1、2/3/2023高级财务会计1第第9 9章章 合并财务报表合并财务报表(一一)9.1 9.1 合并财务报表概述合并财务报表概述 9.2 9.2 同一控制下合并日的合并财务报表编制同一控制下合并日的合并财务报表编制 9.3 9.3 非同一控制下购买日的合并财务报表编制非同一控制下购买日的合并财务报表编制2/3/2023高级财务会计2本章的重点和难点本章的重点和难点 合并范围合并范围 同一控制下合并同一控制下合并日的合并财务报表日的合并财务报表 非同一控制下非同一控制下购买日的合并财务报表购买日的合并财务报表2/3/2023高级财务会计39.1 9.1 合并财务报表概述合并财务报表概述 一、一、合
2、并财务报表的定义合并财务报表的定义 合并财务报表是指反映母公司和其全部子合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团公司形成的企业集团(以下简称企业集团以下简称企业集团)整整体的财务状况、经营成果和现金流量的财体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务报表。合并财务报表按编制时间及目的不同，分合并财务报表按编制时间及目的不同，分为股权取得日合并财务报表和股权取得日为股权取得日合并财务报表和股权取得日后合并财务报表两类。后合并财务报表两类。2/3/2023高级财务会计4 股权取得日合并财务报表即控股合并日当天编制股权取得日合并财务报表即控股合并日当天编制的合并财务报表，同一控制下的
3、企业合并，母公的合并财务报表，同一控制下的企业合并，母公司在合并日编制的合并财务报表包括合并资产负司在合并日编制的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表；非同一控债表、合并利润表和合并现金流量表；非同一控制下的企业合并，母公司在合并日只编制合并资制下的企业合并，母公司在合并日只编制合并资产负债表。产负债表。股权取得日后合并财务报表即控股合并后的每一股权取得日后合并财务报表即控股合并后的每一个资产负债表日编制的合并财务报表，至少应当个资产负债表日编制的合并财务报表，至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、
4、合并所有者权益表、合并现金流量表、合并所有者权益(或股东权或股东权益，下同益，下同)变动表、附注。变动表、附注。2/3/2023高级财务会计5 二、二、合并范围的确定合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。础加以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。公司控制的子公司。2/3/2023高级财务会计6 1 1控制的定义控制的定义 控制是指一个企业能够决定另一个企业的控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营
5、政策，并能据以从另一个企业财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。的经营活动中获取利益的权力。2/3/2023高级财务会计7 2 2母公司与子公司的定义母公司与子公司的定义 1)1)母公司的定义母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下或主体，下同同)。母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或。母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司；二是母公司可以是企业，也可以是主一个以上的子公司；二是母公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基体，如非企业形式的、但
6、形成会计主体的其他组织，如基金等。金等。2)2)子公司的定义子公司的定义 子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要求同时具备子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；二是子公司可以是企业，也可以是主体，如非同时控制；二是子公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。托
7、项目等特殊目的主体等。2/3/2023高级财务会计8 3.3.母公司拥有被投资单位半数以上的表决母公司拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围合并范围(1)(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。决权。2/3/2023高级财务会计9(2)(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。上表决权。2/
8、3/2023高级财务会计10(3)(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。拥有该被投资单位半数以上的表决权。2/3/2023高级财务
9、会计112/3/2023高级财务会计12 4.4.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的入合并财务报表的合并范围的情况情况(1)(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。被投资单位半数以上的表决权。(2)(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。务和经营政策。(3)(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。成员。(4)(4)在被投资单
10、位董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。2/3/2023高级财务会计13 5 5不纳入母公司的合并财务报表的情形不纳入母公司的合并财务报表的情形 下列被投资单位不是母公司的子公司，不下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。围。1)1)已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 2)2)已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 3)3)母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位2/3/2023高级财务会计14 三、三、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序
11、1 1统一会计政策和会计期间统一会计政策和会计期间 2 2编制合并工作底稿编制合并工作底稿 3 3编制调整分录和抵销分录编制调整分录和抵销分录 4 4计算合并财务报表各项目的合并金额计算合并财务报表各项目的合并金额 5 5填列合并财务报表填列合并财务报表2/3/2023高级财务会计159.2 9.2 同一控制下合并日的合并财务报表编制同一控制下合并日的合并财务报表编制 一、一、合并日合并财务报表的编制要求合并日合并财务报表的编制要求 对于同一控制下的控股合并，应视同合并对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化
12、存续下来的，体现在控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。模还是其经营成果都应持续计算。2/3/2023高级财务会计16 对于同一控制下的控股合并，应视同合并对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体
13、，无论是其资产规子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。模还是其经营成果都应持续计算。2/3/2023高级财务会计17 编制合并财务报表时，无论该项合并发生在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。金流量情况。相应地，合并资产负债表的留存收益项目，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运应当反映母子
14、公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。参与合并各方在合并以前期间实现的情况。参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负债表中的留的留存收益应体现为合并资产负债表中的留存收益。存收益。2/3/2023高级财务会计18 二、二、合并资产负债表合并资产负债表 在合并日，被合并方的有关资产、负债应在合并日，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照编制合生的交易，应作为内
15、部交易，按照编制合并财务报表的有关原则进行抵销。并财务报表的有关原则进行抵销。2/3/2023高级财务会计19 在合并资产负债表中，对于被合并方在企在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分盈余公积和未分配利润之和配利润之和)中归属于合并方的部分，应按中归属于合并方的部分，应按以下原则，从合并方的资本公积转入盈余以下原则，从合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。公积和未分配利润。2/3/2023高级财务会计20(1)(1)若确认企业合并形成的长期股权投资后，若确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积合并方账面资本公积(资本溢
16、价或股本溢价资本溢价或股本溢价)贷贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，则在合并资产负益中归属于合并方的部分，则在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自收益中归属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。在合。在合并工作底稿中，借记并工作底稿中，借记“资本公积资本公积”项目，贷项目，贷记记“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”项目。项目。2/3/2023高级财务会计21(2)(2)若确认企业合并形
17、成的长期股权投资后，合并若确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积方账面资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)贷方余额小贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未未分配利润分配利润”
18、。在合并工作底稿中，借记在合并工作底稿中，借记“资本公积资本公积”项目，贷记项目，贷记“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”项目。项目。2/3/2023高级财务会计22(3)(3)因合并方的资本公积因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢资本溢价或股本溢价价)余额不足，被合并方在合并前实现的留余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。会计报表附注中对这一情况进行说明。2/3/2023高级财务会计23 三、三、合并利润表合
19、并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。润。例如，同一控制下的企业合并发生于例如，同一控制下的企业合并发生于20201 1年年3 3月月3131日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自并方及被合并方自20201 1年年1 1月月1 1日至日至20201 1年年3 3月月3131日实现的净利润。日实现的净利润。被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利
20、润，在合并利润表中的在合并利润表中的“净利润净利润”项下项下“被合并方在合被合并方在合并前实现的净利润并前实现的净利润”项目中反映。项目中反映。2/3/2023高级财务会计24 四、四、合并现金流量表合并现金流量表 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。合并日产生的现金流量。2/3/2023高级财务会计259.3 9.3 非同一控制下购买日的合并财务报表编制非同一控制下购买日的合并财务报表编制 一、一、非同一控制下购买日的合并财务报表的编制要求非同一控制下购买
21、日的合并财务报表的编制要求 非同一控制下的控股合并，母公司非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债在购买日编制合并资产负债表时表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照购买日确定的，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照购买日确定的公允价值列示，公允价值列示，少数股东权益少数股东权益按照被购买方可辨认净资产公允按照被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例列示。价值乘以少数股东持股比例列示。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额确认为合并资产负债表中的商誉；值份额时，其差额确认为合并资产负债
22、表中的商誉；企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制值份额时，其差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。产负债表的盈余公积和未分配利润。2/3/2023高级财务会计26 二、二、非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制2/3/2023高级财务会计27 1 1、设计合并工作底稿，将母公司、子公司个
23、别资设计合并工作底稿，将母公司、子公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。负债表各项目的合计金额。2 2、按照母公司备查簿中所记录的子公司各项可辨按照母公司备查簿中所记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整子公司的财务报表，将子公司的财务报资料调整子公司的财务报表，将子公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表。的公允价值为基础编制的财务报表。2/3/2023高级
24、财务会计28 3 3、将母公司与子公司之间的内部交易对合并资产负债将母公司与子公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销表的影响予以抵销：一是母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所一是母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所有者权益进行抵销有者权益进行抵销 二是母子公司之间的债权债务，如内部应收账款与应付二是母子公司之间的债权债务，如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据等，予以抵销账款、内部应收票据与应付票据等，予以抵销 4 4、在母子公司个别资产负债表数据各项目加总金额的在母子公司个别资产负债表数据各项目加总金额的基础上，加减基础上，加减“调整与抵销调整与抵销”栏的
25、金额，分别计算出工栏的金额，分别计算出工作底稿上资产负债表各项目的合并金额。作底稿上资产负债表各项目的合并金额。1.认真执行安全技术措施及安全操作规程，负责对施工班组人员及分包方人员进行有针对性的安全技术交底，履行签字手续，并对规程、措施及交底执行情况经常检查，随时纠正违章作业；2.负责检查督促每项工作的开展和接口的落实，有权拒绝不符合安全操作的施工任务，除及时制止外，有责任向项目经理汇报；3.参与对分包方评价，制订与分包的安全、治安、消防和环境卫生等协议书，并对分包合同、协议的履行实施全过程控制，并做好记录；4.对安全部门或上级提出的事故隐患整改要求，按照纠正和预防措施要求，落实人员实施整改
26、；5.负责对重点、危险部位和过程的监控，落实监控人员，组织对监控人员素质和技能的培训及上岗前的交底；6.对已发生的事故隐患落实整改，并向项目副经理反馈整改情况。发生工伤事故，应立即采取措施，协同安全部门开展事故的应急救援，并保护现场，迅速报告。7.施工中确因作业需要拆除各类防护设施的，应由作业班组向项目副经理提出申报，经采取有效的安全补救措施后方能拆除；作业完毕后，项目副经理应督促有关人员及时做好复原工作，经重新验收后方可使用。8.当土建结构施工完成后转入装饰或安装施工时，必须对临边、洞口、管弄井和电梯井等安全防护设施重新进行验收，确认合格后，方能投入使用。如装饰或安装作业交付其它施工单位时，双方应履行交接手续，做到职责明确。
