1、 （1）理解成本性态和变动成本法的概念； （2）掌握成本性态的分类； （3）掌握固定成本、变动成本及混合成本的概念 与特征； （4）掌握混合成本的分解方法； （5）掌握变动成本法和完全成本法的计算。 一、固定成本一、固定成本 （一）固定成本的概念及特征（一）固定成本的概念及特征 固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内， 其成本总额不随业务量的变动而发生变动的成本。其成本总额不随业务量的变动而发生变动的成本。 固定成本的主要特点是在定时期和一定业务量范 围内，其成本总额保持不变，但就单位产品负担的 固定成本而言，则随着业务量的变动成反比例变动，随着业务
2、量的变动成反比例变动， 即业务量增加，单位产品分摊的份额将相应减少即业务量增加，单位产品分摊的份额将相应减少。 （二）固定成本的相关范围（二）固定成本的相关范围 相关范围在管理会计上指的是一定的期间和一定的 业务量范围。 1. 就时间范围而言，它是指特定时间，在这个特定 的时间内固定成本总额不会发生变化，是稳定的， 但是从长时间来看，所有成本都是可变的。 2. 就空间范围而言，它是指一定的业务量，就工业 企业而言一般指现有的生产能力水平。因为一旦超 过该产量，势必要扩建生产线等等。 （三）固定成本的分类（三）固定成本的分类 固定成本可以根据支出额是否受管理部门短期行为固定成本可以根据支出额是否
3、受管理部门短期行为 决策的影响进一步划分为约束性固定成本和酌量性决策的影响进一步划分为约束性固定成本和酌量性 固定成本。固定成本。 约束性固定成本（committed fix costs）又称经 营能力成本，是指与整个企业经营能力的形成及其 正常运转直接相关的成本。 酌量性固定成本（discretionary fixed costs）又 称可调整固定成本，是指企业管理部门根据管理需 要做出的决策所发生的成本。 二、变动成本二、变动成本 （一）变动成本的概念及特征（一）变动成本的概念及特征 变动成本是指在一定条件下，其成本总额随业务量变动成本是指在一定条件下，其成本总额随业务量 的变动而成正比例
4、变动的成本。的变动而成正比例变动的成本。 （二）变动成本的相关范围（二）变动成本的相关范围 与固定成本的分析相似，变动成本的特征也是有条 件的。具体表现为变动成本与业务量成正比例变动 的关系通常也是在一定范围内，超过这一范围，两 者之间就不一定存在正比例关系。这一范围被称为 变动成本的相关范围。 （三）变动成本的分类（三）变动成本的分类 变动成本又可分为技术变动成本和酌量性变动成本 两大类。 技术变动成本是指与业务量有明确的技术或实物关技术变动成本是指与业务量有明确的技术或实物关 系的变动成本。系的变动成本。它是由产品的工艺设计所确定的， 只要工艺技术及产品设计不改变，成本就不会变动， 所以不
5、受企业管理部门决策的影响。 酌量性变动成本通常受管理部门决策的影响，有很酌量性变动成本通常受管理部门决策的影响，有很 大的选择性。大的选择性。 三、混合成本三、混合成本 （一）混合成本的分类（一）混合成本的分类 混合成本混合成本(mixed cost)(mixed cost)是指虽然受业务量变动的影是指虽然受业务量变动的影 响，但是其变动的幅度并不与业务量的变化保持严响，但是其变动的幅度并不与业务量的变化保持严 格的比例关系的成本。格的比例关系的成本。 在大多数情况下，其变动率低于业务量的变动率。 这类成本同时包括固定成本与变动成本两种因素。 根据不同的情况，可以把混合成本分为半变动成本、 阶
6、梯式成本、延期变动成本和曲线成本四种。 1. 半变动成本 半变动成本通常有一个初始量，这部分成本的特征半变动成本通常有一个初始量，这部分成本的特征 类似于固定成本。在这个基础上，随着业务量增加，类似于固定成本。在这个基础上，随着业务量增加， 成本也会成比例增加，这又类似于变动成本。成本也会成比例增加，这又类似于变动成本。 2. 阶梯式成本 阶梯式成本在一定业务量范围内，其发生额是固阶梯式成本在一定业务量范围内，其发生额是固 定的，但当业务量增长到一定限度时，其发生额就定的，但当业务量增长到一定限度时，其发生额就 会跳跃到一个新的水平，并在新的一定业务量范围会跳跃到一个新的水平，并在新的一定业务
7、量范围 内保持不变。内保持不变。这种变化反映在坐标图上，其成本总 额随业务量总数的增长，呈现为阶梯状，故称为阶 梯式变动成本。 3. 延期变动成本 延期变动成本在一定业务量范围内，其总额保持固延期变动成本在一定业务量范围内，其总额保持固 定不变，但若突破该业务量的限度，其超额部分则定不变，但若突破该业务量的限度，其超额部分则 随业务量的增加按比例增长。随业务量的增加按比例增长。 4. 曲线变动成本 曲线变动成本通常有一个初始量，一般固定不变，曲线变动成本通常有一个初始量，一般固定不变， 相当于固定成本。但在此基础上，成本总额随业务相当于固定成本。但在此基础上，成本总额随业务 量的变动不成正比例
8、变化，而是呈抛物线的曲线关量的变动不成正比例变化，而是呈抛物线的曲线关 系。系。 （二）混合成本的特征（二）混合成本的特征 首先，同时包括固定成本与变动成本两个因素。 其次，通常具有一个基数，这个基数是固定不变的， 相当于固定成本，在这个基数之上发生的成本部分， 则是随业务量的变动而成比例变动，相当于变动成 本。 再次，其总成本虽然随业务量的变动而有所变动， 但并不保持严格的比例关系。 四、总成本四、总成本 总成本 = 固定成本 + 变动成本 = 固定成本 +（单位变动成本业务量） 如果用符号y表示总成本，a表示固定成本（真正意 义的固定成本与混合成本中分解的固定成本之和）， b表示单位变动成
9、本，x表示业务量，bx代表变动 成本（真正意义的变动成本与混合成本中分解的变 动成本之和）， 则总成本计算公式可以表示为： y=a+bx 一、历史成本分析法一、历史成本分析法 （一）高低点法（一）高低点法 高低点法是指以某一时期内的最高点业务量的混合高低点法是指以某一时期内的最高点业务量的混合 成本与最低点业务量的混合成本之差，除以最高业成本与最低点业务量的混合成本之差，除以最高业 务量与最低业务量之差。务量与最低业务量之差。 先计算出单位变动成本的值，然后再据以把混合成 本中的变动部分和固定部分分解出来的一种方法。 a最高点业务量成本 - b最高点业务量 或 a最低点业务量成本 - b最低点
10、业务量 例例2 2- -66 （二）散布图法（二）散布图法 散布图法，亦称直观法，是一种图解法，它根据所散布图法，亦称直观法，是一种图解法，它根据所 分析的不同业务量条件下的成本资料，逐个绘入一分析的不同业务量条件下的成本资料，逐个绘入一 张坐标图上，然后按照这些总成本的大致变动趋势，张坐标图上，然后按照这些总成本的大致变动趋势， 画一条使其尽量贴近上下两侧各点的成本直线，借画一条使其尽量贴近上下两侧各点的成本直线，借 以确定混合成本的固定部分与变动部分。以确定混合成本的固定部分与变动部分。 这条直线与纵轴的相交点表示混合成本中的固定成 本部分，而成本变动趋势直线的斜率即代表单位变 动成本b。
11、 由y=a +bx，可得：b=(y-a)/x。 散布图法的具体步骤是： 1. 根据历史资料的成本和业务量描绘在直角坐标图 上，其所描绘的图直接显示出数据的线性或非线性 关系。如盖斯威公司的数控铣床的维修成本和三相 智能电能表数量的散布图如图2-9所示。 2. 找到成本线与纵轴相交的点就是固定成本，如， 盖斯威公司的数控铣床的维修成本与纵轴相交的点 是450元，说明盖斯威公司的数控铣床的维修成本 的固定维修成本是450元，不管三相智能电能表的 数量怎样变动，450元的维修费用是固定不变的。 3. 将固定成本代入成本公式y=a+bx，同时选取成 本线上的一组数据，就可以求出单位变动成本金额。 如，
12、盖斯威公司的数控铣床的维修成本的固定成本 450元代入成本公式y=a+bx，并取直线上的三相 智能电能表为250台，成本为2750元，可以计算 出成本趋势直线的斜率（即单位变动成本b）为： 9.2元，即 =9.2。 4. 确定混合成本模型 例例2 2- -7 7 （三）回归直线法（三）回归直线法 回归直线法下，假设反映成本与业务量关系的直线方 程成立，即： ya+bx 然后求出方程中的参数a、b之值。a、b之值可通过建 立决定回归直线的联立方程组求得，方法如下： yna+bx (1) xyay+bx (2) 代入公式中，就可以将混合成本分解为变动成本和 固定成本。 例例2 2- -8 8 22
13、 () nxyxy b nxx ybx a n 二、技术测定法二、技术测定法 技术测定法又称为工程分析法，就是根据各种材料、 人工、费用的消耗与业务量之间的直接联系来合理 区分哪些耗费是变动成本，哪些耗费是固定成本。 其特点是需要对每一项耗费都进行分析，因而划分 比较准确。 如果成本分析者富有经验并了解该组织的业务活动， 那么其成本预测会非常可靠并对决策大有帮助。这 种方法的缺点是工作量较大，并常常不及时。一般 在新建企业或新产品的生产等无历史资料参考的情 况下采用。 三、账户分析法三、账户分析法 这是成本估计中最传统的会计分析方法，这种方法 不需要多少资料，而是依赖于成本会计人员的专业 判断
14、。 采用这种方法时，成本会计人员应取得某一期间实 际发生的生产成本资料，然后对每一账户进行分析， 以便确定其成本属于固定成本还是变动成本，然后 计算出总数，将总成本除以数量，即得到单位变动 成本。 四、成本性态分析的应用四、成本性态分析的应用 （一）成本性态分析在经营预测方面的应用（一）成本性态分析在经营预测方面的应用 （二）成本性态分析在经营决策方面的应用（二）成本性态分析在经营决策方面的应用 （三）成本性态分析在预算方面的应用（三）成本性态分析在预算方面的应用 （四）成本性态分析在内部控制方面的应用（四）成本性态分析在内部控制方面的应用 第三节第三节 变动成本法变动成本法 一、变动成本法概
15、述一、变动成本法概述 变动成本法是相对于完全成本法而言，它是管理会 计中一种常用的成本计算方法。 与完全成本法最主要的区别在于，变动成本法是在与完全成本法最主要的区别在于，变动成本法是在 计算产品成本时只包括变动成本（产品生产过程中计算产品成本时只包括变动成本（产品生产过程中 的直接材料、直接人工和变动性制造费用），而不的直接材料、直接人工和变动性制造费用），而不 包括固定成本（固定性制造费用），所有的固定成包括固定成本（固定性制造费用），所有的固定成 本在发生期间均作为当期的期间费用，全额从当期本在发生期间均作为当期的期间费用，全额从当期 收入中扣除。收入中扣除。 二、变动成本法与完全成本法
16、的差异二、变动成本法与完全成本法的差异 （一）产品成本构成内容的差异（一）产品成本构成内容的差异 完全成本法下，产品成本包括生产过程中的总成本。因完全成本法下，产品成本包括生产过程中的总成本。因 此，固定性制造费用也包含其中。此，固定性制造费用也包含其中。在这种方法下，产品 成本的构成要素包括直接材料、直接人工、变动性制造 费用、固定性制造费用，其总额作为产品成本列示于资 产负债表。 变动成本法下，产品成本只包括生产过程中的变动成本，变动成本法下，产品成本只包括生产过程中的变动成本， 因此，固定性制造费用不包含其中。因此，固定性制造费用不包含其中。在变动成本法中， 产品成本的构成要素包括直接材
17、料、直接人工、变动性 制造费用，其总额作为产品成本列示于资产负债表，而 固定性制造费用在发生当期就作为期间费用，直接列示 于利润表中。同样，如果产品已经销售，则将已售产品 的成本转作销售成本，列示于利润表中。 （二）存货估价的差异（二）存货估价的差异 由于完全成本法和变动成本法下产品成本的构成不 同，因此两种方法计算的产品成本也不一样。而存 货的价值一般由其成本决定，因此两种方法计算的 存货价值也不相同。 具体来讲，变动成本法下期末存货的成本必然小于 完全成本法下的存货成本。 （三）利润计算方式的差异（三）利润计算方式的差异 利润表的编制通常遵循收入减去成本费用的原理。 按照完全成本法，利润的
18、计算公式为： 销售收入-销售成本销售毛利 销售毛利-销售及管理费用等税前利润 而按照变动成本法，利润的计算公式为： 销售收入-变动成本边际贡献 边际贡献-固定成本(期间费用)税前利润。 需要注意的是：本章中所讲的利润，应为营业利润； 上文公式中的变动成本还应包括变动管理及销售费 用；上文公式中的固定成本还应包括固定管理及销 售费用。 例例2 2- -1010 1. 1. 产量不变而销量逐年变化产量不变而销量逐年变化 例例2 2- -11 11 采用例2-9的数据。假设盖斯威公司2012年、 2013年三相智能电能表产量仍然为800 000台，而销 售量为900 000台，2013年的销售量为8
19、60 000。其 他条件都保持不变，如表2-7所示。 项目 2011年 2012年 2013年 合计 期初存货量 0 160 000 60 000 0 本期生产量 800 000 800 000 800 000 2 400 000 本期销售量 640 000 900 000 860 000 2 400 000 期末存货量 160 000 60 000 0 0 表表2- -7 2011- -2013三年的产量和销售量情况表三年的产量和销售量情况表 单位：台 项目 2011年 2012年 2013年 销售收入（单价360元） 230 400 000 324 000 000 309 600 000
20、销售成本： 完全成本法下产品单位成本 200元 128 000 000 180 000 000 172 000 000 毛利 102 400 000 144 000 000 137 600 000 管理及销售费用： 变动管理及销售费用 固定管理及销售费用 0 2 800 000 0 2 800 000 0 2 800 000 营业利润 99 600 000 141 200 000 134 800 000 根据完全成本法计算的结果如表2-8所示： 表表2- -8 完全成本法下的利润简表完全成本法下的利润简表 单位：元 根据变动成本法计算的结果如表2-9所示： 表表2 2- -9 9 变动成本法下
21、的利润简表变动成本法下的利润简表 单位：元 项目 2010年 2011年 2012年 销售收入（单价360元） 230 400 000 324 000 000 309 600 000 变动成本：（生产性变动成本） 变动成本法下产品单位成本 197.5元 126 400 000 177 750 000 169 850 000 变动管理及销售费用 0 0 0 边际贡献 104 000 000 146 250 000 139 750 000 固定成本： 固定性制造费用 固定管理及销售费用 2 000 000 2 800 000 2 000 000 2 800 000 2 000 000 2 800
22、000 营业利润 99 200 000 141 450 000 134 950 000 2. 销量不变而产量逐年变化 例例2 2- -12 12 采用例2-9的数据。假设盖斯威公司三相智 能电能表的销售量不变，而产量变动如表2-10所示。 表表2 2- -10 201110 2011- -20132013年产量和销售量情况表年产量和销售量情况表 单位：台 项目 2011年 2012年 2013年 期初存货量 0 160 000 520 000 本期生产量 800 000 1 000 000 200 000 本期销售量 640 000 640 000 640 000 期末存货量 160 000
23、520 000 80 000 根据完全成本法计算的结果如表2-11所示： 表表2 2- -11 11 完全成本法下的利润简表完全成本法下的利润简表 单位：元 项目 2011年 2012年 2013年 销售收入（单价360元） 230 400 000 230 400 000 230 400 000 销售成本： 完全成本法下产品单位成本 200 199.5 207.5 销售成本总额： 128 000 000 127 680 000 132 800 000 毛利 102 400 000 102 720 000 97 600 000 管理及销售费用： 变动管理及销售费用 固定管理及销售费用 0 2 8
24、00 000 0 2 800 000 0 2 800 000 营业利润 99 600 000 99 920 000 94 800 000 根据变动成本法计算的结果如表2-12所示： 表表2 2- -12 12 变动成本法下的利润简表变动成本法下的利润简表 单位：元 项目 2011年 2012年 2013年 销售收入（单价360元） 230 400 000 230 400 000 230 400 000 变动成本： 变动成本法下产品单位成本 197.5 197.5 197.5 变动成本总额（生产性变动 成本） 126 400 000 126 400 000 126 400 000 变动管理及销售
25、费用 0 0 0 边际贡献 104 000 000 104 000 000 104 000 000 固定成本： 固定性制造费用 固定管理及销售费用 2 000 000 2 800 000 2 000 000 2 800 000 2 000 000 2 800 000 营业利润 99 200 000 99 200 000 99 200 000 三、变动成本法的优缺点三、变动成本法的优缺点 （一）变动成本法的优点（一）变动成本法的优点 1. 能够促进企业注重销售，防止盲目生产 2. 简化产品成本的计算 （二）变动成本法的缺点（二）变动成本法的缺点 1. 变动成本法不能充分满足长期决策的需要 2. 与传统的成本概念不一致，不符合会计准则的要求 3. 会影响有关各方收益 四、变动成本法原理在企业中的运用四、变动成本法原理在企业中的运用 （一）能够为企业管理部门进行预测和短期经营决（一）能够为企业管理部门进行预测和短期经营决 策提供有用的信息策提供有用的信息 （二）有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评（二）有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评 价价
