1、第第3 3章章 比较会计模式（上）比较会计模式（上）3.1 美国会计模式3.2 英国会计模式3.3 法国会计模式3.4 德国会计模式学习目标本章和第4章阐述比较会计模式。本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。3.1美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。3.1.1 在官方的支持和
2、干预下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。美国会计师协会于1939年发表了美国的第一份公认会计准则文告会计研究公报，开创了由民间机构制定会计准则的范例。长期以来，评论者普遍认为，证券交易委员会与财务会计准则委员会之间的合作项目和协调关系是成功的。3.1.2 财务会计准则委员会与财务会计准则财务会计准则委员会（FASB）有名专职委员，其中来自会计职业界的名，来自实业界的名，来自学术机构和政府的各名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切
3、经济和组织联系。美国的详细的规则性的财务会计准则和由美国注册会计师协会制定发布的审计规章，也许比世界其他国家的会计准则和审计规章的总和还多。“公认会计原则”是编制财务报告时必须遵循的所有会计准则、规程的总和。财务会计准则是公认会计原则的最主要的组成部分。3.1.3 年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。许多法律不具有强制性，向地方机构提供的公司财务报告并不向公众公布。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用于股票在证券交易所上市交易或在场外市场发行的公司，以及股东超过500人而且资产
4、超过100万美元的私人公司。美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.4 强大的会计职业界组织美国是联邦制国家，但会计职业界的全国统一组织美国注册会计师协会却是力量强大的和具有高度权威的。注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。3.1.5 以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避
5、免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律法律形式”。但无论如何，美国的准则制定机构关于需要建立一个财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导公认会计准则的制定，在经过数次尝试后，由财务会计准则委员会付诸实现了。从1978年至1985年，先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个财务会计概念公告。1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅
6、要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.1.6 高质量会计准则3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露”（3）准则必须严格地加以解释和应用标志着美国转向积极介入国际会计准则的制定活动。凸显“投资者利益至上”的原则1）在财务会计准则的制定方面（1）如前所述，美国是由官方援权民间机构制定会计准则的典范，FASB（财务会计准则委员会）以由专家专职制定准则的超然独立的形态出现，但它的母体财务会计基金会仍然是以AICPA（美国注册会计师协会
7、）为主、连同其他职业协会等组成的，SEC（美国证券交易委员会）对财务会计准则的制定实际上只保留否决权。3.1.7 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革 （2）FASB一向以其“规则基础”的准则制定工作自豪，对诸如国际会计准则等“原则基础”的会计准则的可操作性持批评态度。但2001年10月21日发布了关于美国准则制定趋向原则基础的建议，这一改革显示了美国由民间机构制定会计准则的机制中官方机构的监管权力的加强，对国际会计协调化将是一个积极的因素。2）在对独立审计的监督机制方面建立一个独立于CPA行业的公众监管机构公众公司会计监督委员会，负责对CPA行业的监督。3.1.8 税务
8、会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。3.1.9 财务报告的其他重要特征1）重视短期偿债能力分析：美国是短期融资市场和证券市场最发达的国家，企业管理当局的经营思想也侧重于短期目标。2）强调充分披露原则：是高质量会计准则的重要标志之一。3）不赞同利润平稳化3.1.10美国财务会计准则委员会对公认原则的整合3.2英国会计模式由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内
9、具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。3.2.1 通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求1）1984年的公司法2）1981年修订的公司法（1）持续经营假设（2）一致性（3）谨慎（4）应用权责发生制（5）分开确定任何总数的组成部分3）1989年修订的公司法：要求编制合并财务报表，编制方法则由民间部门去制定会计准则。英国公司法中有关财务会计和报告的要求，的确构成英国会计准则制定的基础，会计准则的要求不能违反公司法的规定3.2.2 在遵循公司法规定的基础上由民间机构制定会计准则直到第二次世界大战时，英国的会计实务完全
10、由法律支配并由每个会计师作出职业判断，由于法律只涉及原则性的规定，在会计实务中就存在着多种选择余地，具有很大的任意性。20世纪60年代，英国发生了多起财务报表失去“真实和公允”的重大案例，引起很大的震动。会计准则委员会制定会计准则的程序，基本上与美国财务会计准则委员制定会计准则的程序相同。1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会开始制定和发布会计原则推荐书，与美国的会计研究公报很类似，具有浓厚的实用主义色彩。具有浓厚的实用主义色彩。1990年英国的会计准则委员会（年英国的会计准则委员会（ASB）成立了，设）成立了，设有专职的主席和顾问，其兼职委员中也不仅包括会有专职的主席和顾问，其兼职委员中也
11、不仅包括会计职业界，而且还有其他界别的会计、财务专家、计职业界，而且还有其他界别的会计、财务专家、以树立超然独立的形象。与美国成立超然独立的财以树立超然独立的形象。与美国成立超然独立的财务会计准则委员会也有类似之处。务会计准则委员会也有类似之处。英国的英国的ASB在国际会计准则委员会全面重组、国际在国际会计准则委员会全面重组、国际会计准则理事会开展工作后。即宣布今后不再发布会计准则理事会开展工作后。即宣布今后不再发布英国本身的准则，而只制定发布将国际财务报告准英国本身的准则，而只制定发布将国际财务报告准则应用于英国的准则。则应用于英国的准则。3.2.3 关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点
12、，是英国公司法提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。从历史上看，“真实和公允”的观点则来源于传统的英国人对财产所有者承担“经管责任”所奉行的信条。“真实和公允”的观点，同样也指导着英国的审计原则。还值得指出的是，英国会计的“真实和公允”的观点，已为欧洲经济共同体第4号指令所接受。3.2.4 英国的会计职业界 英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。英国的独立审计和会计职业界影响范围之广，
13、与美国相比是有过之而无不及的。应用的审计标准和指南是由会计职业团体协商委员会的审计标准委员会发布的。英国的审计标准和指南以及会计准则，在数量上都比美国少得多。3.2.5 重新构造公司对外财务报告英国会计准则委员会在1999年发布了财务报告原则公告，其体例与美国财务会计概念框架十分类似，但比较简括。（1）在“引言”部分，明确指出公告“以真实和公允观点为其基础”。（2）对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。（3）对财务报表的质量特征，只简要提出：A、相关性 B、可靠性 C、可比性 D、可理解性 （4）对财务报表的要素，只分为“资产
14、”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”5个要素，所下的定义也较简括。（5）关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础；在财务报表中应列报的是现金流量信息。3.2.6 关于在会计计量中支持现行成本会计 英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补充，而且可以作为基本财务报表。当20世纪80年代中期英国通货膨胀率下降后，第1
15、6号标准会计实务公告也于1988年7月被废止了。3.2.7 关于社会经管责任和增值表 公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任”。在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。3.3 法国会计模式 法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。3.3.
16、1 以税务为导向的会计 法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。二战后，会计立法主要来源同时转向商典法和1967年公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求处,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。财务报表中的报告收益和纳税申报中的应税收益基本上是一致的，在法国国内几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目。3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案 在西方世界中，法国由政府制定颁布全国统
17、一的会计方案应该是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。该方案是在1947年9月由国家经济与财政部批准颁布的。1 1）会计方案会计方案的目标，提供比较精确的会计信息，以便：的目标，提供比较精确的会计信息，以便：（1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；（2）有助于消灭财政收支不平衡。（3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；（4）提供研究市场动向的信息；（5）促进健康的竞争；（6）有助于发展公平的税制；（7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；（8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；（9）对财务成果提供清晰而恰切的看法；（10）有可能分
18、析和判断制造成本。以上目标更多地体现了对宏观政策的保证和监督。2 2）会计方案会计方案的内容的内容（1）全国性的统一账户名称表（2）对术语的定义和解释 （3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）（5）财务报表的标准格式 （6）可采用的成本计算方法（1999年已从方案中方案删除）。（4）会计计量（计价）原则；表 3-1 法国统一账户名称表的分类 资产负债表账户 经营性账户 1、资本（业主权益、借款和应付债务）2、固定资产 3、存货和在产品 4、应收和应付债务（流动性）5、财务（流动性）6、费用 7、收益 在上述大类下进一步细分，如“2.固定资产”类可进一步细分
19、为“211土地”、“2114矿址”和“21141石场”等等。3 3）会计方案会计方案的披露要求的披露要求（1）对公认会计原则的偏离；（2）对应用的计价规则的说明；（3）对外币项目的会计处理；（5）对各项备抵的详细说明；（6）对任何重估价的详细说明；（4）关于固定资产变动和折旧的附表；（7）与租赁有关的或有负债；（8）按到期日划分的负债项目；（9）对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；（10）关于所得税对财务报表影响的详细说明；（12）关于说明如何分配损益的附表；（13）分类列示的职工平均人数（11）对以抵押品担保的负债项目的披露；（14）持有的有价证券一览表；（15）关于
20、按行业和地理区域的营业额的分析。法国会计已经从“以税收为导向”的传统开始向也重视反映经济现实的趋向转变。4 4）在制定对执行和扩展）在制定对执行和扩展会计方案会计方案所需的会所需的会计准则中利用民间力量，发布执行和扩展计准则中利用民间力量，发布执行和扩展会计方案会计方案所需的会计准则，准则并不是强制的，但是涉及的都所需的会计准则，准则并不是强制的，但是涉及的都是一些复杂的重要问题，如：是一些复杂的重要问题，如：（1）资金来源和运用表；（3）增值税的处理；（4）收入与支出的摊配；（2）研究和开发成本的会计处理；（5）资产负债表外的合同（6）投资减税的处理；（7）欧洲经济共同体农业交易；（8）租赁
21、；（9）利润分配方案（10）给予职工福利津贴的会计处理等等。5 5）所得税申报与）所得税申报与会计方案会计方案 法国强制性的统一会计方案在实务中已被广泛接受，一个重要的原因是所得税申报中要求采用的各种表式都是以全国统一的账户名称表为根据的。法国的会计教育和培训就都是以会计方案和税法及其他有关法律为依据的 6 6）商法典商法典与与会计方案会计方案 法国的统一会计方案统驭着法国的财务会计和报告实务，但先于会计方案的商法典对财务会计和报告实务的重大影响不容忽视。会计方案在法国成文法系中的地位，可以说会计方案是以商法典为依托的。现今，商法典中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。法国国内企业编报各自
22、的财务报表时，应遵循的是会计方案、商法典、和所得税法。3.3.3 法国证券交易委员会的影响 法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国在1967年成立证券交易委员会。法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表 的信息质量。法国证券市场的进一步发展势必冲击现有的法律规定和会计惯例，而法国证券交易委员会的影响和权威也会进一步扩大和提高。3.3.4 法国的会计职业界分离为注册 会计师协会和法定审计师协会 由于法国企业资本
23、来源封闭和政府对会计的直接管理，导致法国会计职业界的分离和相对薄弱。法国注册会计师协会成立于1942年，重建于1945年。该协会自组建以来一直置于经济与财政部的管辖之下，其主要工作包括法定审计以外的所有公共会计业务。它通过国家会计委员会参与会计准则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南。法定审计师协会成立于1969年，受司法部管辖。法国已规定，法定审计师必须在其审计报告中就“真实与公允反映”的情况表明意见。3.3.5 极度稳健和“形式胜于实质”由于法国的法律规定了企业及其负责人需要承担很大责任，尤其是要对企业破产的后果负责。公司董事会就往往通过多提折旧、为或有损失和特定抵税项目建立准备、低估
24、资产价值等多种手段，来建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。形式胜于实质，同样是欧洲大陆各国的会计通例，其原因是由于复杂的商法和公司法，也由于税法。极度稳健与形式胜于实质，是欧洲大陆国家会计模式与美国会计模式之间的非常显著的差别。3.3.6 积极推广社会责任会计 早在1975年，法国在关于公司法改革的报告中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告”。1977年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息。此外，要求提供的信息非常详细和具体，在西方国家处于领先地位。3.3.7 跨国合并报表开突破税务导向的先河 法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于考虑国外子公司
25、的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差异。而且，对于为风险、或有事项及特定抵税项目等建立准备以降低账面收益的这一传统惯例，则规定在编制合并报表时对抵税项目的准备需加以调整订正。3.3.8 1996年启动的法国会计改革1999年6月22日，法国经济与财政部发布决定，将法国的会计方案一分为二：只对单一公司适用的会计方案适用于集团的合并会计的原则与方法会计方案会计方案内容包括：内容包括：（1）会计的目标与原则；（2）资产、负债、收入和费用的定义；（3）记录和计量原则；（4）会计账户的设立、结构和运行；（5）会计报表体系。合并会计的原则与方
26、法合并会计的原则与方法是在是在会计方案会计方案基础上规范企基础上规范企业合并和合并报表编制的更为简短的文本，内容包括：业合并和合并报表编制的更为简短的文本，内容包括：（1）合并的范围和方法；（2）合并的原则；（3）计量和报告的方法；（4）合并报表体系；（5）关于第1年编制合并报表的说明。法国的会计改革，将标志着国际会计协调化，特别是美英会计模式与欧洲大陆国家会计模式之间趋同的重大发展。3.4 德国会计模式 德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计模式。德国会计模式指的
27、是德国统一前联邦德国的会计实务体系。德国统一后，这个会计实务体系成为全国的统一体系。3.4.1 会计服从于法律要求德国会计服从于以下三方面的法律要求：德国会计服从于以下三方面的法律要求：1）税法企业会计基本上取决于税法、税则的要求。2）商法商法主要适用于所有组织形式的企业。对会计要求的一个特征是对大、中、小型股份公司的财务报告规定了不同的编报和披露要求。3）公司法 德国的公司法包括：适用于有限责任公司的有限责任公司法、适用于股份公司和两合公司的股份公司法。股份公司法股份公司法 有以下各方面的规定：有以下各方面的规定：（1）固定资产应按原始成本减去相应的折旧表述；（2）流动资产应按成本、可变现净
28、值或重置价格中最低的价格计价；（4）所有的负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提；（3）无形资产只是在从第三方面取得时才资本化；（5）未实现的利润可不予确认。会计服从于法律要求这一基本特征上，法国会计模式与德国会计模式相似。3.4.2 以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要求。由于财务报表
29、是按纳税基础编制的，附注披露被看做是体现真实和公允的手段。披露的内容包括所采用的会计原则、纳税利益影响经营成果的程度、未确认的养老金义务、按产品系列和区域列示的销售额、未确认的或有负债，以及职工人数等。附于财务报告中便不予公告的管理报告则描述该年度的财务状况和业务发展、重要的期后事项、预计未来发展，以及研究和开发的活动。此外，该管理报告同样需要进行审计。3.4.3 按总费用法编制的损益表德国商法对损益表有两种规定格式：（1）按总费用法编制的表式（2）按销售成本法编制的表式销售收入在产品和产成品的增减变动 其他资产化成本其他经营收入材料费用人工费用其他资产价值耗损其他经营费用股权投资收益利息或
30、类似 收益长期金融资产和 短期有价证券价值减损利息或 类似 费用正常经营成果+-=-总费用法下的损益表计算过程如下：总费用法下的损益表计算过程如下：按总费用法和按销售成本法编制的损益表的实质差别 在于对所映的企业业绩的不同观点。前者认为：前者认为：在损益表上，不仅要包括按销售收入反映的销售业绩，还应该包括已完成部分生产过程或全部生产过程但尚未发售在产品和产成品以及个业制造的供自己使用的机器设备和备件等的生产业绩，同时在费用部分则应扣除这一期间所发生的所有费用即“总费用”。后者则认为：后者则认为：在损益表上反映的企业业绩只应包括已实现的销售收入，即只包括销售业绩，从而在费用部分应扣除的只应是与当
31、期销售收入有关的费用，即销售成本。3.4.4 德国的会计职业界和会计准则建议 德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。在德国，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻。会计准则的内容，可列举数例：（1）在编制合并报表的要求中排除国外子公司；（2）购入商誉的最低摊销率为每年20%；（3）养老金负债不一定完全确认；（4）有些性质上属于递延费用的项目，在它们发生的当年就可以从收益中全部注销；（5）无需进行了所得税跨期摊配，因为，作为纳税基础的金额通常就是对外财务报表的报告金额；（6）留存收益通常是在以某种形式表示的准备账户中记录。3.4.5 一些独特的会计惯例 德国会计实务除极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质等特征外，有一些会计惯例在西方国家中也是独特的。例如，前面已提到的在合并报表中全面合并的只包括国内子公司而把国外子公司排除在外；划分流动负债和长期负债的惯用期限不是1年而是4年等等。近年来，德国也对税法，特别是对建立“准备”的问题作出了修订，这可能会导致德国的财务报告与纳税申报出现一定的差异。德国会计有执行统一账户表的传统，这也是为适应便于政府征税的需要。
