1、1 孙茂竹孙茂竹 中国人民大学商学院中国人民大学商学院第二章第二章 变动成本法变动成本法2 管理会计被西方某些会计学家称为管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计用于企业决策的会计”或直接称为或直接称为“决决策会计策会计”，不同的决策决定了不同的信息不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也相应的成本信息，也 就是说企业管理当局就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的化，即所谓的“不同目标，不同成本不同目标，不同成本”。这样，一些新的成本概念出现了，
2、人这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一们按照决策的不同需要也有了对成本的一些些 非传统性的分类。非传统性的分类。3成成 本本 分分 类类 4 (一一)制造成本制造成本 也称生产成本，是指为制造也称生产成本，是指为制造(生生产产)产品或提供劳务而发生的支出。产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国也就是我国企企 业会计准则业会计准则第四第四十八条中所称的十八条中所称的“生产经营成本生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途制造成本可根据其具体的经济用途分分 为为 直接人工、直接材料和其他制直接人工、直接材料和其他制造费用三类。造费用三类。成本按经济用途分类成本按
3、经济用途分类 5 生产方式的改变和改进对上述生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者划分或三者 的构成有直接的影响。的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本上述意义上的制造费用在生产成本 总量中所占的比重增大；再如生产总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加用的形象更加“直接直接 化化”。6 (二二)非制造成本非制造成本 也称期间成本或期间费用，也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，通常可分为
4、销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项企业整体受益，但难以描述这项支出与支出与 特定产品之间的关系。特定产品之间的关系。7 成本性态也称成本习性，是指成本的成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量总额对业务总量(产量或销售量产量或销售量)的依存关系。的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。成本和变动成本。（一（一）固定成本）固定成本 是指其总额在一定期间和一定业务量范是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不围内，不受业务量变动的
5、影响而保持固定不变的成本。变的成本。成本按性态的分类成本按性态的分类8 固定成本总额虽不受业务总量变动固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。成本的下降，反之亦然。9总额总额单位产品单位产品10 固定成本通常又细分为酌量性固定固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也
6、称为选择性固定酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。根据企业的经营状况而作出的判断。11 约束性固定成本是指管理当局的决策无约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成法改变其支出数额的固定成 本。例如厂房及本。例如厂房及
7、机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生产经约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本经营能力成本”
8、，又由于企业的经营能力，又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为被称为“能量成本能量成本”。12 固定成本的相关范围。前面在给固定成本的相关范围。前面在给固定成本下定义时曾冠以固定成本下定义时曾冠以“在一定期在一定期间和一定业务量范间和一定业务量范 围内围内”这样一个定这样一个定语，也就是说固定成本的语，也就是说固定成本的“固定性固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或不是绝对的，而是有限定条件的，或 者说是有范围的。这种限定条件或者者说是有范围的。这种限定
9、条件或者说范围在管理会计中叫作说范围在管理会计中叫作“相关范相关范围围”，表现为一定的期间范围和一定，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。的空间范围。13 正确理解固定成本的相关范围正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固原有的相关范围被打破，固 定成本定成本是否还表现为某种固定性，答案是是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。肯定的。14 （二）变动成本（二）变动成本 是指在一定的期间和一定业务量范是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、
10、产品包例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。中的变动成本则是一个定量。15总额总额单位产品单位产品16 变动成本也可以分为酌量性变动成本变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局
11、的酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的按产量计酬的 工人薪金、按销售收入的一工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表成本通常表 现为企业所生产产品的直接物现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。耗成本，以直接材料成本最为典型。17 需要说明的是，现实经济生活中几乎需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额
12、与业务量的关不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对系描述为绝对 线性关系的事例。但是这并线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关们之间存在这种线性关 系，并以此进行成系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动确定上述相关范围，那么将变动 成本总额成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策 行为提供数据支持。这样一来，成本性态行为
13、提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。分析方法的适用面也就广了。18 (三三)混合成本混合成本 顾名思义是指那些顾名思义是指那些“混合混合”了了固定成本和变动成本两种不同性质固定成本和变动成本两种不同性质的成本。混合成本项目繁多，根据的成本。混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为其发生的具体情况，通常可以分为以下三类：以下三类：1、半变动成本、半变动成本 2、半固定成本、半固定成本 3、延伸变动成本、延伸变动成本 19 固定成本与变动成本只是经济固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性生活中诸多成本性 态的两种极端类态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形
14、式型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固存在的，需要将其进一步分解为固定成本定成本 和变动成本两部分。和变动成本两部分。混合成本的分解混合成本的分解 20 一、历史成本法一、历史成本法 历史成本法的基本做法就是根据历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期以往若干时期(若干月或若干年若干月或若干年)的数据的数据所表现出来的实际成所表现出来的实际成 本与业务量之间本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。此来确定决策所需要的未来成本数据。历史成本法通常又分为高低点法、历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和
15、回归直线法三种。散布图法和回归直线法三种。21 二、账户分析法二、账户分析法 账户分析法是根据各个成本、账户分析法是根据各个成本、费用账户费用账户(包括明细账户包括明细账户)的内容，直的内容，直接判断其与业务量之接判断其与业务量之 间的依存关系，间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分从而确定其成本性态的一种成本分解方法。解方法。22 三、工程分析法三、工程分析法 是运用工业工程的研究方法来研究影响是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并各有关成本项目数额大小的每个因素，并 在在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一
16、种成本分解方法。本的一种成本分解方法。基本步骤：基本步骤：(1)确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过对导致成本形成的生产过 程进行观察和分析；程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳以最佳操作方法为标准方法，测操作方法为标准方法，测 定标准方法下成本定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。定为固定成本和变动成本。23 （一）完全成本法（一）完全成本法 所谓完全成本法，是指在产品成本所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产
17、过程中所的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用部的制造费用(变动性的制造费用和固定变动性的制造费用和固定性的制造费用性的制造费用)。其特点是：。其特点是：完全成本法及变动成本法完全成本法及变动成本法24 （1）符合公认会计准则的要求。完）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性均衡性”，认为会计分期既然是对持，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因业内部和外部多种因素的共同影响
18、。因此，固定性制造费用转销的时间选择并此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。不十分重要。25 （2）强调成本补偿上的一致性。完）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区本与用于固定性制造费用的支出并无区别。别。26 （3）强调生产环节对企业利润的贡）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定
19、性制造费用献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。性制造费用对企业利润的影响。27（二）变动成本法（二）变动成本法 所谓变动成本法，则是指在产品成所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中本的计算上，只包括产品生产过程
20、中所消耗的直接材料、所消耗的直接材料、直接人工和制造直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：期间的收入中全部扣除。其特点是：28 （1）以成本性态分析为基础计）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产认为只
21、有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。期间成本处理。29 （2）强调不同的制造成本在补）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经用由于只与企业的经营有关，与经营的营的“状况状况”无关，所以应该在其无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。定产品的销售行为无关。30 （3）强调销售环节对企业
22、利润的）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。业利润的影响。31（三）变动成本法（三）变动成本法与完全成本法的比较与完全
23、成本法的比较 1、产品成本的构成内容不同、产品成本的构成内容不同 完全成本法将所有成本分为制造完全成本法将所有成本分为制造成本成本(包括直接材料、直接人工和制造包括直接材料、直接人工和制造费用费用)和非制造成本和非制造成本(包括管理费用和包括管理费用和销售费用销售费用)两大类，将制造成本两大类，将制造成本“完全完全”计入产品成本，而将非制造成本作为计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。期间成本，全额计入当期损益。32 变动成本法则是先将制造成变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再费用和固定性制造费用两类
24、，再 将变动性制造费用计入产品成本，将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。本一起列为期间成本。33直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用 变动性制造费用变动性制造费用 固定性制造费用固定性制造费用管理费用管理费用销售费用销售费用产品产品成本成本期间期间成本成本完完全全成成本本法法产产品品成成本本期间期间成本成本变变动动成成本本法法34 由于变动成本法将固定性制造费用由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为之完全成本法下为 低。当然，变动成本低。
25、当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高法下的期间成本较之完全成本法下就高了。了。产品成本构成内容上的区别，是变产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。他方面的区别均由此而生。35 2、存货成本的构成内容不同、存货成本的构成内容不同 由于变动成本法与完全成本法下产品成本由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本成本 构成内容也就不同。采用变动成本法，不构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成论
26、是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。小于完全成本法下的期末存货计价。36 3、期损益不同、期损益不同 如前
27、所述，变动成本法下的产品成如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。与当期已销售的产品承担着相同的份
28、额。37 固定制造成本上述处理上的分歧对固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货零存货”即产销绝对均衡时，损益计即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。算上的差异才会消失。38 为了较全面地说明变动成本法与完全为了较全面地说明变动成本法与完全成本法成
29、本法 对损益计算的影响，再举以下两对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。种情况进行分析。1、连续各期产量相同而销量不同。、连续各期产量相同而销量不同。2、连续各期销量相同而产量不同。、连续各期销量相同而产量不同。39 变动成本法与完全成本法对各期损变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关相互关 系，可以归纳为以下三种情况：系，可以归纳为以下三种情况：1、当产量等于销量时，两种成本法、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表下计算的损益完全相同。表29与表与表210中的第中的第1年就年就 属于这种情况。在这种情属于
30、这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益还是作为产品成本，对损益 计算来说并计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。减项而进入了损益。40 2、当产量大于销量时，按变动成本、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因的损益。这是因 为固定性制造费用在变为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额而在完全成本法下，相应份额 的固定性的固
31、定性制造费用被列作了当年的资产制造费用被列作了当年的资产(即期末存即期末存货成本的一部分货成本的一部分)。表。表29与表与表210中中的的 第第2年就属于这种情况。年就属于这种情况。3、当产量小于销量时，按变动成本法、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。损益。41（四）完全成本法及变动成本（四）完全成本法及变动成本法的特点法的特点 1、完全成本法的特点、完全成本法的特点 （1）符合公认会计准则的要求。）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经完全成本法强调持续经营假设下经营的营的“均衡性均衡性”，认为会计分期既，
32、认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。费用转销的时间选择并不十分重要。42 （2）强调成本补偿上的一致性。完）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与
33、用于固定性制造费用的支出并无区本与用于固定性制造费用的支出并无区别。别。43 （3）强调生产环节对企业利润的贡）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。性制造费用对企业利润的影响
34、。44 2、变动成本法的特点、变动成本法的特点 （1）以成本性态分析为基础计算产）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。造费用应作为期间成本处理。45 （2）强调不同的制造成本在补偿方）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补
35、品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的经营有关，与经营的“状况状况”无关，所无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。与特定产品的销售行为无关。46 （3）强调销售环节对企业利润的贡）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与上
36、有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。润的影响。4748 孙茂竹孙茂竹 中国人民大学商学院中国人民大学商学院第三章第三章 本量利分析本量利分析 49本量利分析本量利分析的基本假设的基本假设50 本量利分析的基本假设是本量利分析的基本假设是本量利分析的基础，但它实际本量利分析的基础，但它实际上是在一定程度上为简化研究而提上是在一定程度上为简化研究而提出来的，实践中往往很难完全满足出来的，
37、实践中往往很难完全满足这些基本假设。这些基本假设。51 该假设包括该假设包括“期间假设期间假设”和和“业务业务量假设量假设”两层意思。注意理解两层意思。注意理解“期间假期间假设设”和和“业务量假设业务量假设”各自的含义以及各自的含义以及它们之间的相互依存关系。它们之间的相互依存关系。相关范围假设相关范围假设52 期间假设与业务量假设之间是一种期间假设与业务量假设之间是一种相互依存的关系。这种相互依存的关系。这种“依存性依存性”表现表现为在一定期间内业为在一定期间内业 务量往往不变或者变务量往往不变或者变化不大，而一定的业务量又是从属于特化不大，而一定的业务量又是从属于特定的期间。换句话说，不同
38、期间定的期间。换句话说，不同期间 的业务的业务量往往发生了较大变化，特别是不同期量往往发生了较大变化，特别是不同期间相距较大时更是如此，而当业务量发间相距较大时更是如此，而当业务量发生很大生很大 变化时，出于成本性态分析的需变化时，出于成本性态分析的需要，不同的期间也就由此划分了。要，不同的期间也就由此划分了。53（1）固定成本不变假设；固定成本不变假设；（2）变动成本与业务量呈完全线性关系变动成本与业务量呈完全线性关系假设；假设；（3）销售收入与销售数量呈完全线性关销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。系假设。模型线性假设模型线性假设54 本本量量利分析的核心是分析收入利分析的核心是分析收入
39、与成本之间的对比关系与成本之间的对比关系。但如第二章和。但如第二章和前条假设中所指出的，产量这一业务量前条假设中所指出的，产量这一业务量的变动无论是对固定成本，还是对变的变动无论是对固定成本，还是对变 动动成本都可能产生影响，这种影响当然也成本都可能产生影响，这种影响当然也会影响到收入与成本之间的对比关系。会影响到收入与成本之间的对比关系。所以当站在所以当站在 销售数量的角度进行本销售数量的角度进行本量量利分析时，就必须假设产销关系平利分析时，就必须假设产销关系平衡。衡。产销平衡假设产销平衡假设55 本假设是指在一个多品种生产和销本假设是指在一个多品种生产和销售的企业中，各种产品的销售收入在总
40、售的企业中，各种产品的销售收入在总收入中所占的比重收入中所占的比重 不会发生变化。由于不会发生变化。由于多品种条件下各种产品的获利能力一般多品种条件下各种产品的获利能力一般不尽相同，如企业产销的品种结不尽相同，如企业产销的品种结 构发生构发生较大变动，势必导致预计利润与实际利较大变动，势必导致预计利润与实际利润之间出现较大的润之间出现较大的“非预计非预计”性出入性出入,对于本量利分析的四个基本假对于本量利分析的四个基本假设不但应牢固掌握其各自的含义，还应设不但应牢固掌握其各自的含义，还应该深入理解其相互之间的联系。该深入理解其相互之间的联系。品种结构不变假设品种结构不变假设56本量利本量利分析
41、分析57 盈亏临界点是指企业的经营盈亏临界点是指企业的经营规模（销售量）刚好使企业达到规模（销售量）刚好使企业达到不盈不亏的状态。盈亏临界点分不盈不亏的状态。盈亏临界点分析就是根据成本、销售收入、利析就是根据成本、销售收入、利润等因素之间的函数关系，预测润等因素之间的函数关系，预测企业在怎样的情况下达到不盈不企业在怎样的情况下达到不盈不亏的状态。亏的状态。盈亏临界点分析盈亏临界点分析58 具体而言，盈亏临界点分析主要具体而言，盈亏临界点分析主要包括三个方面的内容：包括三个方面的内容：盈亏临界点的基本计算模型、盈亏临界点的基本计算模型、盈亏临界图以及相关因素变动对盈盈亏临界图以及相关因素变动对盈
42、亏临界点的影响。亏临界点的影响。59 要求掌握按实物量计算和按要求掌握按实物量计算和按金额计算这两种计算盈亏临界点金额计算这两种计算盈亏临界点的方法以及盈亏临界点作业率的的方法以及盈亏临界点作业率的概念，理解安全边际的概念并且概念，理解安全边际的概念并且能够在给定条件下计算安全边际能够在给定条件下计算安全边际以及安全边际率。以及安全边际率。盈亏临界点盈亏临界点的基本计的基本计算模型算模型60通用模型：通用模型：利润利润 销售量销售量（销售价格（销售价格-单位变动成本）单位变动成本）-固定成本固定成本 （作用在于举一反三）（作用在于举一反三）61按实物量计算盈亏临界点的基本模型：按实物量计算盈亏
43、临界点的基本模型：盈亏临界点盈亏临界点 销售量销售量 单价单位变动成本固定成本62按金额计算盈亏临界点的基本模型：按金额计算盈亏临界点的基本模型：盈亏临界点盈亏临界点 销售额销售额 单价单位变动成本单价固定成本63盈亏临界点作用率是指盈亏临界点的销售量占企盈亏临界点作用率是指盈亏临界点的销售量占企业正常销售量的百分比，计算公式为：业正常销售量的百分比，计算公式为：盈亏临界点作用率盈亏临界点作用率 100正常销售量盈亏临界点销售量64安全边际是指正常销售量或者现有销售量超过安全边际是指正常销售量或者现有销售量超过盈亏临界点销售量的差额，它也可以用相对盈亏临界点销售量的差额，它也可以用相对数来表示
44、，即安全边际率：数来表示，即安全边际率：安全边际率安全边际率 100量现有销售量或预计销售安全边际65 盈亏临界图就是将盈亏临界点分析反盈亏临界图就是将盈亏临界点分析反映在直角坐标系中。盈亏临界图依据数映在直角坐标系中。盈亏临界图依据数据的特征和目的的不同，可以有多种形据的特征和目的的不同，可以有多种形式，对于传统式、贡献毛益式、利量式式，对于传统式、贡献毛益式、利量式和单位式必须掌握其绘制方法以及各自和单位式必须掌握其绘制方法以及各自的特点，并且能够运用图形进行分析。的特点，并且能够运用图形进行分析。盈亏临界图盈亏临界图66固定成本固定成本销售收入销售收入成本总额成本总额销售量销售量金额金额
45、盈亏临界点盈亏临界点亏损区间亏损区间盈利区间盈利区间67 要求在固定成本、单位变要求在固定成本、单位变动成本、销售单价以及品种动成本、销售单价以及品种结构等因素发生单一变化时结构等因素发生单一变化时能够计算新的盈亏临界点，能够计算新的盈亏临界点，并理解上述各因素变动方向并理解上述各因素变动方向与盈亏临界点变动方向的关与盈亏临界点变动方向的关系：系：相关因素变相关因素变动对盈亏动对盈亏临界点的临界点的影响影响68 固定成本的增加会导致盈亏临界点固定成本的增加会导致盈亏临界点的升高，固定成本的减少会导致盈亏临的升高，固定成本的减少会导致盈亏临界点的降低；界点的降低；单位变动成本的增加会导致盈亏临单
46、位变动成本的增加会导致盈亏临界点的升高，单位变动成本的减少会导界点的升高，单位变动成本的减少会导致盈亏临界点的降低；致盈亏临界点的降低；69 销售价格的上升会导致盈亏临界点的降销售价格的上升会导致盈亏临界点的降低，销售价格的下降会导致盈亏临界点的升低，销售价格的下降会导致盈亏临界点的升高；高；当产品品种结构发生变化时，盈亏临界当产品品种结构发生变化时，盈亏临界点的变动方向取决于以各种产品的销售收入点的变动方向取决于以各种产品的销售收入比例为权数的加权平均贡献毛益率的变化情比例为权数的加权平均贡献毛益率的变化情况。当加权平均贡献毛益率提高时，盈亏临况。当加权平均贡献毛益率提高时，盈亏临界点会相应
47、降低，反之，当加权平均贡献毛界点会相应降低，反之，当加权平均贡献毛益率降低时，盈亏临界点会相应升高。益率降低时，盈亏临界点会相应升高。70 实现目标利润分析实际上是盈亏临实现目标利润分析实际上是盈亏临界点分析的延伸和扩展，其基本模型为：界点分析的延伸和扩展，其基本模型为：实现目标利润分析实现目标利润分析71 实现目标利润的销售量实现目标利润的销售量实现目标利润的销售额实现目标利润的销售额 单位产品贡献毛益目标利润固定成本贡献毛益率目标利润固定成本72由于由于 税后利润税后利润=利润利润（1-所得税税率）所得税税率）因此因此 利润利润=税后利润税后利润/（1-所得税税率）所得税税率）代入实现目标
48、利润的计算公式，得：代入实现目标利润的计算公式，得：实现税后目标实现税后目标利润的模型利润的模型73 实现目标利润的销售量实现目标利润的销售量实现目标利润的销售额实现目标利润的销售额 单位产品贡献毛益固定成本所得税税率税后目标利润1贡献毛益率固定成本所得税税率税后目标利润174 对相关因素变动对实现目标利润的对相关因素变动对实现目标利润的影响，需掌握单因素变动对实现目标利影响，需掌握单因素变动对实现目标利润的影响以及多因素同时变动对实现目润的影响以及多因素同时变动对实现目标利润的影响。标利润的影响。75 本量利关系中的敏感性分本量利关系中的敏感性分析主要研究两个方面的问题：一是析主要研究两个方
49、面的问题：一是有关因素发生多大变化时会使企业有关因素发生多大变化时会使企业由盈利变为亏损；二是有关因素变由盈利变为亏损；二是有关因素变化对利润变化的影响程度。因此需化对利润变化的影响程度。因此需要掌握以下两方面的内容：要掌握以下两方面的内容：本量利关系中的敏感性分析本量利关系中的敏感性分析76有关因素临界有关因素临界值的确定值的确定临界值的定义临界值的定义销售量临界值的含义是什么销售量临界值的含义是什么有几种形式的临界值有几种形式的临界值77 销售量临界值销售量临界值销售单价临界值销售单价临界值单位变动成本临界值单位变动成本临界值销售单价销售单价固定成本临界值固定成本临界值 销售量销售量（销售
50、单价单位变动成本）（销售单价单位变动成本）本销售单价单位变动成固定成本单位变动成本销售量固定成本销售量固定成本78 本本量量 利关系中的敏感性分析主利关系中的敏感性分析主要是研究两方面的问题：一是有关因素发要是研究两方面的问题：一是有关因素发生多大变化时会使企业由生多大变化时会使企业由 盈利变为亏损；盈利变为亏损；二是有关因素变化对利润变化的影响程度。二是有关因素变化对利润变化的影响程度。有关因素敏感有关因素敏感系数的确定系数的确定79敏感系数敏感系数 =目标值变动百分比目标值变动百分比/因素值变动百分比因素值变动百分比 80固定成本的敏感系数固定成本的敏感系数单位变动成本的敏感系数单位变动成
