1、1第十四章第十四章 审计报告审计报告2本章学习要求:识记：注册会计师审计报告的含义、类型；掌握：各种不同类型注册会计师审计报告的发表与出具。3第一节 审计报告的概述一、审计报告的含义n审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。n审计报告具有以下特征：（1）注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。（2）注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。（3）注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。（4）注册会计师应当以书面形式出具审计报告。（5）注册会计师应当在审计报告中清楚地表
2、达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。n注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。4二、审计报告的作用1.鉴证作用 鉴证被审单位财务报表的合法性和公允性。2.保护作用 在一定程度上对被审计单位的投资人、债权人及其他利害关系人的利益起到的保护作用，降低报表使用者决策失误的风险。3.证明作用 审计报告证明审计工作质量并明确注册会计师的审计责任。5三、审计报告的分类1.审计报告按其使用目的可以分为公布审计报告和非公布审计报告。2.审计报告按其性质不同，可以分为标准审计报告和非标准审计报告。6四、审计报告的构成要素（一）标题 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。（二）收件人 审计报告
3、的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。（三）引言段 审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和已经审计过的财务报表名称，具体包括下列内容：7(1)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；(2)提及财务报表附注；(3)指明财务报表的日期和涵盖的期间。（四）管理层对财务报表的责任段 说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任。1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；3.作出合理的会计估计。8（五）注册会
4、计师的责任段注册会计师的责任段应当明确在审计中注册会计师的责任。注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见；审计工作涉及实施审计程序，以获取有关会计报表金额和披露的审计证据；审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。9（六）意见段 在审计报告的意见段中，应当说明以下内容：会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计法规的规定；会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。10（7）注册会计师的签名及盖章 审计报告应由会计师事务所的两名注册会计师签名并盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并
5、加盖会计师事务所公章。11（9）报告日期 审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，而不是审计报告的撰写日期或提交日期。注册会计师在界定完成审计报告的日期时应考虑的因素（即审计工作完成标志）：应当实施的程序已经完成;要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已作出或拒绝作出调整或披露;被审计单位管理当局已正式签署会计报表。12 审计报告日期非常重要,因为它指出了注册会计师对资产负债表日后发生的重大事项进行审计所负责任的最后期限。由于会计报表的编制是由被审计单位管理当局负责,相应地,“被审计单位管理当局签署会计报表日”是指董事会决议批准会计报表并由董事长签字的日期。在实际操作中,注册
6、会计师在正式签署审计报告前,通常把审计报告草稿和已审计会计报表草稿一同提交给被审计单位管理当局。如果被审计单位管理当局批准并签署已审计会计报表,则注册会计师即可签署审计报告。签署审计报告的日期通常与被审计单位管理当局签署会计报表的日期为同一天,或晚于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。13第二节 审计报告的基本类型一、标准审计报告（一）标准审计报告的含义 标准审计报告指不附加说明、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。当注册会计师认定被审计单位的会计报表符合会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量后对被审计单位的会计报表无保留
7、地表示满意。标准审计报告意味着注册会计师认为会计报表的反映是公允的，能满足多数关系人的共同需要，并对发表的意见负责。14（二）出具标准审计报告应符合的情形 如果认为财务报表同时符合下列所有条件，注册会计师应当出具标准审计报告：(1)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；(2)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。15（三）标准审计报告的格式 当出具标准审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意
8、见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。格式见教材格式见教材16二、非标准审计报告 非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。（一）带强调事项段无保留意见的审计报告1、强调事项段的含义 当注册会计师认定企业在会计核算中出现的某些事项可能对会计报表产生重大影响；被审计单位的会计处理适当、在会计报表中也作出了充分披露；并且这些事项不影响注册会计师发表的审计意见时，则在无保留意见段后增加强调事项段，从而出具带强调事项段无保留意见的审计报告。172、强调事项特点（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行
9、了恰当的会计处理且在财务报表中作出充分披露。（2）不影响注册会计师发表的审计意见。3、出具带强调事项段无保留意见审计报告的情形（1）存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时；（2）存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时。18带强调事项段无保留意见审计报告范例带强调事项段无保留意见审计报告范例 四、强调事项段 “我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注所述，年12月31日，Y公司被H公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失万元。法院已经受理，但尚未审理。Y公司的法律顾问认为，Y公司很可能败诉。如果Y公司败诉，停止使用
10、专利权并赔偿H公司损失将对其财务新状况、经营成果和现金流量产生重大影响。Y公司已经合理确认了相关损失。本段内容不影响已发表的审计意见。”19（二）保留意见的审计报告 1、保留意见审计报告的含义 保留意见是指注册会计师认为被审计单位的会计报表就整体而言是公允的，但对会计报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。20 2、出具保留意见审计报告的情形 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）
11、会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。21审计范围限制审计范围可能受到下列两方面的限制：（1）客观环境造成的限制。例如，由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘，且无法实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。（2）管理层造成的限制。例如，管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户余额实施函证等，且无法实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。22
12、3、保留意见审计报告的格式 注册会计师在出具保留意见的审计报告时，应于“意见段”之前另设“说明段”，以说明所持意见的理由，并在“意见段”中使用“除的影响外”等专业术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。23保留意见审计报告说明段范例保留意见审计报告说明段范例（1 ）因会计政策选用不恰当而出具的保留意见审计报告 三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项 如会计报表附注所述，Y公司年10月购入的类固定资产没有计提折旧。如果按照XYZ公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用万元。相应Y公司年12月31日的累计折旧应当增加万元，固定资产账面净值应当减少万元，
13、年度净利润减少万元。四、审计意见四、审计意见 我们认为，除类固定资产未计提折旧对会计报表产生的影响以外24（2）因审计范围受到限制而出具的保留意见审计报告三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项 Y公司年12月31日的应收账款余额万元，占资产总额的%。由于Y公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分适当的审计证据确认其对会计报表的影响程度。四、审计意见四、审计意见 我们认为，除未能实施函证产生的影响外25（三）否定意见的审计报告1、否定意见审计报告的含义 否定意见是指与无保留意见相反，注册会计师对会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量不认
14、可的审计意见。即被审计单位的会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这种情况在审计实务中很少见。262、出具否定意见审计报告的情形 如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。3、否定意见审计报告的格式 注册会计师在出具否定意见的审计报告时，应于“意见段”之前另设“说明段”，说明所持否定意见的理由，并在“意见段”中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。2
15、7否定意见审计报告说明段范例否定意见审计报告说明段范例三、导致否定意见的事项 如会计报表附注所述，Y公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，Y公司的长期投资账面价值将减少万元，净利润将减少万元，从而导致Y公司由盈利万元变为亏损万元。28（四）无法表示意见的审计报告 1、无法表示意见审计报告的含义 无法表示意见是指注册会计师在审计过程中因未收集到足够的审计证据，无法对被审计单位的财务报表发表确切的审计意见所表示的一种不作评价的意见。注册会计师出具无法表示意见，不是注册会计师拒绝接受委托，也不是不愿发表意见，而是注册会计师实施了一系列的审计程序后发表审计意见的一种
16、方式。292、出具无法表示意见审计报告的情形 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。3、无法表示意见审计报告的格式 当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。30无法表示意见审计报告意见段范例无法表示意见审计报告意见段范例三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对Y公司财务报表发表意见。31第三节 审
17、计意见的形成一、审计意见决策的基本要求 注册会计师在出具各种类型的审计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，往往离不开重要性水平。32二、审计意见决策时重要性的应用1错报金额与重要性水平的比较（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要可以出具无保留意见的审计报告。（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的，可以出具保留意见的审计报告。（3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题，应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。33审计意见决策表审计意见决策表对财务报表对财务报表的影响程度的影响程度重要重
18、要重要且广泛重要且广泛错报金额错报金额审计范围受到限制审计范围受到限制保留意见保留意见否定意见否定意见保留意见保留意见无法表示意见无法表示意见342错报的性质 错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的：(1)可以使盈亏发生逆转；(2)非法交易或舞弊；35课堂练习一、选择：注册会计师于2009年2月15日开始对昌盛公司2008年度财务报表进行审计，2009年2月28日完成审计工作应当实施的程序，3月2日完成审计工作并得到被审单位认可，3月22日经董事会批准对外报出，3月26日对外公布。则审计报告
19、的日期应当为()。A2009年2月28日B2009年3月2日C2009年3月22日D2009年3月26日 B36【解析】审计报告日即是注册会计师完成审计工作的日期。注册会计师界定完成审计工作的日期时应当考虑以下因素：(1)应当实施的程序已完成；(2)要求被审单位应调整或披露的事项已提出，被审单位已做出或拒绝做出调整或披露；(3)被审单位管理层已经正式签署财务报表。37二、判断：注册会计师在审计某公司时，无法对占该公司资产总额20的存货实施监盘，但已获取了管理层关于存货的声明，并且控制测试后评价的控制风险也较低，此时，应发表带强调事项段的无保留意见审计报告。()【解析】此种情况属于重要项目的审计
20、范围受限。由于存货的监盘并无满意的替代程序。注册会计师应发表保留意见。38三、简答：注册会计师对长城股份有限公司2008年度会计报表进行审计，2009年3月20日完成了外勤审计工作，3月30日长城股份有限公司对外公布会计报表。注册会计师在审计终结阶段确定的重要性水平是100万。如果单独考虑以下各个事项，请代为注册会计师判断应当发表何种意见类型的审计报告,为什么？39（1）2009年2月3日经最高法院判决，长城公司2008年3月份涉及的侵权赔偿诉讼败诉，赔偿230万元，长城公司于实际支付时计入2009年2月份的账上，注册会计师建议长城公司调整2008年度会计报表遭到拒绝。长城公司2008年度利润
21、为78万元。答案：否定意见的审计报告。该事项属于资产负债表日后需要调整的期后事项，如果调整2008年度会计报表，可能使利润盈亏逆转。40（2）由于长城公司存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2009年4月10日即将到期的110万元债务，也没有预付下年度的50万元广告费。这些情况均已在财务报表附注中进行了充分、适当的披露；答案：应发表带强调事项段的无保留意见。涉及的金额超过财务报表重要性，表明公司存在重大的财务困难，虽然公司已进行充分披露，但持续经营假设的合理性应受到怀疑。41（3）长城公司自2008年度改变了存货计价方法：由个别认定法改为加权平均法，经注册会计师审计取
22、证，认可长城公司会计估计的变更合法、合理，建议长城公司对此会计估计的变更及其对会计报表的影响在会计报表中披露，如果长城公司接受或不接受注册会计师的建议时，分别应当考虑发表什么审计意见。答案：如果接受披露建议，发表无保留意见审计报告；如果不接受建议，发表保留意见的审计报告。由于被审计单位的会计政策变更合法、合理，只是个披露问题，如果披露了，不影响会计报表的公允反映，出具无保留意见审计报告；如果不披露，影响会计报表公允反映，发保留意见的审计报告。42（4）审计中发现长城公司少计资产13万元，占长城公司资产总额比重甚少，长城公司拒绝调整。答案：无保留意见的审计报告。因为错报的金额比较小。（5）长城公司的存货占总资产的72%，因存货存放在全国的各地方，注册会计师无法实施监盘，也没有替代的审计程序。答案：无法表示意见的审计报告。因为监盘没有实施，审计范围受到严重限制。43（6）长城公司的应收账款总额为390万元，其中有50万元的应收账款，注册会计师没有收到函证回函，同时由于长城公司缺乏相应的原始凭证，注册会计师也没有办法实施替代程序。答案：无保留意见的审计报告。因为虽然函证没有实施，但审计范围受到的限制较小。
