1、高级财务会计第高级财务会计第15章非货币性资产交换章非货币性资产交换主要内容主要内容非货币性资产交换的会计确认、计量及相关信息的披露非货币性资产交换的会计确认、计量及相关信息的披露学习目标学习目标掌握非货币性资产交换的性质、基本概念，及其确认、计量和披露的基本原则、要求掌握非货币性资产交换的性质、基本概念，及其确认、计量和披露的基本原则、要求和方法。和方法。本章讲授的主要问题本章讲授的主要问题1.1.非货币性资产交换的界定非货币性资产交换的界定2.2.非货币性资产交换确认与计量的原则非货币性资产交换确认与计量的原则3.3.非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理4.4.非货币性资产
2、交换的信息披露非货币性资产交换的信息披露1.1.非货币性资产交换的界定非货币性资产交换的界定1.11.1货币性资产与非货币性资产的区分货币性资产与非货币性资产的区分1.21.2资产交换的种类资产交换的种类1.31.3非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定1.41.4非货币性资产交换不涉及的交易和事项非货币性资产交换不涉及的交易和事项1.11.1货币性资产与非货币性资产的区分货币性资产与非货币性资产的区分货币性资产货币性资产企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产非货币性资产货币性资产以外的资产。货币性资产以外
3、的资产。思考：企业的货币性资产主要有哪些？非货币性资产主要有哪些？思考：企业的货币性资产主要有哪些？非货币性资产主要有哪些？货币性资产的概念货币性资产的概念1、概念、概念 指企业持有的货币资金和以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、指企业持有的货币资金和以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款应收账款、长期应收款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等长期应收款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2、基本特征、基本特征 在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的，或可确定的。在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的，或可确定的。3、包括的内
4、容：、包括的内容：（1）货币资金）货币资金(库存现金、银行存款和其他货币资金库存现金、银行存款和其他货币资金)（2）应收款项；）应收款项；（3）持有至到期投资等。）持有至到期投资等。非货币性资产的概念非货币性资产的概念1、概念、概念 指货币性资产以外的资产。指货币性资产以外的资产。2、基本特征、基本特征 在将来为企业带来的经济利益，是在将来为企业带来的经济利益，是的，或的，或的。的。3、包括的内容：、包括的内容：（1）交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资；）交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资；（2）存货；）存货；（3）固定资产、工程物资、在建工程；）固定资产、工程物资、在
5、建工程；（4）无形资产）无形资产 (5)投资性房地产投资性房地产 等等等等练习练习1下列资产中，不属于货币性资产的是（下列资产中，不属于货币性资产的是（）A 应收账款应收账款B 应收票据应收票据C 准备持有至到期的债券投资准备持有至到期的债券投资D 准备在准备在1个月内转让的短期股票投资个月内转让的短期股票投资D练习练习2下列资产中，属于非货币性资产的有（下列资产中，属于非货币性资产的有（）A 存货存货B 固定资产固定资产C 股权投资股权投资D 准备持有至到期的债券投资准备持有至到期的债券投资E 可供出售金融资产可供出售金融资产ABCE练习练习3下列资产中，属于货币性资产的有（下列资产中，属于
6、货币性资产的有（）A 库存现金库存现金B 银行存款银行存款C 预付账款预付账款D 准备持有至到期的债券投资准备持有至到期的债券投资E 交易性金融资产交易性金融资产ABD1.21.2资产交换的种类资产交换的种类一主体货币性资产与另一主体货币性资产的交换一主体货币性资产与另一主体货币性资产的交换一主体货币性资产与另一主体非货币性资产的交换一主体货币性资产与另一主体非货币性资产的交换一主体非货币性资产与另一主体货币性资产的交换一主体非货币性资产与另一主体货币性资产的交换一主体非货币性资产与另一主体非货币性资产的交换一主体非货币性资产与另一主体非货币性资产的交换上述四类资产交换交易中，哪种属于上述四类
7、资产交换交易中，哪种属于非货币性资产交换？非货币性资产交换？1.31.3非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的定义非货币性资产交换的定义交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及换，这种交换不涉及或只涉及少量少量的货币性资产。的货币性资产。非货币性资产交换的特点：非货币性资产交换的特点：非货币性资产交换对象主要是非货币性资产；非货币性资产交换对象主要是非货币性资产；非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为；非货币性资产交换是以非货币性
8、资产进行交换的行为；非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于低于25%25%作为参考。即作为参考。即支付补价方，支付的货币性资产支付补价方，支付的货币性资产换入换入资产的公允价值（或：资产的公允价值（或：换出换出资产公允价值资产公允价值+支付支付的补价）的补价）25%25%）。收取补价方，收取的货币性资产收取补价方，收取的货币性资产换出换出资产公允价值（或：资产公允价值（或：换入换
9、入资产公允价值资产公允价值+收到的收到的补价）补价）25%25%练习练习4下列项目中，属于非货币性资产交换的有（下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）A 以公允价值以公允价值100万的原材料换取一项设备万的原材料换取一项设备B 以公允价值以公允价值500万的长期股权投资换取专利权万的长期股权投资换取专利权C 以公允价值以公允价值100万的万的A车床换取车床换取B车床，收到补价车床，收到补价20万万D 以公允价值以公允价值70万的电子设备换取小轿车，支付补价万的电子设备换取小轿车，支付补价30万万E 以准备持有至到期债券投资换入一台设备以准备持有至到期债券投资换入一台设备ABC1.41.4非货
10、币性资产交换不涉及的交易和事项非货币性资产交换不涉及的交易和事项与所有者或所有者以外方面的非货币性资产与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让非互惠转让在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产应该如何对上述两类交易和事项进行会计处理？应该如何对上述两类交易和事项进行会计处理？2.2.非货币性资产交换确认与计量非货币性资产交换确认与计量2.12.1非货币性资产交换所涉及的会计确认与计量问题非货币性资产交换所涉及的会计确认与计量问题2.22.2非货币性资产交换确认与计量的原则非货币性资产交换确认与计量的原则2.32.3商业实质的判
11、断商业实质的判断2.42.4公允价值能够可靠计量的判断公允价值能够可靠计量的判断2.12.1非货币性资产交换所涉及的非货币性资产交换所涉及的会计确认与计量问题会计确认与计量问题两个相互关联的问题：两个相互关联的问题：换入资产如何计价换入资产如何计价应否确认交换损益应否确认交换损益2.22.2非货币性资产交换确认与计量的原则非货币性资产交换确认与计量的原则非货币性资产交换的确认与计量依条件区分以下两种情况：非货币性资产交换的确认与计量依条件区分以下两种情况：公允价值计量基础公允价值计量基础非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以换出资产的公允价值为基数作为非货币性资产交换同时满足下列两个条
12、件的，应当以换出资产的公允价值为基数作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（：（1 1）该项交）该项交换具有商业实质；（换具有商业实质；（2 2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。账面价值计量基础账面价值计量基础不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否涉当按照换出资产的账面价值和
13、应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否涉及补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。及补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。资产资产交换交换非货币性资产交非货币性资产交换换货币性交易货币性交易见见“收入收入”准则准则具有商业实具有商业实质质不具有商业实质不具有商业实质公允价值能可靠计公允价值能可靠计量量公允价值不能可靠公允价值不能可靠计量计量以账面价值计价以账面价值计价以公允价值计价以公允价值计价2.32.3商业实质的判断商业实质的判断应考虑的主要因素：应考虑的主要因素：换入资产的性质换入资产的性质换入企业经营活动的特征等。换入企
14、业经营活动的特征等。非货币性资产交换满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：非货币性资产交换满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：换入、换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面有显著不同。换入、换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面有显著不同。换入、换出资产预计未来现金流量现值不同，其差额与换入、换出资产的公允价值相换入、换出资产预计未来现金流量现值不同，其差额与换入、换出资产的公允价值相比是重大的。比是重大的。注意：注意：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质！关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质！2.42.4公允价值能够可靠计量
15、的判断公允价值能够可靠计量的判断符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：换入资产或换出资产存在活跃市场，应当以市场价格为基础确定其公允价值。换入资产或换出资产存在活跃市场，应当以市场价格为基础确定其公允价值。换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，应当以同类换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技
16、术确定换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。3.3.非货币资产交换的会计处理非货币资产交换的会计处理3.13.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理3.23.2以换出资产账面价值计量的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理3.33.3涉及多项非货币性
17、资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理3.13.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理处理原则处理原则不涉及补价的会计处理不涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理3.13.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理处理原则处理原则换入资产成本的确定：换入资产成本的确定：换入资产的成本换入资产的成本 =换出资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补价（或支付的补价（或 -收到的补价）收到的补价）+为换入资产为换入资产支付的相关税费支付的相关税费+为换出资产支付销项税为换出资产支付销项税-为换入资产可抵扣进项税为换入资产可抵扣进项税交换损益的确认与
18、计量：交换损益的确认与计量：换出资产公允价值与其账面价值和相关税费的差额，应根据换出资产的具体类型相应地确认换出资产公允价值与其账面价值和相关税费的差额，应根据换出资产的具体类型相应地确认计入当期损益。计入当期损益。换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资
19、产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。具体应包括哪些相关税费？具体应包括哪些相关税费？3.13.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理处理原则处理原则换出资产应确认的损益换出资产应确认的损益=换入资产的公允价值换入资产的公允价值+收到的补价（或收到的补价（或-支付的补价）支付的补价）-换出资产的账面价换出资产的账面价值值-换出资产所导致的相关税费支出换出资产所导致的相关税费支出3.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理不涉及补价不涉及补价换入资产的成本换入资产的成本 =换出资产的公允价值换
20、出资产的公允价值+为换入资产支付的相关税费为换入资产支付的相关税费+为换出资产支付销项税为换出资产支付销项税-为换入资产可为换入资产可抵扣进项税抵扣进项税例例15-115-13.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理涉及补价涉及补价会计处理的基本程序会计处理的基本程序判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换计算换入资产的入账价值计算换入资产的入账价值计算换出资产应确认的损益计算换出资产应确认的损益进行相关的账务处理进行相关的账务处理换入资产的成本换入资产的成本 =换出资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补价（或支付的补价（或 -收到的补价
21、）收到的补价）+为换入资产支付的相关税费为换入资产支付的相关税费+为换出资产支付销项税为换出资产支付销项税-为换入资产可抵扣进项税为换入资产可抵扣进项税3.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理涉及补价涉及补价例：例：20122012年年4 4月，月，A A企业以一台机器设备换入企业以一台机器设备换入B B企业的一辆大众牌汽车。该机器设备的原值为企业的一辆大众牌汽车。该机器设备的原值为1010万，万，累计折旧累计折旧2 2万元。大众牌汽车的原值为万元。大众牌汽车的原值为2020万元，累计折旧为万元，累计折旧为1111万元。假设机器设备的公允价值为万元。假设机器设备的公允价值为7.5
22、7.5万元，大众牌汽车的公允价值为万元，大众牌汽车的公允价值为9.59.5万元。增值税税率为万元。增值税税率为17%17%，计税价格等于公允价值。，计税价格等于公允价值。A A企业企业支付给支付给B B企业企业2.342.34万元的银行存款。该交换具备商业实质，以公允价值计价。万元的银行存款。该交换具备商业实质，以公允价值计价。要求要求:（1 1）作出作出A A企业交换的会计分录；（企业交换的会计分录；（2 2）作出作出B B企业交换的会计分录。企业交换的会计分录。A企业的会计处理企业的会计处理(单位：万元单位：万元)第一步：第一步：补价比例补价比例=2(7.5+2)=21.05%,低于低于2
23、5%,故此项资产交换属非货币性资产交换。故此项资产交换属非货币性资产交换。第二步：第二步：借：固定资产清理借：固定资产清理 8 累计折旧累计折旧 2 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 10借：固定资产借：固定资产汽车汽车 9.5借：应交税金借：应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）1.615借：营业外支出借：营业外支出 0.5贷：固定资产清理贷：固定资产清理 8贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）1.275 银行存款银行存款 2.34 B企业的会计处理企业的会计处理第一步：第一步：补价比例补价比例=29.5=21.05%,低于低于25%,故此项资产
24、交换属非货币性资产交换。故此项资产交换属非货币性资产交换。第二步：第二步：借：固定资产清理借：固定资产清理 9 累计折旧累计折旧 11 贷：固定资产贷：固定资产汽车汽车 20借：固定资产借：固定资产设备设备 7.5借：应交税金借：应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）1.275借：银行存款借：银行存款 2.34贷：固定资产清理贷：固定资产清理 9贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）1.615 贷：营业外收入贷：营业外收入 0.53.1以公允价值计量的会计处理以公允价值计量的会计处理涉及补价涉及补价课本课本p313p313例例15-2 15-2 特殊
25、例题特殊例题3.23.2以换出资产账面价值计量的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理处理原则处理原则不涉及补价的会计处理不涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理3.23.2以换出资产账面价值计量的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理处理原则处理原则按换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础按换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础换入资产的成本换入资产的成本 =换出资产的账面价值换出资产的账面价值+支付的补价（或支付的补价（或 -收到的补价）收到的补价）+应支付的相关税费应支付的相关税费换出资产按照其账面价值结转，不确认交换损益换出资产按照其账面价值结转，不确认
26、交换损益不涉及补价例：不涉及补价例：天坛木器加工厂决定以持有的丙公司的长期股权投资交换长江股份有限公司的一项天坛木器加工厂决定以持有的丙公司的长期股权投资交换长江股份有限公司的一项专利权。交换日，天坛木器加工厂的长期股权投资的账面余额为专利权。交换日，天坛木器加工厂的长期股权投资的账面余额为67000元，已计提的长期股权投资跌元，已计提的长期股权投资跌价准备为价准备为4000元；长江股份有限公司的无形资产的账面原价为元；长江股份有限公司的无形资产的账面原价为80000元，已提摊销额元，已提摊销额12000元，该交元，该交易无法判定公允价值。易无法判定公允价值。分析：天坛木器厂：换出长期股权投资
27、；换入固定资产分析：天坛木器厂：换出长期股权投资；换入固定资产 长江公司：长江公司：换出固定资产；换入长期股权投资换出固定资产；换入长期股权投资按账面价值计价按账面价值计价 单位单位项目项目 天坛木器厂天坛木器厂 长江公司长江公司换入换入 入账价值入账价值资产资产换出换出 账面余额账面余额资产资产 公允价值公允价值 67000 80000 准备准备 4000 折旧折旧 12000 65000 65000 63000 68000 67000-4000天坛木器加工厂：天坛木器加工厂：借：无形资产借：无形资产 63000借：长期股权投资减值准备借：长期股权投资减值准备 4000 贷：长期股权投资贷：
28、长期股权投资丙公司丙公司 67000长江公司：长江公司：借：借：长期股权投资长期股权投资丙公司丙公司 68000借：累计摊销借：累计摊销 12000 贷：无形资产贷：无形资产 80000 涉及补价例涉及补价例15-315-33.33.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理包括以下四种情况：包括以下四种情况：（1）资产交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的：）资产交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量的：换入资产的总成本一般应根据换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据换入资产的总成本一般应根据换出
29、资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本分配确定。比例，对换入资产的总成本分配确定。3.33.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理（2）资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值均能够可靠计量，换出资产的公允价）资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值均能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量的：值不能可靠计量的：
30、换入资产的总成本应根据换入资产的公允价值总额为基础确定。换入资产的总成本应根据换入资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的总成本分配确定。比例，对换入资产的总成本分配确定。3.33.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理（3）资产交换具有商业实质，且各项换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公）资产交换具有商业实质，且各项换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量的：允价值不能可靠
31、计量的：换入资产的总成本应根据换出资产的公允价值总额为基础确定。换入资产的总成本应根据换出资产的公允价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的账面价值占换入资产原账面价值总额各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的总成本分配确定。的比例，对换入资产的总成本分配确定。3.33.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理（4）资产交换不具有商业实质，或换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的：）资产交换不具有商业实质，或换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的：换入资产的总成本应根据换
32、出资产的账面价值总额为基础确定。换入资产的总成本应根据换出资产的账面价值总额为基础确定。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的账面价值占换入资产原账面价值总额各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的总成本分配确定。的比例，对换入资产的总成本分配确定。3.33.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理例：见练习册例：见练习册P7P7：17174.4.非货币性资产交换的信息披露非货币性资产交换的信息披露v换入、换出的资产类别换入、换出的资产类别v换入资产成本的确定方法换入资产成本的确定方法v换入、换出的资产的公允价值以及换出资产的账面价值换入、换出的资产的公允价值以及换出资产的账面价值v非货币性资产交换确认的损益非货币性资产交换确认的损益谢谢
