1、作业成本法的涵义和特点作业成本法的涵义和特点作业成本法的计算作业成本法的计算本章内容本章内容第一节第一节 作业成本法的涵义、核心概念及作业成本法的涵义、核心概念及主要特点主要特点 一、作业成本法的概念一、作业成本法的概念 以作业消耗资源和产品消耗作业为前以作业消耗资源和产品消耗作业为前提，以作为核算对象，依据资源动因提，以作为核算对象，依据资源动因将资源成本分配到作业中心，在将作将资源成本分配到作业中心，在将作业中心的成本以作业动因为基础追溯业中心的成本以作业动因为基础追溯到产品成本，从而计算出各种产品总到产品成本，从而计算出各种产品总成本和单位成本。成本和单位成本。作业成本法的成因作业成本法
2、的成因传统成本计算的弊端传统成本计算的弊端产品成本信息失真产品成本信息失真忽略了成本的事前忽略了成本的事前控制控制柔性制造系统的普柔性制造系统的普及及 ABC产生时代背产生时代背景景科技进步科技进步适时制适时制成本管理与成本管理与控制控制ABC的产生的产生“作业作业”概念（萌芽）概念（萌芽）作业成本观点（发展）作业成本观点（发展）深入分析、探讨（形深入分析、探讨（形成）成）研究高潮（完善）研究高潮（完善）作业成本法作业成本法（ABC）直接材料直接材料直接人工直接人工间接费用间接费用车间车间/部门成本库部门成本库产产 品品直接追溯直接追溯直接追溯直接追溯归集归集分配分配1 1、产品成本信息的失真
3、、产品成本信息的失真间接费用的处理：间接费用的处理：1 1、归集到各个成本中心、归集到各个成本中心 2 2、分配到各个成本计算对象（产品）、分配到各个成本计算对象（产品）直接人工工时直接人工工时机器工时机器工时其他其他制造费用比重小，人工和材料比重大的情况下，此方法合理，制造费用比重小，人工和材料比重大的情况下，此方法合理，成本信息准确。成本信息准确。在现代化大生产方式下，一方面机器设备等流水线的成本越来越高，导致相应的制造费用比重占产品成本的比重直线上升；另一方面，直接人工成本却急剧下降。在技术高速发展的今天，仍然以直接人工费来分配数倍，甚至数十倍高于自已的制造费用，很容易导致成本信息失真，
4、使得产量高、复杂程度低的产品成本高于其实际发生成本，使得产量高、复杂程度低的产品成本高于其实际发生成本，而产量低、复杂程度高的产品成本又低于实际发生成本，而产量低、复杂程度高的产品成本又低于实际发生成本，从而引起成本管理和控制失效、经营决策失误。客观上要求成本计算的重点放在间接制造费用上来。客观上要求成本计算的重点放在间接制造费用上来。2 2、忽视了成本的事前控制、忽视了成本的事前控制传统成本系统将核算产品成本的重点，一般放在生产过程中发生的实际成本上，却忽略了成本的事前控制。而实际上，产品寿命期的成本有而实际上，产品寿命期的成本有60%80%是在产品设计阶段是在产品设计阶段就已经确定，产品一
5、旦投入生产，降低成本的潜力就不大了。就已经确定，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了。而成本会计作为管理会计的一部分，他的重点并不在于成本的而成本会计作为管理会计的一部分，他的重点并不在于成本的计算，而在于降低成本，加强成本管理。计算，而在于降低成本，加强成本管理。3 3、“柔性制造系统柔性制造系统”的普及的普及顾客的需求显示出量少、质高、多样化和快速多变的特点，从而使企业的产品趋于多样化、特殊化。企业以及时满足顾客日新月异的需求为宗旨，开始小批量生产，甚至接受个别的特殊订货。在这种情况下，以经济批量概念为基础的传统标准成本制度，无在这种情况下，以经济批量概念为基础的传统标准成本制度，无法
6、计算与产品无关的成本，从而失去了它存在的基础，导致产品法计算与产品无关的成本，从而失去了它存在的基础，导致产品成本的失真。成本的失真。BACK作业成本法产生的背景作业成本法产生的背景适时制适时制(JIT)企业应适时地将外购原材料或零部件投入生产，各个零部件适时地加以完成，组装成产品后适时地提供给外部顾客，即要求以顾客需要为出发点，实现零存货。“柔性制造系统柔性制造系统”或或“弹性制造系统弹性制造系统”(FMS)在计算机控制下，企业生产过程能够迅速由生产一种产品转向另一种产品或者适应产品需求的变化进行单件或小批量生产。会计实务界队完全成本法的追求是作业成本法得以产生的现实会计实务界队完全成本法的
7、追求是作业成本法得以产生的现实土壤。土壤。理论界推崇的是变动成本法，但随社会化大生产的发展，变动成本所占比重越来越小，固定成本所占比重越来越大，实务界对完全成本的追求利于成本控制。BACK作业成本法的产生作业成本法的产生萌芽萌芽：艾里克科勒（美）首先使用“作业”这一概念。发展发展：乔治斯托布斯（美）提出一系列作业成本观点。形成形成：罗宾库伯（美）与罗伯特卡普兰对作业成本法的定义、运用程序、成本动因的选择、成本库的建立作了深入分析和探讨。完善完善：学界掀起研究高潮，作业成本法也由美国、加拿大、英国，迅速传到亚洲、美洲、以及欧洲其他国家。BACK作业成本法的本质：作业成本法的本质：就是要确定分配间
8、接费用的合理基础就是要确定分配间接费用的合理基础作业，并作业，并引导将注意力集中在发生成本的原因引导将注意力集中在发生成本的原因成本动因成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，是为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，是以前许多不可控制的间接费用变成可控制的。以前许多不可控制的间接费用变成可控制的。基本思想作业消耗资源，产品消耗作业。作业消耗资源，产品消耗作业。（一）资源：（一）资源：支持作业的成本费用来源，
9、是一定支持作业的成本费用来源，是一定时期内为生产产品或提供服务而发生的各类成本费用项目，时期内为生产产品或提供服务而发生的各类成本费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。或者是作业执行过程中所需要花费的代价。（二）作业（二）作业（三）作业链和价值链（三）作业链和价值链（四）成本动因（四）成本动因二、作业成本法核心概念二、作业成本法核心概念（二）作业（二）作业“作业作业”是最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。是最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。通俗的讲，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一通俗的讲，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。定
10、资源的特定范围内的工作。单位作业单位作业批次作业批次作业产品作业产品作业生产维持作业生产维持作业（单位产品受益的作业，与产（单位产品受益的作业，与产品产量成比例）品产量成比例）（一批产品受益的作业，与产品（一批产品受益的作业，与产品批数成比例）批数成比例）（某产品每单位受益的作业，与（某产品每单位受益的作业，与产品项目成比例）产品项目成比例）（某机构或部门产品受益的（某机构或部门产品受益的作业）作业）（三）作业链、价值链（三）作业链、价值链现代企业实质现代企业实质一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。这形成一个由此及彼、由内向外
11、的这形成一个由此及彼、由内向外的“作业链作业链”。作业链也表现为价值链，作业的完成，消耗一定资源，形成一定作业链也表现为价值链，作业的完成，消耗一定资源，形成一定的价值，随作业推移，也表现为价值在企业内部顾客的逐渐积累的价值，随作业推移，也表现为价值在企业内部顾客的逐渐积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即产品成本。和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即产品成本。因此，价值在作业链上各作业之间的转移形成一条因此，价值在作业链上各作业之间的转移形成一条“价值链价值链”。（四）成本动因（四）成本动因成本动因成本驱动因素，决定成本发生的活动或事项。成本驱动因素，决定成本发生的活动或事项。
12、成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的发生。决定成本的发生。资源动因资源动因作业动因作业动因成本动因在资源流成本动因在资源流动中所处的位置动中所处的位置资源被各种作业消耗的方式和资源被各种作业消耗的方式和原因，反映作业对资源的消耗，原因，反映作业对资源的消耗，资源成本分配到作业中心的标资源成本分配到作业中心的标准。准。各项作业被最终产品或劳务消各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，反映产品消耗的方式和原因，反映产品消耗作业情况，是作业中心成本耗作业情况，是作业中心成本分配到产品中的标准。分配到产品中的标准。
13、资源资源作业作业产品产品BACK三、作业成本法的主要特点三、作业成本法的主要特点作业消耗资源，产品消耗作业。作业消耗资源，产品消耗作业。生产导致作业发生，作业导致成本发生。生产导致作业发生，作业导致成本发生。费用的分费用的分配、归集配、归集作业成本法特点主要体现在对间接作业成本法特点主要体现在对间接制造费用制造费用的核算上。的核算上。对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法相同。传统成本计算方法与作业成本计算法区别：传统成本计算方法与作业成本计算法区别：制造制造费用费用A部门部门B部门部门C部门部门分配律分配律B分配律分配律A分配律分配律C产品产品或产品线或产品线第一步：按生产部
14、门第一步：按生产部门归集制造费用归集制造费用第二步：按数量基础第二步：按数量基础分配制造费用分配制造费用传统成本计算法：传统成本计算法：数量基础分配率数量基础分配率续：续：制造制造费用费用ABC分配律分配律分配律分配律分配律分配律产品产品或产品线或产品线第一步：按不同作业第一步：按不同作业的耗费归集分配制造的耗费归集分配制造费用费用第二步：按作业成本第二步：按作业成本动因分配率分配制造动因分配率分配制造费用费用作业成本法：作业成本法：作业基础成本库作业基础成本库作业成本动因分配率作业成本动因分配率作业成本法对制造费用的核算作了根本性变革，表现为：作业成本法对制造费用的核算作了根本性变革，表现为
15、：、将制造费用由全长统一或按部门归集和分配，改为由若干、将制造费用由全长统一或按部门归集和分配，改为由若干个成本库分别进行归集和分配。个成本库分别进行归集和分配。、增加分配标准，由单一标准分配改为按引起制造费用发生、增加分配标准，由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。的多种成本动因进行分配。资资源源作业作业作业作业作业作业n作业作业A A作业中心作业中心B B作业中心作业中心.X X作业中心作业中心产产品品作业成本法基本思路作业成本法基本思路一、作业成本法系统的步骤一、作业成本法系统的步骤确定企业主要作业和作业中心确定企业主要作业和作业中心确定各项作业成本动因确定各项作业
16、成本动因以作业中心为成本库归集和分配成本以作业中心为成本库归集和分配成本将各作业中心的成本分配到最终产品将各作业中心的成本分配到最终产品第二节第二节 作业成本法计算作业成本法计算某作业中心成本分配率某作业中心成本分配率该作业中心的可追溯成本该作业中心的可追溯成本该作业中心成本动因耗用总数该作业中心成本动因耗用总数某产品应分配的间接制造费用某产品应分配的间接制造费用该产品耗用的成本动因数量该作业中心成本分配率该产品耗用的成本动因数量该作业中心成本分配率成本库归集的成本按各作业中心成本动因进行分配公式：成本库归集的成本按各作业中心成本动因进行分配公式：BACK二、作业成本法应用举例（教材二、作业成
17、本法应用举例（教材6-1）补充例题补充例题某企业生产甲、乙两种产品，其中甲产品技某企业生产甲、乙两种产品，其中甲产品技术工艺过程较为复杂，生产批量较小；乙产术工艺过程较为复杂，生产批量较小；乙产品技术工艺过程较为简单，生产批量较大。品技术工艺过程较为简单，生产批量较大。其他有关资料见表：其他有关资料见表：项目项目甲产品甲产品乙产品乙产品合计合计产量产量直接工时直接工时直接材料直接材料直接人工直接人工 1000300140 000 8 000 5000900260 00019 000400 00027 000 成本合计成本合计655 000按作业成本法做：按作业成本法做：根据该企业的生产工艺流程
18、和各项作业的成本动因性质，根据该企业的生产工艺流程和各项作业的成本动因性质，企业设立了材料采购、材料处理、设备调试、设备运行、企业设立了材料采购、材料处理、设备调试、设备运行、质量检验、产品分类包装等六个作业成本库。对该月的资质量检验、产品分类包装等六个作业成本库。对该月的资源成本进行分析后，得到直接材料、直接人工和各作业成源成本进行分析后，得到直接材料、直接人工和各作业成本库的可追溯成本如表所示。本库的可追溯成本如表所示。项目项目甲产品甲产品乙产品乙产品合计合计直接材料直接材料直接人工直接人工 材料采购材料采购材料处理材料处理设备调试设备调试设备运行设备运行质量检验质量检验产品分类包装产品分
19、类包装 140 000 8 000 260 00019 000400 00027 00029 00013 00015 000156 0007 0008 000 成本合计成本合计655 000各作业库成本动因及其数量如表各作业库成本动因及其数量如表112所示。所示。表表112各项作业资源耗费及成本动因各项作业资源耗费及成本动因作业中心作业中心材料采材料采购购材料处材料处理理设备设备调试调试设备运设备运行行质量检质量检验验产品分产品分类包装类包装成本动因成本动因材料重材料重量量材料移材料移动次数动次数调试调试次数次数机器小机器小时时检验时检验时间间分类次分类次数数可追溯成本可追溯成本29 000
20、13 00015 000156 0007 0008 000作业量作业量其中：甲产品其中：甲产品 乙产品乙产品145 00038 000107 0005221315321 300900400702644501832材料采购作业中心成本分配率材料采购作业中心成本分配率29 000145 000=0.2材料处理作业中心成本分配率材料处理作业中心成本分配率13 00052250设备调试作业中心成本分配率设备调试作业中心成本分配率15 00053 000设备运行作业中心成本分配率设备运行作业中心成本分配率156 0001 300120质量检验作业中心成本分配率质量检验作业中心成本分配率7 0007010
21、产品分类包装作业中心成本分配率产品分类包装作业中心成本分配率8 00050160某作业中心成本分配率某作业中心成本分配率该作业中心的可追溯成本该作业中心的可追溯成本该作业中心成本动因耗用总数该作业中心成本动因耗用总数作业中心作业中心 成本动成本动因率因率 甲产品甲产品 乙产品乙产品 作业成本作业成本合合 计计 成本动成本动因量因量 作业成本作业成本 成本动因成本动因量量作业成本作业成本材料采购材料采购材料处理材料处理设备调试设备调试设备运行设备运行质量检验质量检验产品分类包装产品分类包装 0.22503 000120100160 38 0002139002618 7 6005 2509 000
22、108 0002 6002 880 107 0003124004432 21 4007 7506 00048 0004 4005 120 29 00013 00015 000156 0007 0008 000合计合计 135 33092 670228 000 根据成本分配率和各产品的成本动因量，可将作业成本分配到各产品中，如表113所示。表表113作业成本分配表作业成本分配表作业中心作业中心 甲产品甲产品 乙产品乙产品 总成本总成本单位成本单位成本 总成本总成本单位成本单位成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用140 0008 000135 3301408135.33260 00
23、019 00092 670523.818.534合计合计 283 330283.33371 67074.334根据上述结果，变质产品成本计算表如表114所示。表114产品成品成本计算表（作业成本法）产品成品成本计算表（作业成本法）单位：元单位：元（作业成本法结束）（作业成本法结束）按传统成本计算方法作：按传统成本计算方法作：制造费用按直接人工工时比例在甲、乙两种产品之间进制造费用按直接人工工时比例在甲、乙两种产品之间进行分配，则行分配，则：制造费用分配率制造费用分配率228 000（300+900）190（元（元/小时）小时）甲产品应承担制造费用甲产品应承担制造费用30019057 000（元
24、）（元）乙产品应承担制造费用乙产品应承担制造费用900190171 000（元）（元）作业中心作业中心 甲产品甲产品 乙产品乙产品 总成本总成本单位成本单位成本 总成本总成本单位成本单位成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用140 0008 00057 000140857260 00019 000171 000523.834.2合计合计 205 000205450 00090可变质产品成本计算表如表可变质产品成本计算表如表115所示。所示。表表115产品成本计算表产品成本计算表 单位：元单位：元（传统成本计算方法结束）（传统成本计算方法结束）两种方法的比较：两种方法的比较：比比
25、较较甲产品甲产品乙产品乙产品单位总成本单位总成本作业成本计算法作业成本计算法283.3374.334传统成本计算法传统成本计算法20590绝对差绝对差-78.3315.666相对差相对差-27.64%21.07%单位制造费用单位制造费用作业成本计算法作业成本计算法135.3318.534传统成本计算法传统成本计算法5734.2绝对差绝对差-78.3315.666相对差相对差-57.88%84.53%根据以上结果，作业成本计算法与传统成本计算法的产品成根据以上结果，作业成本计算法与传统成本计算法的产品成本计算结果见表：本计算结果见表：单位总成本：单位总成本：在传统成本计算法下，批量较小、技术上较
26、复杂的甲产品成本，在很大程度上被低估；批量大、技术上较为简单的的乙产品成本，在很大程度上被高估。说明，在传统成本法下，批量越大、技术越简单产品，成本信息被高估的可能性越大；反之，成本信息被低估的可能性越大。单位制造费用：单位制造费用：扣除产品所耗原材料和直接人工这一不可比因素，仅就制造费用进行比较，传统成本计算法的计算结果导致成本信息被歪曲程度看得更明显。两种成本在计算方法和分配基础的选择上两种成本在计算方法和分配基础的选择上有重大差别。有重大差别。在在ABC下，以作业量为基础分配制造费用，即下，以作业量为基础分配制造费用，即为不同的作业消耗选择相应成本动因项产品分为不同的作业消耗选择相应成本
27、动因项产品分配制造费用，使成本计算准确性大大提高。配制造费用，使成本计算准确性大大提高。原原 因因BACK三、作业成本法的评价三、作业成本法的评价作业成本法的优点作业成本法的优点作业成本法的局限性作业成本法的局限性借鉴时注意的问题借鉴时注意的问题作业成本法的优点作业成本法的优点资资 源源资源成本分配资源成本分配作作 业业作业成本分配作业成本分配成本对象成本对象成本动因成本动因业绩计量业绩计量成本分配观成本分配观过程分析观过程分析观资源流动资源流动成本流动成本流动提供关于资源、作业量、成本对象提供关于资源、作业量、成本对象信息，一种以财务为导向的方法。信息，一种以财务为导向的方法。分析实物流，以
28、改进作业链，提高效益。分析实物流，以改进作业链，提高效益。对整个产品形成过程进行有效控制。对整个产品形成过程进行有效控制。1、提供比较准确的成本信息。提供比较准确的成本信息。2、拓展成本核算范围。拓展成本核算范围。3、利于节约和控制成本。利于节约和控制成本。4、有效改进企业的战略决策。有效改进企业的战略决策。5、提供便于不断改进的业绩评价体系。提供便于不断改进的业绩评价体系。6、便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性。便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性。7、利于企业杜绝浪费，提高经济效益。利于企业杜绝浪费，提高经济效益。作业成本法的局限性作业成本法的局限性在成本动因选择上有一定的主观性在成本动因选
29、择上有一定的主观性实施作业成本计算费用较高实施作业成本计算费用较高作业成本计算会降低成本信息的纵向和横向可比性作业成本计算会降低成本信息的纵向和横向可比性确认资源和作业、设立作业成本库、为每一作业成本库选择最佳成本动因，均带有主观性和武断性。作业成本法下的产品成本，包括一切为生产给产品而发生的费用，作业成本法下的产品成本，包括一切为生产给产品而发生的费用，即即“全部成本全部成本”概念。在两种成本核算体系下，同一企业甚至同概念。在两种成本核算体系下，同一企业甚至同一产品的成本信息都会大不相同。这种成本信息上的差别，必会一产品的成本信息都会大不相同。这种成本信息上的差别，必会使企业有关资产价值的计
30、量以及企业损益的计算发生变化，这种使企业有关资产价值的计量以及企业损益的计算发生变化，这种变化会使企业前后期的会计信息，以及与其他企业会计信息失去变化会使企业前后期的会计信息，以及与其他企业会计信息失去可比性。可比性。借鉴时注意的问题借鉴时注意的问题1、从现实需要出发，灵活运用作业成本法、从现实需要出发，灵活运用作业成本法应用作业管理思想。应用作业管理思想。适应企业面临的买方市场的环境新特点，树立“以顾客为中心”的管理思想 应用作业成本过程管理思想。应用作业成本过程管理思想。企业管理重点转向作业成本的形成原因，对作业链、价值链进行分析和管理 部分地采用作业成本法，重新计算产品成本。部分地采用作
31、业成本法，重新计算产品成本。对于相对重要或者管理难度大的部门，可以局部使用对于相对重要或者管理难度大的部门，可以局部使用ABC对产品生产自动化程度高，间接制造费用比重相当大的高对产品生产自动化程度高，间接制造费用比重相当大的高新技术的新建企业应全面推行作业成本法以加强管理，降新技术的新建企业应全面推行作业成本法以加强管理，降低成本，提高经济效益。低成本，提高经济效益。2、充分认识作业成本法在费用分配上的本质要求，切忌主观武断。、充分认识作业成本法在费用分配上的本质要求，切忌主观武断。3、充分考虑成本效益原则，力求有效解决企业生产经营过程中和、充分考虑成本效益原则，力求有效解决企业生产经营过程中
32、和成本管理中存在的问题。成本管理中存在的问题。THE END有资料表明，世纪有资料表明，世纪年代建及费用在产品生年代建及费用在产品生产成本中，美国为，产成本中，美国为，日本为；就美日的日本为；就美日的电子和机器制造也看，这电子和机器制造也看，这一比重在日本高达一比重在日本高达，在美国高达，在美国高达。BACK传统生产模式：传统生产模式：“推动式推动式”模式模式供应部门供应部门生产部门生产部门销售部门销售部门消费者消费者决策者决策者适时制生产模式：适时制生产模式：“拉动式拉动式”模式模式“成本动因成本动因”BACK四、作业成本法的适用条件四、作业成本法的适用条件 1.企业的规模较大，产品种类繁多
33、。在这些企业中，间接费用企业的规模较大，产品种类繁多。在这些企业中，间接费用所包括的项目将会比较多，采用作业成本法较为合适。所包括的项目将会比较多，采用作业成本法较为合适。2.企业自动化程度较高，间接制造费用比重相当大。这些企业企业自动化程度较高，间接制造费用比重相当大。这些企业采用作业成本法较为合适。采用作业成本法较为合适。3.各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同。各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同。4.现有成本管理模式无法适应企业管理的要求。现行成本信息现有成本管理模式无法适应企业管理的要求。现行成本信息的准确性受到怀疑，企业的成本分析出现问题，需要利用作业的准确性受
34、到怀疑，企业的成本分析出现问题，需要利用作业成本法来确立正确的成本，提供正确的成本信息。成本法来确立正确的成本，提供正确的成本信息。5.竞争越激烈的行业越适合采用作业成本法。因为在这样的行竞争越激烈的行业越适合采用作业成本法。因为在这样的行业中，制定正确的价格策略对于企业来说是非常重要的，而制业中，制定正确的价格策略对于企业来说是非常重要的，而制定正确的价格策略离开正确的成本信息是不现实的。定正确的价格策略离开正确的成本信息是不现实的。6.拥有先进的计算机技术，基本能够实现电算化。由于作业成拥有先进的计算机技术，基本能够实现电算化。由于作业成本法的应用，其工作量较大，没有计算机辅助，靠手工操作是本法的应用，其工作量较大，没有计算机辅助，靠手工操作是无法进行的。无法进行的。
