） 费用中心 项目 责任预算 责任人 A销售部 办公费用 20000 A销售部经理 工资费用 25000 折旧费用 15000 合计 60000 A行政部 办公费
30、用 10000 A行政部经理 工资费用 10000 折旧费用 20000 合计 40000 表表9-16 销售部与行政部责任预算（费用）销售部与行政部责任预算（费用） 二、责任报告的编制 责任报告(performance report)也称为业绩报告， 是各责任中心对考核期间生产经营情况的系统概括 与总结，责任报告依据责任会计记录编制，反映责 任预算的落实情况，揭示责任预算与实际执行的差 异。责任报告的作用是双重的，一方面，通过编制 责任报告，可以发现预算与执行的差异，找出原因， 并通过奖优罚劣，调动员工的积极性；另一方面， 通过编制责任报告，还可以发现预算的不合理之处， 可以为后续预算的编制
31、积累经验。 项目 实际 预算 差异 A1班组可控成本 直接材料 90000 100000 10000 直接人工 105000 100000 5000 变动制造费用 48000 50000 2000 A1班组可控成本合计 243000 250000 7000 A2班组可控成本 直接材料 151000 150000 1000 直接人工 190000 200000 10000 变动制造费用 51000 50000 1000 A2班组可控成本合计 392000 400000 8000 A车间可控成本 A1班组可控成本 243000 250000 7000 A2班组可控成本 392000 400000
32、8000 固定制造费用 51000 50000 1000 A车间可控成本合计 686000 700000 14000 A销售部可控费用 办公费用 21000 20000 1000 工资费用 26000 25000 1000 折旧费用 15000 15000 0 A销售部可控费用合计 62000 60000 2000 A行政部可控费用 办公费用 9000 10000 1000 工资费用 9500 10000 500 折旧费用 20000 20000 0 A行政部可控费用合计 38500 40000 1500 表表9-17 各成本费用中心责任报告各成本费用中心责任报告 成本费用中心 责任成本变动额
33、 责任成本变动率 A1班组 7000 2.8% A2班组 8000 2% A车间 14000 2% A行政部 1500 不适用 表表9-18各成本中心考核指标各成本中心考核指标 项目 实际 预算 差异 A公司销售收入 东北地区销售收入 250000 200000 50000 华北地区销售收入 330000 300000 30000 西南地区销售收入 80000 100000 20000 华南地区销售收入 320000 300000 20000 西北地区销售收入 110000 100000 10000 A公司（销售部）销售收入合计 1090000 1000000 90000 A公司可控成本 A车
34、间可控成本 686000 700000 14000 A销售部可控费用 62000 60000 2000 A行政部可控费用 38500 40000 1500 A公司可控成本合计 786500 800000 13500 A公司利润（可控，税前） 303500 200000 103500 甲公司税前利润 A公司税前利润 303500 200000 103500 B公司税前利润 310000 300000 10000 甲公司税前利润合计 613500 500000 113500 表表9-19 各利润中心责任报告各利润中心责任报告 项目 实际 预算 差异 甲公司税前利润 613500 500000 11
35、3500 甲公司利息支出 30000 30000 0 甲公司息税前利润 643500 530000 113500 平均总资产占用额 2500000 2400000 100000 总资产投资报酬率 25.74% 22.08% 3.66% 行业平均总资产报酬率 20% 21% 1% 剩余收益 143500 26000 117500 表表9-20 投资中心责任报告投资中心责任报告 小结： 随着经济全球化的发展，企业之间的竞争在 全球范围内展开，为了谋求竞争优势，企业的规 模越来越大。庞大的规模给企业的日常管理带来 难题，以往集权式的管理模式不能适应新的环境， 分权管理应运而生。责任会计是在分权管理的背 景下，适应经济责任制的要求，发展出的一整套 内部会计控制制度。
