1、高级财务会计高级财务会计（第二版）（第二版）编著：程坚编著：程坚中国科学出版社中国科学出版社教学内容教学内容第一章第一章 外币业务外币业务第二章第二章 债务重组债务重组第三章第三章 非货币性资产交换非货币性资产交换第四章第四章 投资性房地产投资性房地产第五章第五章 租赁租赁第六章第六章 或有事项或有事项第七章第七章 借款费用借款费用第八章第八章 会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正第九章第九章 所得税会计所得税会计第十章第十章 现金流量表现金流量表教学内容教学内容第十一章第十一章 外币报表折算外币报表折算第十二章第十二章 合并财务报表合并财务报表第十三章第十三章 企
2、业合并企业合并第十四章第十四章 物价变动会计物价变动会计第十五章第十五章 破产清算会计破产清算会计第一章第一章 外币业务外币业务第一节第一节 外币业务概述外币业务概述第二节第二节 外币业务核算外币业务核算第一节第一节 外币业务概述外币业务概述外币业务的概念及内容外币业务的几个基本概念外币业务的概念及内容外币业务的概念及内容中国加入中国加入“WTO”，使我国的经济进一步融入世界经济之中，使我国的经济进一步融入世界经济之中，国际之间的业务事项越来越多。不同的国家有着不同货币体国际之间的业务事项越来越多。不同的国家有着不同货币体系，在国际结算中往往需要用所在国的货币或国际通用的货系，在国际结算中往往
3、需要用所在国的货币或国际通用的货币办理款项的收付，由此产生了外币交易业务币办理款项的收付，由此产生了外币交易业务外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账外币是企业记账本位币以外的货币本位币以外的货币，就中国的内资企业而言，外币业务当然，就中国的内资企业而言，外币业务当然是是指用人民币以外的货币进行计量与结算的业务指用人民币以外的货币进行计量与结算的业务。一、企业主要外币业务一、企业主要外币业务外币资金的借贷业务。外币资金的借贷业务。国内企业通过国际金融机构国内企业通过国际金融机构取得外币信贷资金，发生外币信贷资金借入与偿还取得外币信贷资金，发生
4、外币信贷资金借入与偿还业务。业务。外币计价结算的商品购销与劳务供应业务。外币计价结算的商品购销与劳务供应业务。商品与商品与劳务的进口与出口，以及由此产生的债权、债务的劳务的进口与出口，以及由此产生的债权、债务的结算或清偿，需要通过外币进行计量和结算。结算或清偿，需要通过外币进行计量和结算。其他外币业务。其他外币业务。包括国际之间的技术转让、设备售包括国际之间的技术转让、设备售让、其他融资业务，以及外币计量资产的取得或处让、其他融资业务，以及外币计量资产的取得或处置等，也需要通过外币进行计量与结算。置等，也需要通过外币进行计量与结算。汇兑损益处理。汇兑损益处理。对上述各项外币交易业务进行计量对上
5、述各项外币交易业务进行计量和结算过程中，由于汇率变动，会出现汇兑损益，和结算过程中，由于汇率变动，会出现汇兑损益，也需要进行确认和调整。也需要进行确认和调整。运用会计的基本方法对外币业务进行确认、计量、运用会计的基本方法对外币业务进行确认、计量、记录和报告就是外币业务会计。记录和报告就是外币业务会计。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几个基本概念记账本位币记账本位币：企业会计核算中，为了保证会计资料：企业会计核算中，为了保证会计资料的可比，需要用一种统一的货币进行计量和记账，的可比，需要用一种统一的货币进行计量和记账，这种统一的货币就是记账本位币。这种统一的货币就是记账本位币。选择记账本
6、位币选择记账本位币考虑的因素考虑的因素：该货币主要影响商该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；务的计价和结算；该货币主要影响商品和劳务所该货币主要影响商品和劳务所需的人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上需的人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；述费用的计价和结算；融资活动获得的货币以及融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。保存从经营活动中收取款项所使用的货币。我国会计核算的记账本位币为我国会计核算的记账本位币为人民币人民币。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几
7、个基本概念企业存在境外经营的情况下，也可以选择某企业存在境外经营的情况下，也可以选择某种外币作为记账本位币。但编制财务报表应种外币作为记账本位币。但编制财务报表应当折算为人民币反映。当折算为人民币反映。企业的记账本位币一经确定，不得随意变更，企业的记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。变化。注意：注意：不要将人民币等同于记账本位币不要将人民币等同于记账本位币。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几个基本概念外币：外币：观念上的外币通常是指本国法定货币以外的观念上的外币通常是指本国法定货币以外的货币。外币有狭义与广
8、义之分。货币。外币有狭义与广义之分。狭义狭义的外币一般是指本国货币以外的国家和地区的的外币一般是指本国货币以外的国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；货币，包括各种纸币和铸币等；广义广义的外币则是指所有用外币表示的、能够作为国的外币则是指所有用外币表示的、能够作为国际结算支付手段的支付凭证，它除了各种纸币和铸际结算支付手段的支付凭证，它除了各种纸币和铸币外，还包括企业持有的外国有价证券以及用外币币外，还包括企业持有的外国有价证券以及用外币表示的票据，如政府债券、公司债券、金融债券、表示的票据，如政府债券、公司债券、金融债券、股票、信用证等。股票、信用证等。从会计核算角度，外币不再指本国货币以
9、外的货币，从会计核算角度，外币不再指本国货币以外的货币，而是指记账本位币以外的货币。而是指记账本位币以外的货币。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几个基本概念外汇外汇是指持有的以外币表示的用于国际结算的支付手段。是指持有的以外币表示的用于国际结算的支付手段。国际货币基金组织将其定义为国际货币基金组织将其定义为“外汇是货币行政当局（中央外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部国库银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部国库券、长短期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使券、长短期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使用的债权用的债权”。外汇具
10、有两个外汇具有两个基本特征基本特征：第一，外汇必须是以外币表示的资：第一，外汇必须是以外币表示的资产，凡用本国货币表示的有价证券等信用工具等不能作为外产，凡用本国货币表示的有价证券等信用工具等不能作为外汇；第二，外汇必须能够自由兑换成其他形式的资产或支付汇；第二，外汇必须能够自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡是不能自由兑换成其他国家的货币和支付手段的外手段，凡是不能自由兑换成其他国家的货币和支付手段的外国货币，均不属于外汇。国货币，均不属于外汇。外汇包括：外汇包括：外国货币，含纸币、铸币等；外国货币，含纸币、铸币等；外币有价证券，外币有价证券，含政府债券、国库券、公司债券、股票、息票等；含
11、政府债券、国库券、公司债券、股票、息票等；外币支外币支付凭证，含票据、银行结算凭证、邮政储蓄凭证等；付凭证，含票据、银行结算凭证、邮政储蓄凭证等；其他其他外汇资金。外汇资金。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几个基本概念汇率汇率又称汇价，是指在外汇市场中一种货币与另一种货币进行又称汇价，是指在外汇市场中一种货币与另一种货币进行兑换的比率。即一种货币用另一种货币表示的价格，如兑换的比率。即一种货币用另一种货币表示的价格，如1美元美元7.70元人民币，表示元人民币，表示1美元的价格是美元的价格是7.70元人民币。元人民币。汇率分为汇率分为买入汇率买入汇率与与卖出汇率卖出汇率，前者是银行或经纪
12、人向客户买，前者是银行或经纪人向客户买入外汇的汇率，后者是银行或经纪人向客户卖出外汇的汇率。入外汇的汇率，后者是银行或经纪人向客户卖出外汇的汇率。买入汇率与卖出汇率的平均价称为即期汇率或中间汇率，亦称买入汇率与卖出汇率的平均价称为即期汇率或中间汇率，亦称为为市场汇率市场汇率。汇率有两种表示方式：汇率有两种表示方式：一是直接标价法，是用一定单位的外币为标准计算折合多少本一是直接标价法，是用一定单位的外币为标准计算折合多少本国货币的方法，如国货币的方法，如1美元美元7.70元人民币；元人民币；二是间接标价法，是用一定单位的本国货币为标准计算折合多二是间接标价法，是用一定单位的本国货币为标准计算折合
13、多少外国货币的方法，如少外国货币的方法，如1元人民币元人民币0.13美元。美元。世界上包括我国在内的大多数国家都采用世界上包括我国在内的大多数国家都采用直接标价法直接标价法 直接标价法下，将远期汇率高于即期汇率的远期差价称为升水，直接标价法下，将远期汇率高于即期汇率的远期差价称为升水，反之，称为贴水。反之，称为贴水。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几个基本概念汇兑损益汇兑损益是指等量外币用不同时点的汇率折合为记是指等量外币用不同时点的汇率折合为记账本位币所形成的差额。账本位币所形成的差额。企业发生的外币交易，不论是按发生日的即期汇率企业发生的外币交易，不论是按发生日的即期汇率折合记账本
14、位币入账，还是按系统合理方法确定的折合记账本位币入账，还是按系统合理方法确定的与即期汇率相近似的汇率折合记账本位币入账，到与即期汇率相近似的汇率折合记账本位币入账，到会计期末（月末、年末），都要按资产负债表日的会计期末（月末、年末），都要按资产负债表日的即期汇率重新确认其期末的记账本位币数额及由此即期汇率重新确认其期末的记账本位币数额及由此产生的汇兑损益，并在相关财务报表中予以披露。产生的汇兑损益，并在相关财务报表中予以披露。汇兑损益可分为两类：汇兑损益可分为两类：外币交易汇兑损益和外币报外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益。表折算汇兑损益。二、外币业务的几个基本概念二、外币业务的几个基本概
15、念外币交易汇兑损益外币交易汇兑损益是指企业在日常经营过程中，对发是指企业在日常经营过程中，对发生外币交易业务采用不同汇率折合记账本位币而形成生外币交易业务采用不同汇率折合记账本位币而形成的差额。包括：外币兑换损益、已实现交易汇兑损益的差额。包括：外币兑换损益、已实现交易汇兑损益和未实现交易汇兑损益。和未实现交易汇兑损益。外币兑换损益外币兑换损益是两种不同的货币进行兑换所产生的汇兑损是两种不同的货币进行兑换所产生的汇兑损益益已实现交易汇兑损益已实现交易汇兑损益是指外币业务的发生与结算都在同一是指外币业务的发生与结算都在同一会计年度内完成，因交易发生日与结算日的汇率不同而形会计年度内完成，因交易发
16、生日与结算日的汇率不同而形成的汇兑损益。成的汇兑损益。未实现交易汇兑损益未实现交易汇兑损益是指外币业务的发生与结算不在同一是指外币业务的发生与结算不在同一会计年度内完成，由于交易发生日与财务报表编制日的汇会计年度内完成，由于交易发生日与财务报表编制日的汇率不同而形成的汇兑损益。率不同而形成的汇兑损益。外币报表折算汇兑损益是指在财务报表折算日，将用外币报表折算汇兑损益是指在财务报表折算日，将用外币编制的子公司财务报表折算为记账本位币表示的外币编制的子公司财务报表折算为记账本位币表示的财务报表时，由于不同的报表项目采用不同的汇率而财务报表时，由于不同的报表项目采用不同的汇率而产生的汇兑损益。产生的
17、汇兑损益。第二节第二节 外币业务的核算外币业务的核算外币业务的记账方法外币业务的记账方法外币业务的账户设置与登记外币业务的账户设置与登记 外币兑换业务的核算外币兑换业务的核算外币筹资业务的核算外币筹资业务的核算 外币购销业务的核算外币购销业务的核算 期末汇兑损益的处理期末汇兑损益的处理一、外币业务的记账方法一、外币业务的记账方法外币业务记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种。外币业务记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种。外汇统账制也称为外汇统账制也称为“记账本位币法记账本位币法”，是将外币交，是将外币交易业务涉及的各种外币，统一按记账本位币折算后易业务涉及的各种外币，统一按记账本位币折算后进行记
18、账的方法。进行记账的方法。在我国，金融企业外的企业的外币交易业务都采用在我国，金融企业外的企业的外币交易业务都采用外汇统账制记账，对涉及的外币只作辅助记录加以外汇统账制记账，对涉及的外币只作辅助记录加以反映。反映。设置以外币反映的库存现金、银行存款、短期借款设置以外币反映的库存现金、银行存款、短期借款等外币账户，以及以外币反映的应收账款、应付账等外币账户，以及以外币反映的应收账款、应付账款等外币债权债务账户。款等外币债权债务账户。在记账中按规定对外币进行折算。在记账中按规定对外币进行折算。一、外币业务的记账方法一、外币业务的记账方法外汇分账制又称外汇分账制又称“原币记账法原币记账法”，指在外币
19、，指在外币业务发生时直接用原币记账。业务发生时直接用原币记账。采用这种方法，不需要按一定的汇率将外币采用这种方法，不需要按一定的汇率将外币折算为记账本位币，只需要在会计期末将所折算为记账本位币，只需要在会计期末将所有外币账户的外币期末余额按资产负债表日有外币账户的外币期末余额按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币金额，同时汇的即期汇率折算为记账本位币金额，同时汇总确认汇兑损益即可。总确认汇兑损益即可。这种方法适用于有外币业务的金融企业。这种方法适用于有外币业务的金融企业。本教材不作介绍。本教材不作介绍。二、外币业务的账户设置与登记二、外币业务的账户设置与登记企业的外币账户一般包括三类：一类是
20、反映企业的外币账户一般包括三类：一类是反映外币货币资金的账户，有库存现金、银行存外币货币资金的账户，有库存现金、银行存款等账户；一类是反映外币债权的账户，有款等账户；一类是反映外币债权的账户，有应收账款、应收票据、预付账款、长期应收应收账款、应收票据、预付账款、长期应收款等账户；还有一类是反映外币债务的账户，款等账户；还有一类是反映外币债务的账户，包括短期借款、应付票据、应付账款、其他包括短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、应付职工薪酬、长期借款、长期应应付款、应付职工薪酬、长期借款、长期应付款、应付债券等账户。付款、应付债券等账户。这些账户的核算内容同于这些账户的核算内容同于企业会计准
21、则企业会计准则操作指南中规定的同名称会计科目的核算内操作指南中规定的同名称会计科目的核算内容。容。外币账户的基本格式外币账户的基本格式年年凭凭证证号号数数结算结算方式方式对方对方科目科目摘要摘要借方借方贷方贷方余额余额月月 日日原原币币汇汇率率人人民民币币原原币币汇汇率率人人民民币币原原币币汇汇率率人人民民币币银行存款日记账（美元户）银行存款日记账（美元户）第页第页 三、外币兑换业务的核算三、外币兑换业务的核算 外币兑换业务是指企业与银行之间发生的外外币兑换业务是指企业与银行之间发生的外币与人民币的兑换业务。包括企业向银行出币与人民币的兑换业务。包括企业向银行出售外汇和企业向银行购入外汇。售外
22、汇和企业向银行购入外汇。企业向银行出售外汇。业务发生时，银行按企业向银行出售外汇。业务发生时，银行按买入汇率向企业支付人民币，企业按当日的买入汇率向企业支付人民币，企业按当日的即期汇率确认入账价值，两者差额为外币汇即期汇率确认入账价值，两者差额为外币汇兑损益。兑损益。企业向银行购入外汇。企业应当按卖出汇率企业向银行购入外汇。企业应当按卖出汇率计算向银行支付的人民币，按当日的即期汇计算向银行支付的人民币，按当日的即期汇率确认购入外汇的入账价值，两者差额为外率确认购入外汇的入账价值，两者差额为外币汇兑损益。币汇兑损益。四、外币筹资业务的核算四、外币筹资业务的核算外币筹资业务主要有向国际金融机构借款
23、，向境外发行股票、外币筹资业务主要有向国际金融机构借款，向境外发行股票、债券和接受外币投资等方式。债券和接受外币投资等方式。向国际金融机构借款向国际金融机构借款，应当与金融机构签订借款合同，明确，应当与金融机构签订借款合同，明确借款的种类、数量、期限、借款利率、利息支付方式、借款借款的种类、数量、期限、借款利率、利息支付方式、借款担保条款等。担保条款等。企业从国际金融机构取得借款时，应当按取得时的即期汇率企业从国际金融机构取得借款时，应当按取得时的即期汇率折合为记账本位币，根据借款的期限长短，分别记入长期借折合为记账本位币，根据借款的期限长短，分别记入长期借款或短期借款和银行存款账户。款或短期
24、借款和银行存款账户。外币借款的利息根据借款合同规定利率，运用权责发生制原外币借款的利息根据借款合同规定利率，运用权责发生制原则进行确认，按计息日的即期汇率折合为记账本位币入账，则进行确认，按计息日的即期汇率折合为记账本位币入账，借记有关成本费用账户，贷记借记有关成本费用账户，贷记“应付利息应付利息”账户。账户。还本付息时，按清偿时的即期汇率折合清偿本息的人民币数还本付息时，按清偿时的即期汇率折合清偿本息的人民币数额，同时根据本息的外币金额借记额，同时根据本息的外币金额借记“短期借款短期借款”、“长期借长期借款款”、“应付利息应付利息”等账户，贷记等账户，贷记“银行存款银行存款”账户。账户。四、
25、外币筹资业务的核算四、外币筹资业务的核算发行债券发行债券对外发行债券一般需要由中国政府的有关部对外发行债券一般需要由中国政府的有关部门担保，委托国际金融机构代理发行。门担保，委托国际金融机构代理发行。债券发行后按发行当日的即期汇率折合为人债券发行后按发行当日的即期汇率折合为人民币记账，按实际收到的款项借记民币记账，按实际收到的款项借记“银行存银行存款款”账户，按债券面值折合的人民币数额贷账户，按债券面值折合的人民币数额贷记记“应付债券应付债券”账户，对支付的手续费借记账户，对支付的手续费借记有关成本费用账户。有关成本费用账户。四、外币筹资业务的核算四、外币筹资业务的核算接受外币投资接受外币投资
26、企业吸收外币投资有两种方式：一是直接接企业吸收外币投资有两种方式：一是直接接受外国企业投入的货币资金、机器设备、专受外国企业投入的货币资金、机器设备、专用技术等；二是通过证券市场发行股票筹集用技术等；二是通过证券市场发行股票筹集资金。资金。对通过证券市场发行股票方式所筹集的资金，对通过证券市场发行股票方式所筹集的资金，按收到款项日的即期汇率进行折算，分别记按收到款项日的即期汇率进行折算，分别记入入“股本股本”和和“资本公积资本公积”账户，具体处理账户，具体处理方法与国内发行股票的会计处理基本相同。方法与国内发行股票的会计处理基本相同。五、外币购销业务的核算五、外币购销业务的核算外币购销业务是指
27、用外币进行结算的原材料购入或外币购销业务是指用外币进行结算的原材料购入或商品销售业务。商品销售业务。进口物资进口物资当企业从国外进口原材料、设备等物资，要按照当当企业从国外进口原材料、设备等物资，要按照当日的即期汇率将实际支付的外币或应支付的外币折日的即期汇率将实际支付的外币或应支付的外币折合为记账本位币入账，确定购入物资的入账价值。合为记账本位币入账，确定购入物资的入账价值。在进口物资时，往往要同时支付关税和增值税。对在进口物资时，往往要同时支付关税和增值税。对支付的关税，计入进口物资的成本。对支付的增值支付的关税，计入进口物资的成本。对支付的增值税，应根据进口物资的性质或用途确定是否计入物
28、税，应根据进口物资的性质或用途确定是否计入物资成本。对一般纳税人企业进口原材料而支付的增资成本。对一般纳税人企业进口原材料而支付的增值税，作为应交增值税的进项税额处理，对小规模值税，作为应交增值税的进项税额处理，对小规模纳税人企业进口原材料而支付的增值税计入材料成纳税人企业进口原材料而支付的增值税计入材料成本。对进口的机器设备而支付的增值税应当计入机本。对进口的机器设备而支付的增值税应当计入机器设备的成本。器设备的成本。五、外币购销业务的核算五、外币购销业务的核算出口货物出口货物我国为鼓励出口，对出口货物销售业务实行我国为鼓励出口，对出口货物销售业务实行增值税零税率，因此在出口商品时，不必计增
29、值税零税率，因此在出口商品时，不必计算增值税的销项税额。对购进出口物资时所算增值税的销项税额。对购进出口物资时所支付的增值税进项税额，实现支付的增值税进项税额，实现“免、抵、退免、抵、退”政策。对自营出口货物征收的关税，则作为政策。对自营出口货物征收的关税，则作为“营业税金及附加营业税金及附加”处理处理。六、期末汇兑损益的处理六、期末汇兑损益的处理期末汇兑损益是指企业持有外币资产或承担期末汇兑损益是指企业持有外币资产或承担外币负债期间，由于汇率变动引起其价值变外币负债期间，由于汇率变动引起其价值变动而产生的损益。动而产生的损益。我国企业会计准则和企业会计制度都规定，我国企业会计准则和企业会计制
30、度都规定，在会计期末，企业要按资产负债表日的即期在会计期末，企业要按资产负债表日的即期汇率对外币账户的期末余额进行重新确认，汇率对外币账户的期末余额进行重新确认，使外币资产与外币负债的价值统一以期末的使外币资产与外币负债的价值统一以期末的即期汇率得到反映。外币账户原账面余额与即期汇率得到反映。外币账户原账面余额与调整后账面余额之间的差额，称为期末汇兑调整后账面余额之间的差额，称为期末汇兑损益，列入当期的财务费用。损益，列入当期的财务费用。第二章第二章 债务重组债务重组第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 第二节第二节 债务重组的核算债务重组的核算第一节第一节 债务重组概述债务重组概述债务重组
31、的含义债务重组的含义 债务重组的方式债务重组的方式 债务重组的入账时间债务重组的入账时间 债务重组的披露债务重组的披露一、债务重组的含义一、债务重组的含义所谓所谓债务重组，就是债务人发生财务困难的情况下，债务重组，就是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项出让步的事项。可见，只有在债务人发生财务困难。可见，只有在债务人发生财务困难情况下，债权人作出让步的事项，才能作为债务重情况下，债权人作出让步的事项，才能作为债务重组的事项。组的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转债务人发生财务困难，是指因
32、债务人出现资金周转困难，经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或困难，经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要有：减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务有：减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。人应付债务的利率等。一、债务重组的含义一、债务重组的含义下列情
33、况不能作为债务重组进行会计处理。下列情况不能作为债务重组进行会计处理。债权人将持有的可转换债券按正常条件转作股权债权人将持有的可转换债券按正常条件转作股权的事项。的事项。债务人进行破产清算时发生的债务重组事项。债务人进行破产清算时发生的债务重组事项。债权人在债务人进行改组时，将债权转作对债务债权人在债务人进行改组时，将债权转作对债务人的股权投资事项。人的股权投资事项。债务人采用举新债偿旧债方式清偿债务的事项。债务人采用举新债偿旧债方式清偿债务的事项。债务人采用售后回购或售后回租方式，以非现金债务人采用售后回购或售后回租方式，以非现金资产清偿债务的事项。资产清偿债务的事项。二、债务重组的方式二、
34、债务重组的方式以资产清偿债务以资产清偿债务包括以低于重组债务账面价值的现金清偿债务和以包括以低于重组债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种情况。非现金资产清偿债务两种情况。以低于重组债务账面价值的现金清偿债务，即债务以低于重组债务账面价值的现金清偿债务，即债务人用企业持有的库存现金、银行存款或其他货币资人用企业持有的库存现金、银行存款或其他货币资金清偿债务，但清偿的现金数额要小于应付债务的金清偿债务，但清偿的现金数额要小于应付债务的账面价值。账面价值。以非现金资产清偿债务，即债务人以企业拥有的非以非现金资产清偿债务，即债务人以企业拥有的非现金资产转让给债权人用以抵偿债务。非现金资
35、产现金资产转让给债权人用以抵偿债务。非现金资产包括交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定包括交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产和无形资产等。资产和无形资产等。二、债务重组的方式二、债务重组的方式将债务转资本即债务人将债务转作资本，债权人将债权转作股权。值得说明的是，股份有限公司以债务转作股本以抵偿债务时，必须满足国家有关规定的条件时，才能采用这种方式进行债务重组。二、债务重组的方式二、债务重组的方式修改其他债务条件修改其他债务条件主要有债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债主要有债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限并减少债务本金、减少债务利息等。修务偿还期限并减少债务本
36、金、减少债务利息等。修改其他债务条件不包括以资产清偿债务和将债务转改其他债务条件不包括以资产清偿债务和将债务转为资本这两种债务重组方式。为资本这两种债务重组方式。混合重组混合重组即用上述两种及以上的债务重组方式进行组合重组。即用上述两种及以上的债务重组方式进行组合重组。如债务人以现金清偿部分债务，以非现金资产清偿如债务人以现金清偿部分债务，以非现金资产清偿部分债务、对未清偿部分再采用修改债务条件方式部分债务、对未清偿部分再采用修改债务条件方式进行重组等。进行重组等。三、债务重组的入账时间三、债务重组的入账时间债务重组的入账时间为债务重组日债务重组的入账时间为债务重组日。债务重债务重组日即为债务
37、重组完成日，是债务人履行债组日即为债务重组完成日，是债务人履行债务重组协议或法院裁定，将相关资产转让给务重组协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转作资本或修改后的偿债条债权人、将债务转作资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。件开始执行的日期。债务重组日可以在债务到期日之前、债务到债务重组日可以在债务到期日之前、债务到期日之后，也可以是债务到期日。期日之后，也可以是债务到期日。四、债务重组的披露四、债务重组的披露债务人披露的债务重组信息债务人披露的债务重组信息债务人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方债务人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方式；确认的债务重组利得总额；将债
38、务转为资本所导致式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本或实收资本的增加额；或有应付金额；债务重组的股本或实收资本的增加额；或有应付金额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。方法及依据。债权人披露的债务重组信息债权人披露的债务重组信息债权人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方债权人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的式；确认的债务重组损失总额；债权
39、转为股权所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据的公允价值的确定方法及依据。第二节第二节 债务重组的核算债务重组的核算以资产清偿的核算以资产清偿的核算以现金清偿债务以现金清偿债务 非现金资产清偿债务非现金资产清偿债务 债务转资本的核算债务转资本的核算 修改其他债务条件的核算修改其他债务条件的核算不附或有条件的债务重组
40、不附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组 混合重组的会计处理混合重组的会计处理 一、以资产清偿的核算一、以资产清偿的核算以现金清偿债务以现金清偿债务用现金清偿方式进行债务重组时，债务方必用现金清偿方式进行债务重组时，债务方必定以低于应付债务账面价值的现金进行债务定以低于应付债务账面价值的现金进行债务清偿。债务方由此产生的应付债务与实付现清偿。债务方由此产生的应付债务与实付现金之间的差额，应作营业外收入（债务重组金之间的差额，应作营业外收入（债务重组利得）处理；债权方由此产生的应收债权账利得）处理；债权方由此产生的应收债权账面价值与实收现金之间的差额，应作营业外面价值与实
41、收现金之间的差额，应作营业外支出（债务重组损失）处理。支出（债务重组损失）处理。非现金资产清偿债务非现金资产清偿债务债务人首先要对用于偿债的非现金资产进行计量，确债务人首先要对用于偿债的非现金资产进行计量，确定非现金资产的公允价值。定非现金资产的公允价值。其次要将重组债务的账面价值超过非现金资产公允价其次要将重组债务的账面价值超过非现金资产公允价值的差额确认为当期损益，计入营业外收入（债务重值的差额确认为当期损益，计入营业外收入（债务重组利得）。组利得）。最后要根据不同的非现金资产，采用不同的方式将非最后要根据不同的非现金资产，采用不同的方式将非现金资产公允价值与账面价值的差额进行不同的处理：
42、现金资产公允价值与账面价值的差额进行不同的处理：非现金资产为存货的，作为销售处理，即按存货的公允价非现金资产为存货的，作为销售处理，即按存货的公允价值确认收入，将存货的账面价值结转为相应的成本；值确认收入，将存货的账面价值结转为相应的成本；非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，计入营业外收入（非流动资产处置利得）价值之间的差额，计入营业外收入（非流动资产处置利得）或营业外支出（非流动资产处置损失）；或营业外支出（非流动资产处置损失）；非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值之非现金资产为长期股权投资的，其公允
43、价值和账面价值之间的差额，计入投资收益。间的差额，计入投资收益。非现金资产清偿债务非现金资产清偿债务债权人对收到的受让资产，按其公允价值入债权人对收到的受让资产，按其公允价值入账。涉及补价的，在上述入账价值的基础上账。涉及补价的，在上述入账价值的基础上加上支付的补价，或减去收到的补价，作为加上支付的补价，或减去收到的补价，作为受偿的非现金资产入账价值。受偿的非现金资产入账价值。对重组债权的账面余额与受让资产的公允价对重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，在抵冲原计提的坏账准备后，值之间的差额，在抵冲原计提的坏账准备后，列为营业外支出（债务重组损失）。列为营业外支出（债务重组损失）。
44、债务人以交易性金融资产清偿债务债务人以交易性金融资产清偿债务债务人将交易性金融资产公允价值及支付的相关税债务人将交易性金融资产公允价值及支付的相关税费之和与应付债务的差额，作为营业外收入；费之和与应付债务的差额，作为营业外收入；交易性金融资产公允价值与原账面价值之间的差额交易性金融资产公允价值与原账面价值之间的差额作为处置交易性金融资产的收益处理，并将公允价作为处置交易性金融资产的收益处理，并将公允价值变动损益予以转回。值变动损益予以转回。债权人对收到受让的交易性金融资产按其公允价值债权人对收到受让的交易性金融资产按其公允价值入账，应收债权的账面价值（应收账款计提的坏入账，应收债权的账面价值（
45、应收账款计提的坏账准备）与受让交易性金融资产公允价值之间的差账准备）与受让交易性金融资产公允价值之间的差额及支付的相关税费计入营业外支出。额及支付的相关税费计入营业外支出。如果受偿的交易性金融资产中包含有已宣告未领取如果受偿的交易性金融资产中包含有已宣告未领取的现金股利，或已到付息期尚未领取的债券利息，的现金股利，或已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独作为一项债权处理中，记入应当单独作为一项债权处理中，记入“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”账户。账户。债务人以持有至到期投资清偿债务债务人以持有至到期投资清偿债务 债务人将持有至到期投资公允价值及支付的相关税费之和与债务人将持有至到期
46、投资公允价值及支付的相关税费之和与应付债务的差额，计入营业外收入（债务重组利得）；应付债务的差额，计入营业外收入（债务重组利得）；持有至到期投资的账面价值（账面余额计提的减值准备）持有至到期投资的账面价值（账面余额计提的减值准备）与公允价值之间的差额计入投资收益。与公允价值之间的差额计入投资收益。债权人对受让的持有至到期投资按其公允价值及支付的相关债权人对受让的持有至到期投资按其公允价值及支付的相关税费之和入账，应收债权的账面价值（应收账款计提的坏税费之和入账，应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）与受偿的持有至到期投资公允价值之间的差额，列账准备）与受偿的持有至到期投资公允价值之间的差
47、额，列为营业外支出（债务重组损失）。为营业外支出（债务重组损失）。如果受偿的持有至到期投资中包含有已到付息期尚未领取的如果受偿的持有至到期投资中包含有已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独作为一项债权处理，记入债券利息，应当单独作为一项债权处理，记入“应收利息应收利息”账户。账户。涉及补价时，在上述持有至到期投资的入账价值中，加上支涉及补价时，在上述持有至到期投资的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为初始入账价值。付的补价或减去收到的补价后，作为初始入账价值。债务人以存货清偿债务债务人以存货清偿债务 债务人将存货公允价值确认为主营业务收入（或其债务人将存货公允价值确认为主营业务收
48、入（或其他业务收入），将存货公允价值及支付的相关税费他业务收入），将存货公允价值及支付的相关税费之和与应付债务之间的差额列为营业外收入（债务之和与应付债务之间的差额列为营业外收入（债务重组利得），同时将存货的账面价值（账面余额重组利得），同时将存货的账面价值（账面余额计提的跌价准备）转作主营业务成本（或其他业务计提的跌价准备）转作主营业务成本（或其他业务成本），涉及的增值税作增值税销项税额处理。成本），涉及的增值税作增值税销项税额处理。债权人按存货的公允价值及支付的相关税费作为存债权人按存货的公允价值及支付的相关税费作为存货的入账价值，应收债权的账面价值（应收账款货的入账价值，应收债权的账面价
49、值（应收账款计提的坏账准备）及支付的相关税费之和，扣除增计提的坏账准备）及支付的相关税费之和，扣除增值税进项税额和受偿存货的入账价值后的差额，列值税进项税额和受偿存货的入账价值后的差额，列入营业外支出（债务重组损失）。入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述存货的入账价值中，加上支付涉及补价时，在上述存货的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为存货的实际成本。的补价或减去收到的补价后，作为存货的实际成本。债务人以固定资产清偿债务债务人以固定资产清偿债务 债务人要将固定资产及累计折旧等转作固定资产清债务人要将固定资产及累计折旧等转作固定资产清理，将固定资产公允价值与应付债务之
50、间的差额，理，将固定资产公允价值与应付债务之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得），将固定资产账计入营业外收入（债务重组利得），将固定资产账面价值（账面余额计提的固定资产折旧计提的面价值（账面余额计提的固定资产折旧计提的固定资产减值准备）及相关税费之和与固定资产公固定资产减值准备）及相关税费之和与固定资产公允价值之间的差额作为固定资产处理损益，记入营允价值之间的差额作为固定资产处理损益，记入营业外收入或营业外支出账户。业外收入或营业外支出账户。债权人按固定资产公允价值及支付的相关税费作为债权人按固定资产公允价值及支付的相关税费作为受让固定资产入账价值。应收债权的账面价值（应受让固定资产入账价
