1、n车光，车光，19711971年年3 3月出生，山东荣成人，现任山东蓝海会计师月出生，山东荣成人，现任山东蓝海会计师事务所、威海永安税务师事务所所长。高级会计师、中国注事务所、威海永安税务师事务所所长。高级会计师、中国注册会计师、中国注册税务师、中国注册评估师、中国注册价册会计师、中国注册税务师、中国注册评估师、中国注册价格鉴证师、中国注册咨询工程师、中国注册房地产估价师、格鉴证师、中国注册咨询工程师、中国注册房地产估价师、国际注册内部审计师。国际注册内部审计师。n在在税务纵横税务纵横、财务与会计财务与会计、中国注册会计师中国注册会计师等等刊物发表十多篇专业论文，外商投资服务中心刊物发表十多篇
2、专业论文，外商投资服务中心2004200920042009年年度度企业会计制度疑难讲解与税收筹划企业会计制度疑难讲解与税收筹划培训班特聘讲师、培训班特聘讲师、外企之友外企之友财税栏目特邀顾问。财税栏目特邀顾问。n1 1、企业会计制度、企业会计准则、税法之间的关系、企业会计制度、企业会计准则、税法之间的关系n2 2、收入的差异、收入的差异n 大家下午好！首先感谢威海市国税局对我的信任，让我有大家下午好！首先感谢威海市国税局对我的信任，让我有机会在这里和大家一起来学习一下会计制度、会计准则与企机会在这里和大家一起来学习一下会计制度、会计准则与企业所得税方面的一些相关知识，我深感荣幸。应该说，在座业
3、所得税方面的一些相关知识，我深感荣幸。应该说，在座的各位都是财务、税收方面的专家，并且有着多年丰富的实的各位都是财务、税收方面的专家，并且有着多年丰富的实战经验，我在这里讲课，简直是班门弄斧。但既然各位领导战经验，我在这里讲课，简直是班门弄斧。但既然各位领导看得起我，我就抛砖引玉，把我在工作中对财务和税收问题看得起我，我就抛砖引玉，把我在工作中对财务和税收问题的理解和大家交流一下，如果是哪些地方我理解的不够准确，的理解和大家交流一下，如果是哪些地方我理解的不够准确，还希望大家提出来，我们一起沟通交流，也希望我们大家在还希望大家提出来，我们一起沟通交流，也希望我们大家在探讨中学习，在沟通与辩论中
4、提高。下面我讲第一个专题：探讨中学习，在沟通与辩论中提高。下面我讲第一个专题：n企业会计制度、企业会计准则、税法之间的关系企业会计制度、企业会计准则、税法之间的关系n为什么要讲这三者之间的关系呢？因为现在许多企业执行的为什么要讲这三者之间的关系呢？因为现在许多企业执行的会计核算方式五花八门，非常混乱。当我们到一个企业进行会计核算方式五花八门，非常混乱。当我们到一个企业进行审计时，你问他执行的是什么会计政策？许多企业自己都答审计时，你问他执行的是什么会计政策？许多企业自己都答不上来？并且确实也不好回答，我现在可以在这个问题留给不上来？并且确实也不好回答，我现在可以在这个问题留给在座的各位，你们认
5、为威海市的企业现在执行的是什么会计在座的各位，你们认为威海市的企业现在执行的是什么会计政策？是企业会计制度，行业会计制度？会计准则？还是混政策？是企业会计制度，行业会计制度？会计准则？还是混在一起执行？这个问题你不了解清楚，就没有办法进行税务在一起执行？这个问题你不了解清楚，就没有办法进行税务检查。因为税务检查都是建立在企业账薄的基础之上的，检查。因为税务检查都是建立在企业账薄的基础之上的，n而同一个企业如果按会计制度核算的利润是而同一个企业如果按会计制度核算的利润是10001000万元，按准万元，按准则核算的利润是则核算的利润是12001200万元，那么你搞不清企业会计制度、企万元，那么你搞
6、不清企业会计制度、企业会计准则与税法的差异，不关注对差异的调整，而仅仅进业会计准则与税法的差异，不关注对差异的调整，而仅仅进行一些业务招待费、不规范单据的调整，那就岂不成捡了芝行一些业务招待费、不规范单据的调整，那就岂不成捡了芝麻丢了西瓜，不利于我们税务检查工作的深入进行。因此，麻丢了西瓜，不利于我们税务检查工作的深入进行。因此，了解清楚他们之间的关系相当重要。了解清楚他们之间的关系相当重要。n下面我们先讲会计制度与准则的关系：下面我们先讲会计制度与准则的关系：n企业会计制度企业会计制度和和企业会计准则企业会计准则两者均属于行政法规两者均属于行政法规性的性的规范性文件规范性文件，均对会计要素的
7、确认、计量、披露或报告，均对会计要素的确认、计量、披露或报告等做出规定，均由财政部制定并公布，均在全国范围内实施，等做出规定，均由财政部制定并公布，均在全国范围内实施，所以所以同属于国家统一的会计核算制度的组成部分同属于国家统一的会计核算制度的组成部分。n但但会计制度会计制度是以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为是以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为对象，对象，着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其编制加以详细规范编制加以详细规范；会计准则是以会计准则是以特定的经济业务特定的经济业务(交易或交易或事项事项)或特定的报表项目为对象，它
8、详细分析各项业务或项或特定的报表项目为对象，它详细分析各项业务或项目的特点，规定所引用概念的定义，然后以目的特点，规定所引用概念的定义，然后以确认与计量为中确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种问题心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种问题做出处理的规范做出处理的规范。n我们要正确认识会计准则和会计制度之间的关系，它们是既我们要正确认识会计准则和会计制度之间的关系，它们是既有联系又有区别的两种规范。有联系又有区别的两种规范。n两者联系：两者联系：n（1 1）可统称会计制度。）可统称会计制度。n广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律广义的会计制度包
9、括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。nn如：中华人民共和国企业所得税法实施条例如：中华人民共和国企业所得税法实施条例n第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额总额12%12%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。n年度利润总额，是指企业依照国家统一会
10、计制度的规定计算年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。的年度会计利润。n这里所讲的国家统一会计制度就是一个广义的会计制度。这这里所讲的国家统一会计制度就是一个广义的会计制度。这一点大家要注意，不能说企业执行的是企业会计准则就不是一点大家要注意，不能说企业执行的是企业会计准则就不是国家统一的会计制度了。国家统一的会计制度了。n（2 2）都是会计标准。）都是会计标准。n 会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些原则一些，有的标准，有的标准具体
11、具体一些一些。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。n（3 3）都属于会计法规。）都属于会计法规。n 我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。有同等的法律效力。n两者区别：两者区别：n （1 1）规范的目标不同。）规范的目标不同。n 会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和确认和计量计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些
12、方面的信息；的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息；而会计制度规范的目标主要是解决会计要素而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和如何进行记录和报告报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。和报告就不可能。n（2 2）适用的范围不同。）适用的范围不同。n 会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于所有企业。即使在美国也未要求股份公司以外的企
13、业严格执所有企业。即使在美国也未要求股份公司以外的企业严格执行公认会计原则，我国已经发布的会计准则中，要求所有企行公认会计原则，我国已经发布的会计准则中，要求所有企业执行的也是少数。业执行的也是少数。n（3 3）规范的具体内容和可操作性强弱不同。）规范的具体内容和可操作性强弱不同。n 由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性定性”的规定，例如在准则中我们常常看到这样的语言：该的规定，例如在准则中我们常常看到这样的语言：该项收入（或
14、费用）项收入（或费用）“计入当期损益计入当期损益”。至于记录到哪个科目，。至于记录到哪个科目，则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得多。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。多。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。n同时，从准则和制度规定的内容来看，同时，从准则和制度规定的内容来看，准则准则是是对某一类业务对某一类业务的确认和计量加以规定的确认和计量加以规定，而，而制度制度是是对对某一类企业或全部企业某一类企业或全部企业的各类业务的的各类业务的会计处理进行具体规定会计处理进行具体规定。n（4 4）对会计
15、人员的素质要求不同。）对会计人员的素质要求不同。n 由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。n笔者认为两者的统一是我国会计发展的必然结果，但在现阶笔者认为两者的统一是我国会计发展的必然结果，但在现阶段两者是不能统一的。统一无非是两种形式，制度代替准则段两者是不能统一的。统一无非是两种形式，制度代替准则或者准则代替制度。制度代替准则是会计水平的倒退，这不或者准则代替制度。制度代替准则是会计水平的倒退，这不符合市场经济的要求，更不符合会计发展的规律，也无法
16、与符合市场经济的要求，更不符合会计发展的规律，也无法与国际接轨，更难参与国际资本市场，因此是不可能的。准则国际接轨，更难参与国际资本市场，因此是不可能的。准则代替制度，与国际发达国家的做法一致，但不符合我国国情。代替制度，与国际发达国家的做法一致，但不符合我国国情。会计实务界的现状不容忽视，会计人员整体素质偏低，长期会计实务界的现状不容忽视，会计人员整体素质偏低，长期习惯于制度的指引，缺乏必要的理论水平。全面推行准则取习惯于制度的指引，缺乏必要的理论水平。全面推行准则取消制度势必造成混乱，会计人员难以接受，后果难以预料。消制度势必造成混乱，会计人员难以接受，后果难以预料。n但从发展的角度来看，
17、准则代替制度，实现两者的统一是完但从发展的角度来看，准则代替制度，实现两者的统一是完全可能的，也是一种必然结果。一方面会计准则和会计制度全可能的，也是一种必然结果。一方面会计准则和会计制度核算的范围随着我国市场经济的完善、企业财务人员会计水核算的范围随着我国市场经济的完善、企业财务人员会计水平的提高将趋于一致，另一方面会计准则和会计制度核算的平的提高将趋于一致，另一方面会计准则和会计制度核算的内容没有本质上的区别，只有规范程度上的详略之分。因此内容没有本质上的区别，只有规范程度上的详略之分。因此如果广大财务人员的会计水平提高到足以熟练的应用会计准如果广大财务人员的会计水平提高到足以熟练的应用会
18、计准则的程度，用会计准则取代会计制度是完全可能的，也是必则的程度，用会计准则取代会计制度是完全可能的，也是必然的。然的。n会计制度（包括制度与准则）与税收的关系会计制度（包括制度与准则）与税收的关系n共同点：共同点：n应该说，税收会计学集中研究和处理企业与税收有关的会计应该说，税收会计学集中研究和处理企业与税收有关的会计业务业务,比如比如,增值税的会计处理增值税的会计处理,以及纳税申报。而财务会计以及纳税申报。而财务会计学既包括了税收的核算，也包括了对存货、固定资产等的核学既包括了税收的核算，也包括了对存货、固定资产等的核算，所以从这个层面上讲，税务会计是财务会计的一个分支。算，所以从这个层面
19、上讲，税务会计是财务会计的一个分支。n两者区别：两者区别：n（一）从内容上看，税法规范征税行为和纳税行为，体现财（一）从内容上看，税法规范征税行为和纳税行为，体现财富在国家与纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。而会富在国家与纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范，要求真实、完整提供会计信计制度注重会计核算行为规范，要求真实、完整提供会计信息，以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。息，以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。n（二）从处理方法看，会计制度规定必须把权责发生制作为（二）从处理方法看，会计制度规定必须把权责发生制作为会计核算基础。而税法在
20、应税所得额时既要保证纳税人有立会计核算基础。而税法在应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制与权责发生制又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制与权责发生制的结合。的结合。n（三）从制定目的看，会计制度为了反映企业的财务状况、（三）从制定目的看，会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业管理者、政经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息，让投资者或潜在的投府部门等提供真实、完整的财务
21、信息，让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入，利用税收杠杆进行宏观强制、无偿、固定地取得财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，对会计制度的规定有所约束和控制。调控，引导社会投资，对会计制度的规定有所约束和控制。n随着企业会计准则的修订、增加和实施，新的企业所得税法随着企业会计准则的修订、增加和实施，新的企业所得税法的执行，税法与会计制度在确认和计量上的差异也在逐渐减的
22、执行，税法与会计制度在确认和计量上的差异也在逐渐减少。我们看新的所得税法和会计准则在许多方面的规定是一少。我们看新的所得税法和会计准则在许多方面的规定是一致的，也就是说新的税法基本上是在会计准则的基础上制定致的，也就是说新的税法基本上是在会计准则的基础上制定的。的。n下面我讲第二个专题：下面我讲第二个专题：n收入的差异：收入的差异：n一、收入确认的差异：一、收入确认的差异：n会计制度和会计准则上所定义的收入有广义和狭义之分，广会计制度和会计准则上所定义的收入有广义和狭义之分，广义的收入包括主营收入和利得，狭义的收入指主营收入，包义的收入包括主营收入和利得，狭义的收入指主营收入，包括商品销售收入
23、、提供劳务收入、让渡资产收入、建造合同括商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产收入、建造合同收入四种类型。收入四种类型。n其中：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：其中：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：n1 1、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；n2 2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；没有对己售出的商品实施有效控制；n3 3、收入的金额能够可靠计量；、收入的金额能够可靠计量；n4 4、相关经济利益很可能流入
24、企业；、相关经济利益很可能流入企业；n5 5、相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。、相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。n也就是我们所说的会计准则确认收入的五原则，会计制度确也就是我们所说的会计准则确认收入的五原则，会计制度确认收入四原则。认收入四原则。n 提供劳务收入的确认，企业在资产负债表日提供劳务交易提供劳务收入的确认，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。
25、确认收入与费用的方法。n 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予利收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：以确认：n 相关的经济利益很可能流入企业；相关的经济利益很可能流入企业；n 收入的金额能够可靠计量。收入的金额能够可靠计量。n建造合同准则规定在确认合同收入的时间上有三种：建造合同准则规定在确认合同收入的时间上有三种：（1 1）资产负债表日。这是针对施工期较长，施工期跨越了）资产负债表日。这是针对施工期较长，施工期跨越了一个或几个会计年度，在资产负责表日尚未完
26、工的建造合同而一个或几个会计年度，在资产负责表日尚未完工的建造合同而言的，为了核算和反映当期已完工程部分的合同收入、费用和言的，为了核算和反映当期已完工程部分的合同收入、费用和利润而在资产负债表日确认合同收入、费用和利润。利润而在资产负债表日确认合同收入、费用和利润。n（2 2）合同完工的当期，即对于在以前会计年度开工本年度）合同完工的当期，即对于在以前会计年度开工本年度完工，以及在本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工，以及在本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工的当期确定收入、费用和利润；完工的当期确定收入、费用和利润；n（3 3）能确认补偿费用（即合同变更、索赔、奖励等原因形
27、）能确认补偿费用（即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入）发生的当期。成的追加收入）发生的当期。n企业所得税法对收入的形式和各类都做了规定。企业所得税法对收入的形式和各类都做了规定。详见收入讲稿幻灯片详见收入讲稿幻灯片n而企业所得税法未明确规定如何确认收入，对相关的要件没而企业所得税法未明确规定如何确认收入，对相关的要件没有像会计准则那样有明确的规定，只是在实施条例中规定：有像会计准则那样有明确的规定，只是在实施条例中规定：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认门另有规定外
28、，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；日期确认收入的实现；n租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现的实现(注意国税函注意国税函【20102010】7979号文有不同规定，跨年度一号文有不同规定，跨年度一次性支付，按权责发生制分期均匀计入相关年度收入次性支付，按权责发生制分期均匀计入相关年度收入)；特；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付
29、特许权使用费的日期确认收入的实现；接受捐赠收入，按照实际收使用费的日期确认收入的实现；接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。另外还对企业的一些特到捐赠资产的日期确认收入的实现。另外还对企业的一些特殊生产经营行为可以分期确认收入的实现：殊生产经营行为可以分期确认收入的实现：n（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（二）企业受托加工制造大型机械设备、期确认收入的实现。（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务
30、或者提供其他劳务等，持续时间超过其他劳务等，持续时间超过1212个月的，按照纳税年度内完工个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。n由此可见在所得税法中并未明确规定收入的确认条件，但是由此可见在所得税法中并未明确规定收入的确认条件，但是后来在国家税务总局对新法的释义中有这样的表述：后来在国家税务总局对新法的释义中有这样的表述：n“所得税法中对销售货物收入的确认条件：所得税法中对销售货物收入的确认条件：n 一
31、是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权n 二是与交易相关的经济利益能够流入企业二是与交易相关的经济利益能够流入企业n 三是相关的收入和成本能够合理地计量。三是相关的收入和成本能够合理地计量。”会计准则与税法差异分析会计准则与税法差异分析 总局发布的新法释义对会计和税法差异作出了明确的分析，他们的总局发布的新法释义对会计和税法差异作出了明确的分析，他们的差异主要表现在以下三点：差异主要表现在以下三点：n 会计上将会计上将“商品所有权的风险转移商品所有权的风险转移”作为销售商品收入实现的作为销售商品收入实现的重要条件。根据重要条件。根据企
32、业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入应用指应用指南南，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失，而这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业等形成的损失，而这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的不公获得的利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的不公平，因为每个企业面临的风险大小是不一样的。因此，税法对收平，因为每个企业面临的风险大小是不一样的。因此，税法对收入的确认就不能以入的确认就不能以“风险转移风险转移”为必要条件。为必要条件。n 会计上确认收入的第
33、二个条件是会计上确认收入的第二个条件是“不再保留继续管理权不再保留继续管理权”。也就是说，对实际上继续控制的商品，其销售收入不能确认，也就是说，对实际上继续控制的商品，其销售收入不能确认，但从税法角度来说，谁控制商品并不重要，只要商品所有权但从税法角度来说，谁控制商品并不重要，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入，所以这一条件也不适用于发生了变化，就应该确认为收入，所以这一条件也不适用于所得税法确认收入。所得税法确认收入。n“相关收入和成本能够可靠地计量相关收入和成本能够可靠地计量”也是会计上确认收入的也是会计上确认收入的一个必要条件，符合会计的稳健性原则，税法上对此的要求一个必要条件，
34、符合会计的稳健性原则，税法上对此的要求是收入和成本要合理，出于反避税的目的，税务机关如果认是收入和成本要合理，出于反避税的目的，税务机关如果认为收入和成本不合理，有权采取合理的方法进行调整。为收入和成本不合理，有权采取合理的方法进行调整。n对会计与税法在收入方面的差异，只就以下几种特殊收入形对会计与税法在收入方面的差异，只就以下几种特殊收入形式进行讲解：式进行讲解：n一、视同销售收入一、视同销售收入n二、企业在建工程试运行收入二、企业在建工程试运行收入n三、技术转让收入三、技术转让收入n四、减免返还的流转税四、减免返还的流转税n五、接受捐赠收入五、接受捐赠收入n一、一、“视同销售视同销售”收入
35、收入n视同销售是指企业在会计上不作为销售核算，而税收上要作视同销售是指企业在会计上不作为销售核算，而税收上要作为销售为销售确认收入。确认收入。视同销售作为一种特殊行式的收入，增值税、所得税、会计视同销售作为一种特殊行式的收入，增值税、所得税、会计制度、会计准则的规定都不完全一致，下面我们分别说明：制度、会计准则的规定都不完全一致，下面我们分别说明：n一、增值税方面的规定：一、增值税方面的规定：n中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中华人民共和国增值税暂行条例实施细则n第四条第四条 单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物:n（一）将货物交付他人代销；（一
36、）将货物交付他人代销；n（二）销售代销货物；（二）销售代销货物；n（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的的除外；（市）的的除外；n（四）将自产或委托加工的货物用于非（四）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税增值税应税项目；项目；n（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费n（六）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其它（六）将自产、委托加工或购买的货物
37、作为投资，提供给其它单位或个体工商户；单位或个体工商户；n（七）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；n（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。个人。n二、所得税方面的规定：二、所得税方面的规定：n中华人民共和国企业所得税法实施条例中华人民共和国企业所得税法实施条例n第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、
38、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。外。n国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知n20082008年年1010月月9 9日日 国税函国税函20088282008828号号n1 1、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作外，由于资产所有权属在形式
39、和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。础延续计算。n（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；n（二）改变资产形状、结构或性能；（二）改变资产形状、结构或性能；n（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；n（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；n（五）上述两种或两种以上情形的混合；（五）上述两种或两种以上情形的混合；n（六）其他不改变资产所有权
40、属的用途。（六）其他不改变资产所有权属的用途。n2 2、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。n（一）用于市场推广或销售；（一）用于市场推广或销售；n（二）用于交际应酬；（二）用于交际应酬；n（三）用于职工奖励或福利；（三）用于职工奖励或福利；n（四）用于股息分配；（四）用于股息分配；n（五）用于对外捐赠；（五）用于对外捐赠；n（六）其他改变资产所有权属的用途。（六）其他改变资产所有权属的用途。n3 3、企业发生本通知第二条规定
41、情形时，属于企业自制的资、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。n三、会计处理三、会计处理 n 视同销售货物行为不但涉及到增值税，还涉及到企业所得视同销售货物行为不但涉及到增值税，还涉及到企业所得税。由于会计制度、会计准则与税法遵从不同的标准，服务税。由于会计制度、会计准则与税法遵从不同的标准，服务于不同的目的，使得视同销售货物行为在会计处理上容易出于不同的目的，使得视同销售货物行为在会计处理上
42、容易出现这样或那样的错误做法，影响到税额计算的正确。那么对现这样或那样的错误做法，影响到税额计算的正确。那么对于自产产品的视同销售是否作为主营业务收入核算，下面分于自产产品的视同销售是否作为主营业务收入核算，下面分别说明：别说明：n会计制度：早在会计制度：早在“财会字财会字199726199726号号”文文关于将自己的产品关于将自己的产品视同销售如何进行会计处理的复函视同销售如何进行会计处理的复函中就指出：中就指出：“企业将自己企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，是一
43、种内赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。按成本转账。会计准则：而按照会计准则：而按照企业会计准则第企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换准则指南规定：准则指南规定：“换出资产为存货的，应当视同销售处理，换出资产为存货的，应当视同
44、销售处理，根据根据企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入按公允价值确认商品销按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本售收入，同时结转商品销售成本”。而不像财会字。而不像财会字199726199726号号一样按账面价值结转。一样按账面价值结转。n所以，对于八种增值税视同销售业务，对照销售收入确认的五所以，对于八种增值税视同销售业务，对照销售收入确认的五个条件，其中用于非应税项目（如自产产品用于在建工程）和个条件，其中用于非应税项目（如自产产品用于在建工程）和用于捐赠两种情况，此类业务不能产生可准确计量的经济利益用于捐赠两种情况，此类业务不能产生可准确计量的经济利益的流入，在会计
45、上不能确认收入，可以按成本转账，其他的情的流入，在会计上不能确认收入，可以按成本转账，其他的情况一律都应该确认收入（会计准则）。况一律都应该确认收入（会计准则）。同样，对于新税法下列举的视同销售业务（如将自产产品用于同样，对于新税法下列举的视同销售业务（如将自产产品用于捐赠、赞助、广告、样品）此类业务不能产生可准确计量的捐赠、赞助、广告、样品）此类业务不能产生可准确计量的经济利益的流入，在会计上不能确认收入，可以按成本转账经济利益的流入，在会计上不能确认收入，可以按成本转账，其他的情况一律都应该确认收入（会计准则）。，其他的情况一律都应该确认收入（会计准则）。n下面我们以增值税暂行条例实施细则
46、列举的八种视同销售为下面我们以增值税暂行条例实施细则列举的八种视同销售为例一一说明会计制度、准则、增值税、所得税方面的差异：例一一说明会计制度、准则、增值税、所得税方面的差异：n第一，将货物交付他人代销及销售代销货物。第一，将货物交付他人代销及销售代销货物。n税法中规定的这两类视同销售业务，在会计上的处理基本不税法中规定的这两类视同销售业务，在会计上的处理基本不存在争议。存在争议。会计上，委托代销有两种方式：视同买断方式和收手续费方式会计上，委托代销有两种方式：视同买断方式和收手续费方式。在视同买断方式下，将货物交付代销方时，委托方应当按。在视同买断方式下，将货物交付代销方时，委托方应当按照销
47、售商品收人确认条件确认收入。在收手续费方式下，将照销售商品收人确认条件确认收入。在收手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记货物交付代销方时，委托方应借记“委托代销商品委托代销商品”，贷记，贷记“库存商品库存商品”，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入。销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入。n受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断方式还是收手续费方式。在视同买断方式下，受托方同买断方式还是收手续费方式。在视同买断方式下，
48、受托方销售代销货物时，销售代销货物时，n应当按照销售商品收入确认条件确认收入。在收手续费方式应当按照销售商品收入确认条件确认收入。在收手续费方式下，受托方销售代销货物时，按收取的手续费，作为劳务收下，受托方销售代销货物时，按收取的手续费，作为劳务收入确认人账，不确认销售商品收入。入确认人账，不确认销售商品收入。n第二，将自产或委托加工的货物用于非应税项目。第二，将自产或委托加工的货物用于非应税项目。n增值税方面的规定：应视同销售征收增值税；增值税方面的规定：应视同销售征收增值税；n所得税方面的规定：国税函所得税方面的规定：国税函20082008828828号文明确规定：号文明确规定：“除将资产
49、转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入入”。n也就是说新的企业所得税法体现的是法人所得税，企业内部也就是说新的企业所得税法体现的是法人所得税，企业内部资产转移不视同销售，不用按公允价值计量。资产转移不视同销售，不用按公允价值计量。n会计制度与会计准则都规定：按成本转账，不确认收入。会计制度与会计准则都规定：按成本转账，不确认收入。n例例1 1：甲企业：甲企业20102010年年6 6月份某工程项目领用本企业自产产品月份某工程项目领用
50、本企业自产产品2020件，该产品成本每件件，该产品成本每件30003000元，市场价格（不含税）每件售价元，市场价格（不含税）每件售价45004500元。增值税税率元。增值税税率17%17%。有关计算及会计处理如下：。有关计算及会计处理如下：n领用时作会计分录如下：领用时作会计分录如下：n借：在建工程借：在建工程 75300 75300 n贷：库存商品贷：库存商品 6000060000（300030002020）n 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）1530015300（45004500202017%17%）。）。n小结：由于所得税法与会计方面的规定一致，所以年末所得
