1、复习思考题 1销售与收款循环的主要业务活动有哪些？ 答： 就工业企业来说， 其涉及的主要业务或事项有： 接受顾客订单； 批准赊销信用； 按销售单供货；按销售单装运货物；向顾客开具账单；记录销售；办理和记录现 金、银行存款；办理和记录销货退回、销货折扣与折让；注销坏账；提取坏账准备。 2试述销售与收款循环审计的主要风险与具体审计目标。 答：销售与收款循环中常见的导致重大错报风险的因素有： （1）故意虚构销售业务，以虚增收入和利润； （2）故意隐瞒销售收入，以少缴流转税和所得税，并形成“小金库” ； （3）销售业务控制不严，导致虚计销售收入，调节利润； （4）信用政策不合理，盲目赊销，导致形成大量
2、的应收账款甚至呆账、坏账； （5）长期不与客户核对应收账款，导致应收账款记录不准，甚至出现销售人员侵吞销 售收入款项的舞弊行为； （6）应收账款清理不积极，资金被长期占用，甚至导致了大量的呆账、坏账； （7）销售成本结转不实，导致利润被多计或少计； （8）销售费用支出失控，销售凭证保管不严，给舞弊留下了空间； （9）故意多计提或少计提坏账准备，以调节利润； （10）故意不恰当地应将收款项作为坏账核销，以备下一年度转回，以调节下一年度的 利润。 具体的审计目标略（教材表 10-1） 。 3销售与收款循环的内部控制要点。如何对其进行控制测试？ 答：销售与收款循环的内部控制要点略（教材表 10-2）
3、 。 相关内部控制测试包括设计测试和执行测试。 设计测试可通过前述内部控制调查表 的方式进行。我们在此重点介绍执行测试。 （一）岗位分工与授权批准的测试 1. 询问。2. 检查相关内部控制制度。3. 检查相关内部控制执行过程中形成的书 面记录。 （二）销售和发货控制的测试 1询问。 2检查书面记录和文件。 3观察。 （三）收款控制和会计记录控制的测试 同样可以询问、检查书面记录和文件、观察等方式测试其执行情况，方法类似。此外， 还可采用“重新执行”进行测试。 通过上述销售与收款循环内部控制的设计测试和执行测试， 就可以确定关键内部控制和 内部控制中可能存在的薄弱环节， 进而可对被审计单位的相应
4、控制风险做出评价， 从而确定 相关实质性程序的性质、时间和范围。 4试述主营业务收入的实质性程序。 答：1取得或编制主营业务收入明细表，并进行必要的复核。 2审查主营业务收入确认的原则与方法，验证其合规性和一贯性。 3对主营业务收入实施分析程序，验证其总体合理性，并确定审计重点。 4审查发票申报表，验证收入的合理性和合法性。 5审阅重点主营业务收入明细账，并抽查相关会计凭证，验证当期主营业务收入的真 实性和正确性。 6核对产品价格，验证实际售价的合理性和合规性。 7审查销售发票，验证销售实现的合规。 8实施销售业务截止测试，验证销售业务截止的正确性。 9检查销售折扣、退回与折让业务，验证其真实
5、性和会计处理的正确性。 10调查集团内销售业务，验证其真实性和相关会计处理的合规性和准确性。 11专项审查关联方销售，验证其真实性和相关会计处理的合规性和准确性。 12实施虚构销售收入的专项审计程序，揭露虚构销售收入行为。 13. 审查主营业务收入的列报和披露，验证其恰当性和充分性。 5如何进行应收账款的函证？ 答： 应收账款的函证是直接发函给被审计单位的债务人， 要求核实其应收账款明细账记 录是否正确的一种审计方法。 应收账款函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、 正确 性， 防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、 营私舞弊行 为。通过函证，可以比较有效地证明
6、债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由审 计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称、 地址等资料据以编制。 询证函的寄发一 定要由审计师亲自进行。 (1)函证的范围和对象。审计师应当对应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由 诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中 所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。被审计单位内部控制的强弱。如果内部控 制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。以前期间的函证 结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。 函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可
7、以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要 相应增加函证量。一般情况下，审计师应选择以下项目作为函证对象：金额较大的项目；账 龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目； 重大关联交易； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方包括持股 5%（含 5%）以上股东项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交 易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；重大或异常的交易。 （2）函证的方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。 肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函 证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但
8、所函证的款 项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计师复函。 （3）函证方式的选择 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理 由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的，固 有风险和控制风险评估为低水平；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多； 注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜。 对于大金额账项采用肯定式函证， 对于 小金额账项则采用否定式函证。 （4）函证时间的选择 为了充分发挥函证
9、的作用， 应恰当选择函证的发送时间。 审计师通常以资产负债表日为 截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在审计工作结 束前取得函证的全部资料。 如果固有风险和控制风险评估为低水平， 审计师也可选择资产负 债表日前适当日期为截止日实施函证， 并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生 的变动实施实质性测试程序。 （5）函证的控制 审计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要进行分析、 研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使询证函无法投递，还是这笔应收账 款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，审计师应当直接接
10、收， 并要求被询证者寄回询证函原件。 对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的， 审计师应当 考虑对重要账户余额或其他信息再次函证， 一般来说应第二次乃至第三次发送询证函， 如果 仍得不到答复，审计师则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包 括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。审计 师可通过函证结果汇总表加以控制。 （6）函证结果差异分析 收回的询证函若有差异，审计师应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接 联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于 购销双方登记入账的时间不同， 或者由于一
11、方或双方记账错误， 也可能是其中有弄虚作假或 舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：询证函发出时，债务人已 经付款，而被审计单位尚未收到货款。询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作 销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。债务人由于某种原因将货物退回，而 被审计单位尚未收到。 债务人对收到的货物的数量、 质量及价格等有异议而全部或部分拒 付货款。 （7）对函证结果的总结和评价 审计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中， 并据以总结和评价应收账款情况。 审 计师对函证结果可进行如下评价：审计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当； 控制测试的结果是否适当；分析
12、性复核的结果是否适当，相关的风险评价是否适当等等。 如果函证结果表明没有审计差异，则审计师可以合理地推论，全部应收款总体是正确的。 如果函证结果表明存在审计差异， 审计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是 多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 需要指出的是，即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定付款。另 外，函证也不可能发现应收款中存在的所有问题。虽然如此，应收账款的函证仍不失为一种 必要的、有效的审计方法。审计师通过对应收账款进行函证，并执行其他实质性测试的审计 程序， 可以对有关债权回收的可能性做出合理的结论， 并向被审计单位管
13、理局提出有关债权 情况所面临的风险和应当采取的措施。 6试述应收账款和坏账准备的实质性程序。 答：1取得或编制应收账款账龄分析表，进行必要的复核和账龄分析。 2函证应收账款，验证其真实存在性和余额的正确性。 3请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。 4检查未函证应收账款，验证其真实性。 5抽查有无不属于结算业务的债权，验证其分类的恰当性。 6检查坏账的确认和处理，验证其合规性。 7检查坏账准备政策，验证其合规性和合理性。 8检查应收账款和坏账准备在财务报表中的反映与披露，验证其恰当性和充分性。 7试述应收票据的实质性程序。 答：1获取或编制应收票据明细表，并进行
14、必要的复核。 2监盘库存票据，验证应收票据的真实性和正确性。 3必要时，抽取部分票据向出票人函证，证实其存在性和可收回性，编制函证结果汇 总表。 4检查应收票据的利息收入，验证其处理的正确性。 5审查已贴现应收票据，验证其处理的正确性。 6.专项检查逾期应收票据，验证其处理的合规性。 7检查应收票据在财务报表中的反映和披露，查明其恰当性和充分性。 8. 如何实施虚构销售收入的专项审计程序？ 答：当通过对被审计单位及其环境的了解和实施分析程序，评估被审计单位有重大虚 构销售收入风险时，应当实施针对虚构销售收入风险的审计程序。这些程序至少包括： （1）调查和分析被审计单位是否存在虚构销售收入的压力
15、或动机。如管理层的薪酬是 否与经营业绩挂钩？被审计单位近期是否有筹资计划？股东、投资分析师、机构投资者、主 管部门等是否对被审计单位经营业绩有过于乐观的期望？行业竞争是否过于激烈？是否丧 失了主要客户？是否面临破产、敌意收购的威胁等。 （2）对销售收入实施分析程序。一是实施各月收入均衡性分析。一般的，企业各月收 入基本均衡，上下波幅不大。收入大幅增加的当月，虚构收入的可能性最大，应作为审计的 重点。若企业收入具有季节性，则分析各年是否具有相同的特征。二是将各月实际收入与上 年实际、本年计划进行比较分析，确定存在重大差异的月份。三是将被审计单位销售收入的 增长情况与同行业同类企业进行比较，验证其
16、是否具有行业特征。一般的，虚构收入具有单 笔金额大、 临近期末、 尚未收到现金等特征。 通过实施分析程序， 通常能够发现其蛛丝马迹。 （3）实施函证程序。即对客户的应收账款实施函证程序，且应当采用积极式函证，务 必收到客户的回函。如果不能收到客户的回函，则应当采用其他方式获得客户的证实，如电 话联系、传真、电子邮件等。应当注意的是，被审计单位可能事先与客户串通，要求客户为 其提供虚假回函，即提供伪证。为防止出现串通舞弊的情况，审计师应当对客户的生产经营 规模、主营业务、与被审计单位的关系、一次巨额采购量的合理性等进行进一步的调查，如 电话询问客户的财务、采购人员等，利用互联网查询客户情况，询问
17、客户所在地的工商行政 管理部门等。 （4）审查该销售业务的支持文件。如相关的销售合同、商品出库单、货运文件、发票、 货款托收手续、纳税申报单等，以验证销售业务的合理性和真实性。 （5）实施询问程序。即询问被审计单位相关的财务、销售、仓库保管和生产人员，了 解他们是否知情， 并请他们解释该异常销售业务发生的可能性和必要性， 以验证其合理性和 真实性。 （6）实施其他相关程序。如审查与该销售业务相关的生产记录、产品入库记录、原材 料采购记录，观察相关产品的仓库保管情况，分析与该产品生产相关的工时记录、耗水耗电 的合理性等。 在审计虚构销售收入过程中，审计师一定要保持高度的专业怀疑，警惕掩盖和串通舞 弊的情况，因而一定要收集充分的证据，形成有足够说服力的证据链；一旦发现某以期间存 在虚构销售收入的行为， 则一定要实施前后期间的延伸审计程序， 以验证前后期间是否存在 虚构销售收入的行为。切记，一项舞弊行为不是一项单一的行为，往往是其他期间和其他领 域存在舞弊行为的迹象。
