1、本章内容本章内容资产减值认定资产减值认定 资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理 商誉减值的处理商誉减值的处理 第一节第一节 资产减值的认定资产减值的认定【案例引入案例引入】星光公司一台生产设备历史成本为星光公司一台生产设备历史成本为5050万元，目前已万元，目前已使用使用3 3年，折旧已计提年，折旧已计提2727万元。由于市场上这种设备更新万元。由于市场上这种设备更新换代，同类设备市价大幅下跌，如果出售该设备，仅能换代，同类设备市价大幅下跌，如果出售该设备，仅能售出售出1515万元。如果继续使用，由于使用效率偏低，
2、该设万元。如果继续使用，由于使用效率偏低，该设备预计带来的未来现金流量折现价值为备预计带来的未来现金流量折现价值为1818万元。请问作万元。请问作为星光公司财务人员，你认为怎样在账面上反映这台设为星光公司财务人员，你认为怎样在账面上反映这台设备的价值才更符合会计确认计量的原则？备的价值才更符合会计确认计量的原则？可收回金额可收回金额账面价值账面价值主要涉及到七项资产：主要涉及到七项资产：（1 1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；资；（2 2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；注意：采用公允价值
3、模式计量的投资性房地产注意：采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。不存在计提减值的问题。（3 3）固定资产；）固定资产；（4 4）生产性生物资产；）生产性生物资产；注意：消耗性生物资产执行注意：消耗性生物资产执行存货存货准则准则（5 5）无形资产；）无形资产；（6 6）商誉；）商誉；（7 7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。按照按照企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值准则规定准则规定所计提的减值准备都不允许转回。所计提的减值准备都不允许转回。期末必须进行减值测试的资产期末必须进行减值测试的资产1.1.因企业合
4、并形成的商誉；因企业合并形成的商誉；2.2.使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产。注意：对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应注意：对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试当至少于每年年度终了进行减值测试减值迹象的判断减值迹象的判断根据外部信息判断：根据外部信息判断：（1 1）资产的市价当期大幅度下）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；移或者正常使用而预计的下跌；（2 2）企业经营所处的经济、技）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处术或者法律等环境以及资产所处
5、的市场在当期或者将在近期发生的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利重大变化，从而对企业产生不利影响；影响；（3 3）市场利率或者其他市场投）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；收回金额大幅度降低；根据内部信息判断：根据内部信息判断：（1 1）有证据表明资产已经陈旧）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；过时或者其实体已经损坏；（2 2）资产已经或者将被闲置、）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划
6、提前处置；终止使用或者计划提前处置；（3 3）企业内部报告的证据表明）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；者高于）预计金额等；（4 4）其他表明资产可能已经）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。发生减值的迹象。第二节第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产可收回金额的计量和减值损失的确定【思考问题思考问题】为什么可收回金额选较高者？为什么可收回金额选较高者？账面价值为账面价值
7、为100100公允处置费用公允处置费用0 0现值现值6060计提：计提：4040账面价值账面价值6060账面价值为账面价值为100100公允处置费用公允处置费用0 0现值现值4040计提：计提：100100账面价值账面价值0 0一、公允价值减去处置费用后的净额的确定一、公允价值减去处置费用后的净额的确定公允价值公允价值签合同：销售协议价格签合同：销售协议价格没有签合同：市场价格没有签合同：市场价格既未签合同又无市场价格：同行既未签合同又无市场价格：同行业类似资产的最近交易价格业类似资产的最近交易价格既未签合同又无市场价格也无类既未签合同又无市场价格也无类似资产的价格：采用估值技术似资产的价格：
8、采用估值技术 1.1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。额。2.2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收
9、回金额。因为的可收回金额。因为“资产预计未来现金流量现值资产预计未来现金流量现值”的的信息可靠性相对来说要低一些，且操作较复杂。信息可靠性相对来说要低一些，且操作较复杂。3.3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。可收回金额。4.4.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资
10、产负债表日可以不重新估计该资产的可收或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；回金额；5.5.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减对于某减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。值迹象的。处置费用：处置费用：处置费用：指可以直接归属于资产处置的增量成本，包处置费用：指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，间接费用不包含资产达到可
11、销售状态所发生的直接费用等，间接费用不包含在内。在内。财务费用和所得税费用都不包括在内。财务费用和所得税费用都不包括在内。二、资产预计未来现金流量的现值的确定二、资产预计未来现金流量的现值的确定 预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素：预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素：1.1.预计未来的现金流量；预计未来的现金流量；2.2.使用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则等使用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则等来确定。来确定。3.3.折现率。折现率。0123200万万100万万20万万未来现金流量现值未来现金流量现值=200PVIF 5%,1 +100 PVIF 5%,2+2
12、0PVIF 5%,3【例题例题】甲企业拥有甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使固定资产，该固定资产剩余使用年限为用年限为3年，企业预计未来年，企业预计未来3年里在正常的情况下，年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年年200万元；第万元；第2年年100万元；第万元；第3年年20万元。该现万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。固定资产的现值。（假设折现率为（假设折现率为5%）第1年的预计
13、现金流量（期望现金流量）30030%20060%10010%220（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）16030%10060%4010%112（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）4030%2060%010%24（万元）【例题例题】假定假定A A固定资产生产的产品受市场行情波动固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来来3 3年每年的现金流量情况见表：年每年的现金流量情况见表：【例题例题】乙航运公司于乙航运公司
14、于200年末对一艘远洋运输年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试，该船舶账面价值为船舶进行减值测试，该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和
15、特定风险。已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。作为其折现率（所得税前）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20205 5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出出36 000 00036 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了
16、计算船舶在为了计算船舶在20200 0年末未来现金流量的现值，乙年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的层批准的20200 0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表：表：船舶的账面价值船舶的账面价值=320 000 000=320 000 000元元船舶的可收回金额船舶的可收回金额=219 300 000=219 300 000元元应确认的减值损失应确认的减值损失=320 000 000-219 300=320 000 000-219 300借：资产减值损失借：资产减值
17、损失固定资产固定资产船舶船舶 100 700 000100 700 000 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 100 700 000100 700 000三、外币未来现金流量及其现值的预计三、外币未来现金流量及其现值的预计未来现金流量未来现金流量（现值现值现值现值 现值现值现值现值 公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额 可收回金额可收回金额 账面价值账面价值 减值减值四、资产减值损失的确认及其账务处理四、资产减值损失的确认及其账务处理1.1.如果资产的可收回金额低于其账面价值的如果资产的可收回金额低于其账面价值的,计提相应的计提相应的资产减值准备资产减值准备。2.2
18、.资产减值损失确认后资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊系统地分摊调整后调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。的资产账面价值（扣除预计净残值）。3.3.资产减值损失一经确认资产减值损失一经确认,在以后会计期间在以后会计期间不得转回不得转回。借：资产减值损失借：资产减值损失贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备在建工程减值准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备商誉减值准备长期股权
19、投资减值准备长期股权投资减值准备 第三节资产组的认定及减值处理第三节资产组的认定及减值处理【案例引入案例引入】假如有一条生产甲产品的流水线，由假如有一条生产甲产品的流水线，由A A、B B、C C、D D四个设备构成，四个设备同时运转时该流水线可以四个设备构成，四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法生产出产生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品。品。一、资产组的认定一、资产组的认定资产组是企业可以认定的资产组是企业可以认定的，其产生的现金，其产生的现金流入应当基本上流入应当基本上其他资产或者资产组。其他资产或者资产组。认定资产组应当考虑的因素认定资产
20、组应当考虑的因素 必要条件：以能否产生必要条件：以能否产生其他资产或者资产组的现金流其他资产或者资产组的现金流入为依据：入为依据：参考条件：应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者参考条件：应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。得随意变更。例一：某矿业公司拥有一个煤矿例一：某矿
21、业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套与煤矿的生产和运输相配套,建有建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售一条专用铁路。该铁路除非报废出售,其在持续使用中其在持续使用中,难以脱离煤难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入矿相关的其他资产而产生单独的现金流入,因此因此,企业难以对专用铁企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起合在一起,成为一个资产组成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额以估计该资产组的可收回金额例二：某制造企业有例二：某制造企业有A A车间、车间、B B车间、车间、
22、C C车间，车间，A A车间专门生产零件，车间专门生产零件，B B车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场，车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场，A A 车间、车间、B B车间生产车间生产完后由完后由C C 车间负责组装产品，该企业对车间负责组装产品，该企业对A A车间、车间、B B车间、车间、C C车间资产的车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A A车间、车间、B B车间、车间、C C车间车间通常应当认定为一个资产组通常应当认定为一个资产组例三：某公司有一条生产线，生产某精密仪器，该生产线由例三：某公司有一条生产线，生产某精密仪器，该
23、生产线由A A、B B、C C三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组的产销单位，属于一个资产组二、资产组可收回金额和账面价值的确定二、资产组可收回金额和账面价值的确定 资产组可收回金额：资产组可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额 预计未来现金流量的现值预计未来现金流量的现值 较高者较高者 确定资产组的账面价值时应考虑的因素：确定资产组的账面价值时应考虑的因素：1.1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组
24、的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。至资产组。2.2.，不不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。(例如预计环境恢复费用。例如预计环境恢复费用。)【例题例题】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公（比如恢复植被等），
25、因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 00010 000 000元的预计负债，并计元的预计负债，并计入矿山成本。入矿山成本。20209 9年年1212月月3131日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资
26、产组。该资产组在该资产组在20209 9年末的账面价值为年末的账面价值为20 000 00020 000 000元（包括确认的恢复山体元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。原貌的预计负债）。乙公司如果在乙公司如果在20209 9年年1212月月3131对外出售矿山（资产组），买方愿意出对外出售矿山（资产组），买方愿意出价价16 400 00016 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为预计处置费用为400 000400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净元，因此该矿山的公允价值减去处置
27、费用后的净额为额为16 000 00016 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 00024 000 000元，元，不包括弃置费用。不包括弃置费用。资产组的公允价值减去处置后的净额资产组的公允价值减去处置后的净额=16 000 000元元预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值=24 000 000-10 000 000=14 000 000元元资产组可收回金额资产组可收回金额=16 000 000元元资产组的账面价值资产组的账面价值=20 000 000-10 000 000=10 000 000元元可收回金额账面价值，该资产
28、组没有减值可收回金额账面价值，该资产组没有减值三、资产组减值测试三、资产组减值测试减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2.2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。约束：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中最约束：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中最高者：高者：1.1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额该资产
29、的公允价值减去处置费用后的净额2.2.该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）3.3.零。零。【例题例题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为三部机器构成，成本分别为800 000元、元、1 200 000元和元和2 000 000元。使用年限均为元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。折旧。209年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密
30、仪器的销售锐减精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在在209年年12月月31日对该生产线进行减值测试。假定至日对该生产线进行减值测试。假定至209年年12月月31日，丙公司整条生产线已经使用日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用年，预计尚可使用5年，以前年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在三部机器在209年年12月月31日的账面价值分别为日的账面价值分别为400 000元、元、600 000元和元和1 000 000元。元。丙公司在综合分析后认为，丙公司在综合分析
31、后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，元，B和和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。流量的现值。丙公司估计整条生产线未来丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产预计未来现金流量现值为得到该生
32、产预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。预计未来现金流量现值为其可收回金额。项目机器项目机器机器机器A机器机器B机器机器C整个生产线（资产组）整个生产线（资产组）账面价值账面价值400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金额可收回金额.1 200 000减值损失减值损失.800 000减值损失分摊比例减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失分摊减值损失100 000*2
33、40 000400 000740 000分摊后账面价值分摊后账面价值300 000360 000600 000尚未分摊的减值损失尚未分摊的减值损失.60 000二次分摊比例二次分摊比例.37.50%62.50%二次分摊减值损失二次分摊减值损失.22 50037 50060 000二次分摊后应确认减值二次分摊后应确认减值损失总额损失总额.262 500437 500二次分摊后账面价值二次分摊后账面价值300 000337 500562 5001 200 000资产组减值损失分摊表资产组减值损失分摊表 单位：元单位：元 借：资产减值损失借：资产减值损失机器机器A100 000机器机器B262 50
34、0机器机器C437 500贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备机器机器A100 000机器机器B262 500机器机器C437 500四、总部资产减值测试四、总部资产减值测试 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常因此，总部资产通常难以单独进行
35、减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。组组合进行。总部资产的减值一定要分摊至相关的资产组或资产组组总部资产的减值一定要分摊至相关的资产组或资产组组合中来考虑。合中来考虑。总部资产减值测试的思路总部资产减值测试的思路n 应当将该部分总部资产的应当将该部分总部资产的分摊至该资产分摊至该资产组。组。n 再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理减值测试的顺
36、序和方法处理n(1)(1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。减值测试的顺序和方法处理。n(2)(2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，应当包括所测试的资产组与可以按照合理应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。的部分。n(3)(3)比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊比较所
37、认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【例题例题】丁公司属于高科技企业，拥有丁公司属于高科技企业，拥有A A、B B和和C C三条生产线，分别认三条生产线，分别认定为三个资产组。在定为三个资产组。在20209 9年末，年末，A A、B B、C C三个资产组的账面价值分三个资产组的账面价值分别为别为4 000 0004 000 000元、元、6 000 0006 000 000元和元和8 000 0008 000 000元；预
38、计剩余使用寿命元；预计剩余使用寿命分别为分别为1010年、年、2020年和年和2020，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的用于生产该产品的A A、B B、C C生产线可能发生减值，为此，丁公司于生产线可能发生减值，为此，丁公司于20209 9年末对年末对A A、B B、C C生产线进行减测试。生产线进行减测试。
39、首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 6 000 000000元，办公大楼的账面价值为元，办公大楼的账面价值为2 000 0002 000 000元。研发中心的账面价值元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公
40、大楼和账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照定
41、相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A A、B B、C C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的资产减值损失。假定各资产组和资产组组合的公以确定相应的资产减值损失。假定各资产组和资产组组
42、合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为率为15%15%，计算过程见表，计算过程见表1 790 992（2 250 0008 250 000）=488 452元元资产组组合的可收回金额为资产组组合的可收回金额为28 832 000元元资产组组合的账面价值为资产组组合的账面价值为28 832 000元元则丁公司则丁公司 不需要再确认减值损失。不需要再确认减值损失。借：资产减值损失借：资产减值损失生产生产B 1 3
43、02 540生产生产C35 514 研发中心研发中心501 770贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备生产线生产线B 1 302 540生产线生产线C 35 514研发中心研发中心 501 770第四节商誉减值的处理第四节商誉减值的处理 商誉应于每年年末进行减值测试商誉应于每年年末进行减值测试商誉的减值测试思路商誉的减值测试思路商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路。不同的是：分配分摊思路同总部资产的分摊思路。不同的是：分配依据依据，
44、公允价值难以可靠计，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。量的，才按照账面价值的比例来进行分配。用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。誉。减值的处理流程：减值的处理流程：1.1.将商誉按照规定的比例分摊计入各个单项资产将商誉按照规定的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中。或资产组的账面价值中。2.2.对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。测试，确认相应的减值损失。3.3
45、.减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。价值。注意：减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值注意：减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：不得低于以下三者中的较高者：（1 1）公允价值减去处置费用后的净额；）公允价值减去处置费用后的净额；（2 2）未来现金流量现值；）
46、未来现金流量现值；（3 3）零。）零。如果是合并报表中的商誉的减值测试，即属于非全资子如果是合并报表中的商誉的减值测试，即属于非全资子公司合并中产生的商誉减值测试问题，在具体处理时要公司合并中产生的商誉减值测试问题，在具体处理时要注意：注意：若子公司的可收回金额是整个子公司的可收回金额，这若子公司的可收回金额是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响，在具体确认减值金响，也包括了少数股东的商誉影响，在具体确认减值金额时，要推算出少数股东部分的商誉，以总的商誉价值额时，要推算出少数股东
47、部分的商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产的账面价值后作为子公司调整加上子公司可辨认净资产的账面价值后作为子公司调整后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进而确认整体的减值损失金额。而确认整体的减值损失金额。【例题例题】甲公司在甲公司在20209 9年年1 1月月1 1日以日以32 000 00032 000 000元的价格收元的价格收购了乙公司购了乙公司80%80%股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为允价值为30 000 00030 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。元
48、，假定乙公司没有负债和或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 8 000 000000 000元（元（32 000 00032 000 000元元-30 000 000-30 000 000元元80%80%）、乙公司）、乙公司可辨认净资产可辨认净资产30 000 00030 000 000元和少数股东权益元和少数股东权益6 000 0006 000 000元元（30 000 00030 000 000元元20%20%）。）。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，
49、因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。减值测试。在在20209 9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 20 000 000000 000元，可辨认净资产的账面价值为元，可辨认净资产的账面价值为27 000 00027 000 000元。元。乙（资产组）乙（资产组）可收回金额：可收回金额：20 000 000 账面价值：自身账面价值：自身：27 000 000 商誉：商誉：8 000 000 少数：少数：2 000 000【8 000 000（20%80%）】合计：合计：37 000 000所以减值损失所以减值损失=37 000 000-20 000 000=17 000 000元元u资产组发生减值损失17 000 000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。借：资产减值损失借：资产减值损失商誉商誉8 000 000固定资产固定资产XX7 000 000贷：商誉减值准备贷：商誉减值准备 8 000 000固定资产减值准备固定资产减值准备固定资产固定资产XX 7 000 000
