1、避免双重征税协定国家税务总局国际司协定处付瑶T:63417911E:fuyaochinatax.gov税收协定 内容：两国政府间签署的协议，是对境内非居民非居民(缔约国对方)的有关所得进行征税权划分的规定 性质：双方国家执法过程中必须遵守的协议，是对双方国家相关法律（所得税法）的限定 作用：吸引外国企业或个人到本国投资及相关经营活动；鼓励和保护本国企业、个人到境外投资及从事相关经营活动税收协定 涉及的法律：所得税法（在我国：企业所得税，个人所得税）涉及的对象：在我国要求执行协定的纳税人:非居民企业非居民企业(或个人或个人):从我国取得的所得从我国取得的所得 我国居民企业我国居民企业(或个人或个
2、人):在境外取得的所得及境在境外取得的所得及境 外所交税款要求抵免其国内税收外所交税款要求抵免其国内税收税收协定和国内税法的关系 是对国内税法的限定 限定方式：-彻底限定（税法规定征税，协定不予征税。如：国际运输所得、股权转让所得与部分国家协定）-部分限定（税法规定征税，协定有条件的征税或降低税率征税。如：股息、利息、特、股权转让、达到一定条件的非居民个人）税收协定和国内税法的关系 对按税法规定构成中国纳税义务的非居民如协定规定其不构成纳税义务或部分纳税义务，则应按协定规定处理（税法第五十八条）。对“执行协定工作”的理解：即是判定非居民纳税人是否可以享受上述在中国不予征税或减少征税待遇的工作。
3、新企业所得税法实施后如何理解“执行协定”问题 税收协定是税务机关执行国内法时必须遵守的协议。新税法实施后，原专门针对外资企业的一些优惠政策取消，使协定对非居民税务处理的规定与新税法的不同之处（主要指协定优于税法的规定）较为突出，纳税人提要求享受协定待遇的情况会越来越多。税务机关一方面要保证遵守协定规定，执行规定规定内容，同时也要严格把关，认真判定，正确理解、执行协定的规定。即对不该享受协定待遇的非居民及不符合协定待遇的所得项目不能予以享受。执法过程中遵从税收协定的原则 不违背原则：规定不能征税的所得不予征收；规定限制征税的所得按协定限制税率征收；严格执行协定规定原则（防止滥用原则）：不同协定规
4、定不同，优惠程度不尽相同，仅限于缔约对方国家居民，防止被第三方国家居民利用 协定规定较原则、复杂，需正确判定某项所得是否真正属于协定规定的不构成纳税义务或限制纳税义务的所得范围，防止不适当享受协定待遇的情况。我国对外谈签税收协定情况 现状简介 协定网络体系的建立（89个协定）欧洲：38个 亚洲及大洋洲：33个 美洲（北美、拉美及南美）：9个 非洲：9个 （以上涉及与低税国及避税国间协定：7个）90年代以前（以为外资企业服务为主）90年代以后（为走出去企业服务日趋重要）税收协定规定的所得内容 对各类所得的税收规定 -经营所得 -投资所得 -财产所得 -运输所得 -劳务所得协定规定与国内法规定的区
5、别 -关于非居民经营所得 协定规定：仅就非居民企业在中国构成常设机构的予以征税常设机构是指：在我国境内设立的固定 营业场所；在我国承包的工程活动，但仅以但仅以 月以上为限月以上为限（不同协定时间不同）外国企业派其雇员来华提供某项劳务，仅以仅以 月以月以上为限上为限（不同协定时间不同）税法规定：非居民企业在中国设立机构场所，应对该机构场所所得征税机构场所是指：条例第五条（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装-场所；以上无时间限定以上无时间限定 协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民经营所得协定对不构成常设机构的列举(即虽然外国企业在我国境内设立机构场所，但如属于下列列举的则不构成PE）库存
6、（商品、展品）库存（商品、展品）交付货物交付货物收集资料、情报收集资料、情报准备性、辅助性活动准备性、辅助性活动 国内法的规定：无协定所列排除项；并 条例第五条第二款：非居民企业委托营业代理人-或者储存、交付货物储存、交付货物等，该代理人应视为非居民企业在中国境内设立的机构场所 判定是否构成常设机构应注意的问题按时间判定常设机构时注意：不同协定时间规定的不同；对工程项目，如涉及多个项目时，要考虑各个项目间的关联关系，决定是否连续计算等；对人员提供的劳务活动，要考虑所提供服务项目间的关系，并对人员现场工作时间予以正确计算（国税函2019403号文）判定是否构成常设机构应注意的问题协定规定:外国企
7、业在对方国家从事的某些准备性辅助性活动的场所不构成常设机构。判定时要视以下情况:该场所是否仅为总机构提供服务(如同时也为其他企业服务或有业务往来则不能适用);该场所的业务活动是否与总机构的业务性质一致（如是，则不能适用）;该场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分（如是，则不能适用）。常设机构利润（营业利润）确定营业利润的原则归属原则（正确划分，注意引力原则）独立分设企业原则（注意协定并未规定在一国境内的不同常设机构间必须汇总纳税即盈亏相抵）常设机构的费用扣除营业费总机构的管理和行政费（注意分摊比例）总分机构间利息和特许权使用费等的往来及扣除情况协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民国际
8、运输所得按协定规定：如外国航空或海运企业从事国际运输业务从我国境内取得的运输所得，不构成我国纳税义务（除与极个别国家协定外），仅在上述企业所属国家征税（我国无征税（我国无征税权）权）。按国内法规定：如外国航空或海运企业从事国际运输业务从我国境内取得的运输所得应为来源于中国的所得，构成中国的纳税义构成中国的纳税义务务。条例第七条（二）协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民股息所得按协定规定：对外国公司(非居民公司)从中国居民公司取得的股息所得，中国可按以下税率征税：与部分国家协定:设置两档税率，即 参股比例达25%或以上时税率为5%-10%抵于上述参股比例的税率为10%-15%（不同协定规定不
9、同）。上述5%税率的有：韩、新、卢森堡、香港等；与部分国家协定：只设一档税率，即5%-10%（不同协定规定不同）。其中5%税率的有：毛、巴、塞、巴林等 按国内法规定：外国公司(非居民公司)从中国居民公司取得的股息所得，中国按10%税率征税。-条例第91条协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民股息所得按协定规定：对外国公司(非居民公司)从中国居民公司取得的股息所得，中国可按以下税率征税：与部分国家协定:设置两档税率，即 参股比例达25%或以上时税率为5%-10%（5%：韩、新、卢森堡、香港等）低于上述参股比例的税率为10%-15%（不同协定规定不同）。与部分国家协定：只设一档税率，即5%-10
10、%（不同协定规定不同）。其中5%税率的有：毛、巴、塞、巴林等协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民利息所得按协定规定:对外国居民(非居民)从我国境内取得的利息收入我国可以按5%-10%税率征税(不同协定税率不同);对外国政府、地方当局、政府拥有的金融机构（一政府拥有的金融机构（一般指国家银行等）般指国家银行等）从我国境内取得的利息收入免予征税。按国内法规定：对外国企业(非居民)从我国境内取得的利息收入我国按10%税率征税（条例第91条）；对外国政府、国际金融组织向我国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息收入免予征税（条例第91条（一）、（二）协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民特许权使用
11、费所得按协定规定：外国居民（非居民）将其财产（包括有形或无形）提供给中国居民使用，取得使用费，即特许权使用费，中国可按5%-10%税率就其收入总额征税（不同协定税率不同）；与个别协定：对有形财产使用权的转让按收入总额的60%或或70%计算征税（不同协定比例不同），税率同上。按国内法规定：对外国居民（非居民）将其有形财产提供给中国居民使用，取得使用费，即租金，以及将其无形财产提供给中国居民使用取得使用费，即特许权使用费一律按10%税率征税。条例第91条执行特许权使用费条款应注意的问题特许权使用费的范围：对未在定义中明确的 某项权利的转让问题 (如名誉权、肖像权等)特许权使用费发生地的判定：债务人
12、为居民 所在国标准（针对国内法负担与支付的提法，条例第7条（五）特许权使用费与劳务的区别：（单纯技术服务及技术转让活动中涉及的服务问题）协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民股权转让所得根据协定规定对外国居民（非居民）转让其在中国居民公司的股权取得的收益的征税情况：与部分国家协定规定：上述收益不上述收益不构成中国纳税义务构成中国纳税义务，即仅在对方国家征税（如与瑞士、韩、巴巴）与部分国家协定规定：在外国居民参股中国居民公司股份25%或以上或以上时时，上述转让收益构成中国纳税义务，即参股比例达不到的其收益不即参股比例达不到的其收益不予征税予征税（如与美、法、比等）；其中与个别国家协定对参股比例
13、有时间限定（如与新、毛、香港）与部分国家协定规定：上述转让收益中国有征税权，无参股比例限制（如日、英、德等）根据国内法规定：权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定所得来源地。即对外国居民（非居民）转让其在中国居民公司的股权取得的收益属于来源于中国境内所得，应予征税。条例第七条（三）协定规定与国内法规定的区别 -关于非居民股权转让所得根据协定规定对外国居民（非居民）转让其在中国居民公司的股权取得的收益的征税情况：与部分国家协定规定：上述收益不构成中国纳税义务上述收益不构成中国纳税义务，即仅在对方国家征税（如与瑞士、韩、巴巴）与部分国家协定规定：在外国居民参股中国居民公司股份25%或以上时
14、或以上时，上述转让收益构成中国纳税义务，即参股即参股比例达不到的其收益不予征税比例达不到的其收益不予征税（如与美、法、比等）；其中与个别国家协定对参股比例有时间限定（如与新、毛、香港）与部分国家协定规定：上述转让收益中国有征税权，无参股比例限制（如日、英、德等）执法过程中遵从协定应注意的问题 对适用协定的人严格把关；对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关。对适用协定的“人”严格把关 对外国居民企业要求享受协定待遇时首先要判定其是否是缔约国对方的居民。即能否享受两国间协定的规定。执行时应考虑以下情况：确保该非居民企业是缔约国对方的居民时要视该企业的实际管理机构所在地的情况。如：对仅
15、在A国登记注册成立的空壳公司，如其实际管理机构不在国，该公司不能享受国与中国的协定待遇。对适用协定的“人”严格把关（续）举例：某境内合资企业外方注册时为巴巴多斯居民公司，该合资外方转让其在中国公司的股份并取得收益时，提出要求享受中巴协定的规定，即巴居民公司从我国居民公司取得的股权转让收益不构成我国的纳税义务。问题：该外方公司是否是巴居民公司，能否允许其享受两国协定有关规定待遇。对适用协定的“人”严格把关（续）举例：某合资企业外方注册时为开曼群岛居民的公司。该合资外方从境内合资企业取得税后利润按“外资企业所得税法”在我国免予征税。近日该合资外方称其仅为在开曼登记注册成立的空壳公司，公司实际管理机
16、构在国。其从境内合资企业取得的税后利润（股息）能否按国与我国的协定规定处理（两国间协定股息税率为）对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关外国居民企业提出对其在中国境内的某项活动及所得享受协定规定待遇主要体现在以下几个方面：经营所得：提出在中国境内的活动不构成PE 财产所得：主要体现在股权转让收益，提出未达到规定的参股比例或按不构成我国纳税义务的协定规定办理（执行时注意对参股比例的掌握）。国际运输所得：注意扩大国际运输范围问题对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关（续）投资所得：股息：提出享受协定税率；利息：提出产生利息的贷款是由协定规定的免税金融机构提供（注意银团贷
17、款等捆绑贷款情况）；特许权使用费：对转让专有技术活动中伴随的不可分割的技术服务部分予以划分，对后一部分要求按劳务处理（活动时间又少于协定规定构成PE的时间），从而减少构成特许权使用费的数额。劳务所得指个人劳务所得 独立个人劳务所得 非独立个人劳务所得劳务所得独立个人劳务所得独立个人劳务定义来源国征税条件：183天 或 固定基地收入性质：劳务报酬不受上述条件限制可以征税的情况：艺术家和运动员表演活动取得的报酬（注意类似性质的报酬）劳务所得非独立个人劳务所得指非居民雇员 来源国征税条件 183天 或 境内雇主支付 或 境内常设机构负担 收入性质：工资薪金 不受上述条件限制来源国可以征税的情况：董事
18、费 尽管符合上述征税条件但来源国不予征税的情况：-外交人员 -政府派出机构工作人员（不包括当地雇员）-协定规定免税的教师和研究人员执行非独立个人劳务条款注意的问题 对境内雇主的理解问题：从工作的指挥、决策及责任的承担等方面考虑 对由境内常设机构负担的理解问题：-判定是否构成常设机构；-是否为常设机构工作；-如何理解“负担”。符合征税条件但予以免税的条款规定执行教师和研究人员条款时注意：-与部分国家协定：按停留期予以免税；-与部分国家协定：直接给予一定期限的免税。协定规定符合免税条件的教师和研究人员：-应邀，而不是应聘或受雇；-高级人员（大学或国家科研机构）；-在公立学校而不是私立的营利性教育机
19、构任教人员。执法过程中遵从协定应注意的问题 对适用协定的人严格把关；对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关。对适用协定的人严格把关 对外国居民个人要求享受协定待遇时首先要判定其是否是缔约国对方的居民。即能否享受两国间协定的规定。执行时应从以下几方面判定：永久性住所；重要经济利益中心；习惯性住所；对方国家税务当局证明。注意：来自于低税或避税港国家或地区的居民对适用协定不予征税或减少征税的所得项目或活动严格把关外国居民个人提出对其在中国境内的某项活动及所得享受协定规定待遇主要体现在以下几个方面：以独立身份来华从事活动,并不超过183天;被境外总部派到境内子公司工作,任管理人员,不超过
20、183天;在从事联络性质的代表处工作,每年在华不超过183天;特别规定 非歧视待遇 -国民无差别（指非居民个人）-常设机构无差别（指非居民企业）执行此条款注意：税收协定为双边协定，双方非歧视待遇，不承担最惠国待遇。此条款不仅包括协定所规定税种，即所得税，也包括其他税种。特别规定 相互协商程序 双方协商机构 争议税种、事由 提请相互协商程序时间（收到征税措施第一次通知之日三年内提出）避免双重征税方法适用于中国居民企业境外投资活动取得所得在境外所交税款的处理:限额抵免 境外所得汇总境内利润计税后扣除境外已纳税款。扣除额不超过按国内税法规定税率计算的税款 间接抵免 投资比例超过10%时(税法为20%
21、)分红前交纳的公司所得税按投资比例计算应分摊部分给予抵免 饶让抵免 与个别协定规定双方相互饶让.如:与韩国、越南等协定(税法无此规定)执行协定现状非居民未提出享受协定待遇，税务局对其所得按国内法征税。此现象可能是：-无需执行协定：国内法与协定规定一致 国内法优于协定规定 -双方都不知道协定规定非居民提出享受协定待遇，税务局未予批准，仍按国内法规定征税。此现象可能是：不符合协定规定，不予执行不符合协定规定，不予执行 不清楚协定规定，未予执行不清楚协定规定，未予执行非居民提出享受协定待遇，税务局予以执行。此现象可能是 符合条件，应该享受符合条件，应该享受 不符合条件，不该享受而给予不符合条件，不该享受而给予非居民未提出享受协定待遇，但符合协定规定，税务局主动予以执行
