1、第五章第五章 合并财务报表合并财务报表 重点应掌握以下内容：重点应掌握以下内容： 1 1、合并报表的合并范围；、合并报表的合并范围； 2 2、合并资产负债表的抵销项目的抵销处理；、合并资产负债表的抵销项目的抵销处理； 3 3、合并利润表及合并所有者权益变动表的抵、合并利润表及合并所有者权益变动表的抵 销项目的抵销处理。销项目的抵销处理。 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 一、合并财务报表的作用及特点一、合并财务报表的作用及特点 （一）合并财务报表的作用（一）合并财务报表的作用 1 1、合并财务报表概念、合并财务报表概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形合并财务报表，是
2、指反映母公司和其全部子公司形 成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量 的财务报表。的财务报表。 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、 被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结 构化主体等构化主体等, ,下同）的主体。下同）的主体。 子公司，是指被母公司控制的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。 2 2、作用、作用 （1 1）对外：提供反映母子公司集团全貌的整个情况）对外：提供反映母子公司集团全貌的整个情况 （2 2）对内：避免利用控股关系，人为
3、粉饰会计报表）对内：避免利用控股关系，人为粉饰会计报表 （二）合并财务报表特点（二）合并财务报表特点 1 1、反映的内容和对象是若干个法人组成的会计主、反映的内容和对象是若干个法人组成的会计主 体体 2 2、编制的企业是对其他企业有控制权的控股公司、编制的企业是对其他企业有控制权的控股公司 或母公司或母公司 3 3、编制基础是以个别会计报表为基础、编制基础是以个别会计报表为基础 4 4、报表编制方法是有其独特的方法、报表编制方法是有其独特的方法 二、合并财务报表编制原则 （一）合并财务报表种类 合并财务报表至少应当包括下列组成部 分： （一）合并资产负债表； （二）合并利润表； （三）合并现金
4、流量表； （四）合并所有者权益（或股东权 益，下同）变动表； （五）附注。 （二）合并报表编制原则 1、以个别财务报表为基础编制 2、一体性原则：反映多个法人企业组成 的一个会计主体的财务状况。 3、重要性： 第二节 合并财务报表的合并范 围 一、以“控制”为基础的合并范围 1、以控制作为确定合并范围的基础。 2、控制 是指投资方拥有对被投资方的权 力，通过参与被投资方的相关活动被投资方的相关活动而享 有可变回报，并且有能力运用对被投资 方的权力影响其回报金额。即同时满足 一下条件： 涉入被投资方而享有可变回报； 对被投资方的权力，通过参与被投资方的相 关活动而享有可变回报 投资方应当在综合考
5、虑所有相关事实和情况的基础上对是 否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括： （一）被投资方的设立目的。 （二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出 决策。 （三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被 投资方的相关活动。 （四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享 有可变回报。 （五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响 其回报金额。 （六）投资方与其他方的关系。 （一）可变回报（一）可变回报 在评价投资方是否控制被投资方时， 投资方需确定其是否通过参与被投资方 而享有可变回报。 可变回报是不固定的并可能随着被投 资方业绩而变化的回报。其可以仅是正 回报，仅是负回报，或者
6、同时包括正回 报和负回报。 投资方在评价时需基于合同安排的实 质，而不是法律形式。 可变回报的例子： （1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被 投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投 资方的投资的价值变动。 （2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报 酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担 的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的 权益、税务利益等。 （3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方 将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济， 达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证 稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些 运营或资产，从而
7、提高投资方其他资产的价值。 （二）权力与回报之间的联系（二）权力与回报之间的联系 1.权利（1）主导相关活动的现时权利；权利是一种实 质性权利，不是保护性权利；（2）权利是为自己行使 的；权利通常表现为表决权，有时表现为合同安排； 2.相关活动 在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目 的及其设计，以识别：（1）相关活动；（2）如何对 相关活动进行决策；（3）哪一方拥有现时能力主导这 些活动；（4）哪一方从这些活动中获得回报。 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动 。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产 生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活动： 商品或劳务的销售和
8、购买；金融资产的管理； 资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本 结构和获取融资。 3. 权利是一种实质性权利 (1)实质性权利。 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策 时，有实际能力行使的可执行权利有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质 性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目 前不可行使的权利也可能是实质性权利。 (2)保护性权利。 保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权 益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力 。 4.权利的持有人为主要责任人 而非代理人 代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资 方。 投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的 ，
9、应当将该决策权视为自身直接持有。 拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以 主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时 ，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。 在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主 要责任人而非代理人。 5.权力源自于表决权 表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预决算方案、利润分配方案 、内部管理机构设置、聘请或解聘公司经理、公司的基本管理制度等事项进行表 决而持有的权利。 （1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权（被投资方的相关活动通过股 东会议多
10、数表决权表决或通过董事会会议多数表决权）。应考虑潜在表决权。 。 （2）持有被投资方半数以上投票权但无权力 但这些表决权不具有实质性权利时，如被投资方的相关活动被政府、法院、 管理人、接管人、清算人或监管人等主导；如被投资方的公司章程规定，与其相 关活动的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过时。 关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。 （3）持有被投资方半数或半数以下表决权，应考虑： 所持表决权相对于其他投资者持有的表决权份额大小，以及其他投资者持有表决权的分散程度。 如： 某公司 A 490% 其他股东每个不超过1%，之间没有协议 某公司公司 A 40% 其
11、他12位股东每个5%，股东协议授予A任免负责相关活动的管理人员的权利，改变协议需 要股东2/3以上同意 考虑与其他表决权持有人的协议 考虑其他合同安排产生的权利 6.权力来自表决权以外的其他权利合同安 排 有些企业表决权仅仅与行政性管理事务有关， 其相关活动由合同安排决定。如证券化产品、 部分投资基金等结构化主体。 结构化主体业务范围受到限制；目的单一，通 常为了某一个特殊目的而设立；股本不足以支 撑起业务活动，必须依靠其他次级财务支持（ 次级财务是受偿顺序在后的财务，如次级债券 、对损失作出承诺或承担义务）；通过向投资 者发行不同等级的证劵等进入工具进行融资。 7.权力与回报之间的联系权力与
12、回报之间的联系 投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可 变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方的回报。 二、纳入合并范围的特殊情况- 对被投资方可分割部分的控制 在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条 件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投 资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方 可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单 独主体： （1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其 他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被 投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外， 其他方不享有与该部分资产相关的权利，也
13、不享有与 部分资产剩余现金流量相关的权利。 即实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权 益均与被投资方的剩余部分相隔离。 三、合并范围的豁免投资 性主体 （一）豁免规定 如果母公司是投资性主体，只能将那些为投资性主体 的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其 他子公司不能予以合并，母公司对其他子公司的投资 ，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 （二）投资性主体的认定 以想投资方提供投资管理服务为目的；唯一经营目的 是通过资本增值、投资收益或两种均有，而让投资者 获得回报；运用公允价值对几乎所有投资的业绩进行 计量和评价。 四、控制的持续评估 当环境或情况发生变化时，投资方需要 评估
14、控制的三个基本要素中的一个或多 个是否发生了变化。 如果有任何事实或情况表明控制的三项 基本要素中的一个或多个发生了变化， 投资方应重新评估对被投资方是否具有 控制 第三节 合并财务报表编制的前 提及程序 一、合并财务报表编制的前提及其准备 母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个 会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要 求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、 经营成果和现金流量。 1、统一资产负债表日及会计期间； 2、统一母子公司会计政策； 3、对子公司外币表示的会计报表进行折算。 4、资料 子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应 当向母公司提供下列有关
15、资料： （1）采用的与母公司不一致的会计政策及其 影响金额； （2）与母公司不一致的会计期间的说明； （3）与母公司、其他子公司之间发生的所有 内部交易的相关资料； （4）所有者权益变动的有关资料； （5）编制合并财务报表所需要的其他资料。 合并财务报表编制原则 以个别报表为基础 一体性，将整个企业集团视为一个会计 主体。 重要性，对于企业集团而言重要的。 二、合并财务报表编制程序 1、空白合并工作底稿。 2、将个别会计报表中的数据过入工作底稿 3、编制调整分录，编制调整分录，并过入工作底稿。 4、对于集团内部业务形成的相关项目进行 抵消，编制抵消会计分录编制抵消会计分录，并过入工作 底稿。
16、5、在工作底稿中计算各项目合并数 6、填列合并财务报表 项目母 公 司 子 公 司 子 公 司 调整分录 抵消分录 少 数 股 东 权 益 合 并 数 借 方 贷 方 借 方 贷 方 营业收入 营业成本 货币资金 实收资本 三、需要调整的事项 直接投资和同一控制下取得子公司： 母公司对子公司的长期股权投资由成本法核 算的结果改为权益法核算的结果。 非同一控制下： 子公司：以购买日确定的子公司可辨认资产、 负债公允价值对子公司财务报表进行调整。 母公司：对子公司的长期股权投资由成本法 核算的结果改为权益法核算的结果。 四、需要抵消的事项 资产负债表： （1）母公司长期股权投资与子公司所有 者权益
17、抵销； （2）内部债权债务抵销； （3）内部购进存货项目中包含的未实现 内部销售损益； （4）内部购进形成的固定资产项目中包 含的未实现内部销售损益； （5）内部购进形成的无形资产项目； 利润表及所有者权益变动表： （1）内部销售收入和内部销售成本项目； （2）内部投资收益项目； （3）资产减值损失项目 （4）纳入合并范围的子公司利润分配项 目 合并现金流量表 母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并现 金流量表的影响： 母公司与子公司、子公司与子公司之间当前以现金投资或收购股 权增加的投资所产生的自安静流量； 母公司与子公司、子公司与子公司之间当前取得投资收益收到的 现金与分配
18、股利、利润或偿付利息支付的现金； 母公司与子公司、子公司与子公司之间当前以现金结算债权与债 务所产生的现金流量； 母公司与子公司、子公司与子公司之间当前销售商品所产生的现 金流量 母公司与子公司、子公司与子公司之间当前处置固定资产、无形 资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产 和其他长期资产支付的现金；发生的其他内部交易所产生的现金 流量 第四节母公司长期股权投资与子公司所有者第四节母公司长期股权投资与子公司所有者 权益抵销权益抵销 一、同一控制下企业合并形成的子公司与母一、同一控制下企业合并形成的子公司与母 公司公司 （一）原则（一）原则 母公司与子公司个别报表均为账面价值
19、。不会产生商誉。母公司与子公司个别报表均为账面价值。不会产生商誉。 母公司的长期股权投资应按照权益法。母公司的长期股权投资应按照权益法。 内部债权债务抵销； 内部销售形成的存货项目； 内部销售形成的固定资产项目； 内部销售形成的无形资产项目； 与非同一控制下企业合并形成的 子公司与母公司会计报表合并抵 消分录一样。 在后面讲。 （二）调整分录 借：长期股权投资 贷：投资收益 借：投资收益 贷：长期股权投资 借：长期股权投资 贷：资本公积 其他综合收益 （三）抵消分录及举例（三）抵消分录及举例 （四（四 ）母公司对子公司长期股权投资的投资收益）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与与子公司子公司
20、 的利润分配相关项目的抵销的利润分配相关项目的抵销 子公司：子公司： 本期净利润本期净利润 +期初未分配利润期初未分配利润 =可供分配的利润可供分配的利润 本期利润分配：提取盈余公积本期利润分配：提取盈余公积 应付利润应付利润 +年末未分配利润年末未分配利润 母公司投资收 益 借：投资收益（母公司的） 借：年初未分配利润 贷：利润分配提取盈余公积 贷：利润分配应付利润 贷：年未分配利润 借：应付股利 贷：应收股利 例：A、B具有关联关系。A企业在集团安排 下取得了B100%股权。合并日合并日合并报表工作 底稿。 项目A企业B企业 账面价值 合计抵消分录合并数 借方贷方 其他资产20090290
21、290 长期股权投资2020200 负债10070170170 股本1001511515100 资本公积172192+314 未分配利润3363 3 6 所有者权益合 计 12020140120 第二年资产负债表日，B公司净利润20 万元，提取盈余公积4万元，未分配股利。 A公司长期股权投资按照成本法核算。 个别报表见下页。 项目A企业B企业 账面价值 调整分录调整分录抵消分录抵消分录合并合并 借方贷方借方贷方 其他资产260110370 长期股权投资2020400 负债12570195 股本1001515100 资本公积172217 盈余公积104410 年末未分配利润281948 投资收益
22、20200 净利润602080 年初未分配利润3333 提取盈余公积104410 应付股利250025 年末未分配利润2819 =20 19 =42 19 =23=48 全资子公司全资子公司情况下母公司长期股权投资收情况下母公司长期股权投资收 益与子公司利润分配的抵销分录为：益与子公司利润分配的抵销分录为： （子公司的） 借：投资收益借：投资收益（母公司的） 借：少数股东收益借：少数股东收益 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 贷：利润分配贷：利润分配提取盈余公积提取盈余公积 贷：利润分配贷：利润分配应付利润应付利润 贷：年未分配利润贷：年未分配利润 A拥有拥有B90%股权（股权（A与与B同
23、属一个母公司）同属一个母公司）,资产资产 负债表日报表负债表日报表 项目A企业B企业 其他资产20094 长期股权投资(对B)18 负债10072.2 股本10015 资本公积14.32 盈余公积2.72.8 年未分配利润12 投资收益（来自B)1.98 净利润104 年初未分配利润0.51 提取盈余公积20.8 应付利润7.52.2 年末未分配利润12 A拥有B90%股权，采用成本法核算长期 股权投资。 投资收益 2.2*90%=1.98 B2.2万元的股利未发放。 项目项目A企企 业业 B企业企业 账面价账面价 值值 调整分录调整分录抵消分录抵消分录少数少数 股东股东 合并数合并数 借方借
24、方贷方贷方借方借方贷方贷方 其他资产其他资产200941.98292.02 长期股权投资长期股权投资183.61.9819.620 负债负债10072.21.98170.22 股本股本1001515100 资本公积资本公积14.32214.3 盈余公积盈余公积2.72.82.82.7 年末未分配利润年末未分配利润12计算计算2.62 少数股东权益少数股东权益2.182.18 投资收益（来自投资收益（来自B)1.981.983.60 净利润净利润1041.983.612.02 年初未分配利润年初未分配利润0.510.5 提取盈余公积提取盈余公积20.82 应付利润应付利润7.52.27.5 少数
25、股东损益少数股东损益0.4 年末未分配利润年末未分配利润121.983.62 =7 2.62 二、非同一控制下企业合并形 成的子公司与母公司 （一）总步骤 1、母公司设置备查簿，记录子公司各项可辨认资产、子公司各项可辨认资产、 负债及或有负债等负债及或有负债等在购买日在购买日的公允价值。的公允价值。 2、编制调整分录，对该子公司提供的个别报表进行调 整，使其个别报表反映在购买日公允价值基础上确定个别报表反映在购买日公允价值基础上确定 的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表 日的金额。日的金额。 3、编制调整分录，母公司的长期股权投资调整为按
26、照 权益法核算的结果。（调表不调账） 4、工作底稿并做抵消分录 （二）原则 母公司个别报表为账面价值，子公司个母公司个别报表为账面价值，子公司个 别报表调整为以购买日公允价值基础计别报表调整为以购买日公允价值基础计 算的资产负债表日的结果。合并中算的资产负债表日的结果。合并中产生 商誉。 合并时抵消分录 （1 1）母公司长期股权投资与子公司所有）母公司长期股权投资与子公司所有 者权益抵销；者权益抵销； （2 2）内部债权债务抵销；）内部债权债务抵销； （3 3）内部销售形成的存货项目；）内部销售形成的存货项目； （4 4）内部销售形成的固定资产项目；）内部销售形成的固定资产项目； （5 5）内
27、部销售形成的无形资产项目。）内部销售形成的无形资产项目。 （三）调整分录 按照购买日公允价值对子公司的资产、 负债进行调整。 按照调整后的子公司净利润等将母公司 的长期股权投资成本法核算结果改为权 益法核算结果。 （四）抵消分录（四）抵消分录 母公司母公司子公司子公司 营业外收入 商誉 20*6年1月1日，A公司付21000万元取得B公司 100%的股份，从而对B公司实施控制。这时B 公司存货账面价值公司存货账面价值500万元，公允价值万元，公允价值500万元，万元， 固定资产账面价值固定资产账面价值20000万元万元,公允价值公允价值23000万万 元元,（原始价值（原始价值25000万元万
28、元,估计使用年限估计使用年限5年，年， 直线法折旧），长期负债直线法折旧），长期负债4000万元万元, 实收资本实收资本 15400万元，盈余公积万元，盈余公积500，未分配利润，未分配利润600。 （非同一控制） 20*6年末B宣告净利润100万元。向股东分派 利润50万元（假如尚未发放）。 如A公司按照成本法进行该长期股权投资核算。 个别报表 项目A企业B企业（子）B公允价值 （购买日 ） 存货9000500500 固定资产300002000023000 长期股权投资(对B)21000 负债500040004000 股本5200015400 盈余公积1000500 未分配利润2000600
29、 20*6年末个别报表 项目A企业B企业 货币资金6000100 应收利润50 存货30005500 固定资产3000015000+3000 长期股权投资(对B) 21000* 负债5000 4050 股本5200015400 盈余公积1000 515 未分配利润 2050* 635 净利润300100 应付利润5050 提取盈余公积20015 20*6年调整分录 1、B公司调整分录： 借：固定资产(B公司) 3000 贷：资本公积(B公司) 3000 借：管理费用 750 贷：固定资产（累计折旧） 750 调整后B公司的净利润100-750=-650元 年末未分配利润=600-650-50-
30、15=-115元 2、A公司按照权益法调整长期股权投资： （1）借：投资收益 650 贷：长期股权投资 650 （2）借：投资收益 50 贷：长期股权投资 50 A公司的长期股权投资：21000-650-50=20300 项目项目A企业企业B企业企业调整分录调整分录抵消分录抵消分录合并合并 数数 借借贷贷借借贷贷 货币资金货币资金60001006100 应收利润应收利润50500 存货存货300055008500 固定资产固定资产3000015000 3000 47250 长期股权投资长期股权投资(对对B)21000* 700 203000 负债负债5000 4050509000 资本公积资本
31、公积30000 股本股本52000154001540052000 盈余公积盈余公积1000 5155151000 商誉商誉15001500 管理费用管理费用 750 投资收益投资收益50 700 -650 净利润净利润300100 1450 -650-400 年初未分配利润年初未分配利润20006006002000 提取盈余公积提取盈余公积2001515200 应付股利应付股利50505050 未分配利润未分配利润2050* 635=1450 -115 =-165 -115 =-50 1350 借：资本公积 3000 股本 15400 盈余公积 515 未分配利润 -115 商誉 1500 贷
32、：长期股权投资 20300 借：投资收益 -650（100-750） 借：年初未分配利润600 贷：利润分配提取盈余公积15 贷：利润分配应付利润 50 贷：年未分配利润 -115 20*7年末B宣告净利润900万元。向股东 分派利润100万元（假如尚未发放）。 20*7年末个别报表 项目A企业B企业 货币资金67009000 应收利润100 存货30502500 固定资产3000010000+3000 长期股权投资(对B) 21000* 负债5000 4150 股本5200015400 盈余公积1600 550 未分配利润 2250*1400 投资收益100 净利润800900 年初未分配利
33、润2050* 635 应付利润100 提取盈余公积60035 年末未分配利润 22501400 项目项目A企业企业B企业企业调整分录调整分录抵消分录抵消分录合并合并 数数 借借贷贷 借借贷贷 货币资金货币资金67009000 应收利润应收利润100 存货存货30502500 固定资产固定资产3000010000 长期股权投资长期股权投资(对对B) 21000* 负债负债5000 4150 资本公积资本公积 股本股本5200015400 盈余公积盈余公积1600 550 商誉商誉 投资收益投资收益100 净利润净利润800900 年初未分配利润年初未分配利润2050* 635 提取盈余公积提取盈
34、余公积35 应付利润应付利润 600100 未分配利润未分配利润 2250*1400 1、B公司调整分录： 借：固定资产(B公司) 3000 贷：资本公积(B公司) 3000 上年折旧对年初未分配利润调整 借：年初未分配利润 750 贷：固定资产（累计折旧） 750 本年补折旧 借：管理费用 750 贷：固定资产（累计折旧） 750 调整后有关项目计算： 年初未分配=635-750=-115 调整后本年净利润=900-750=150 年末未分配利润=-115+150-135=-100 2、A公司按照权益法调整个别报表中的长 期股权投资及相关项目： 上年： 借：年初未分配利润 650 贷：长期股
35、权投资 650 借：年初未分配利润 50 贷：长期股权投资 50 本年 借：长期股权投资 150 贷：投资收益 150 借：投资收益 100 贷：长期股权投资 100 长期股权投资=21000-650-50+150-100=20350 借：资本公积 3000 股本 15400 盈余公积 550 未分配利润 -100 商誉 1500 贷：长期股权投资 20350 借：投资收益 150 借：年初未分配利润 -115 贷：利润分配提取盈余公积35 贷：利润分配应付利润 100 贷：年未分配利润 -100 母公司母公司 子公司子公司 商誉或营 业外收入 同前例，A拥有B90%股权。其他不变。 20*6
36、与20*7两年的合并报表如下： 20*6年调整分录 B公司调整分录： 借：固定资产(B公司) 3000 贷：资本公积(B公司) 3000 借：管理费用 750 贷：固定资产（累计折旧） 750 A公司按照权益法调整长期股权投资： 借：投资收益 650*90%=585 - 650=100-750 贷：长期股权投资 585 借：投资收益 50*90%=45 贷：长期股权投资 45 项目A企业B企业调整分录抵消分录合并数 借贷借贷 货币资金60001006100 应收利润50500 存货300055008500 固定资产3000015000300047250 长期股权投资(对B)21000*585+
37、45203700 负债5000 4050509000 资本公积30000 股本52000154001540052000 盈余公积1000 5155151000 商誉34503450 少数股东权益18801880 管理费用 投资收益45585+45-585 净利润3001001380-585-395 年初未分配利润20006006002000 提取盈余公积2001515200 应付股利50505050 少数股东收益-65-65 未分配利润2050* 635-115 =-165 -115 =-50 1420 借：资本公积 3000 股本 15400 盈余公积 515 未分配利润 -115 商誉 3
38、450 贷：长期股权投资 20370 少数股东权益 1880 借：投资收益 -585（100-750）*90% 少数股东收益 - 65 借：年初未分配利润 600 贷：利润分配提取盈余公积15 贷：利润分配应付利润 50 贷：年未分配利润 -115 20*7年末B宣告净利润900万元。向股东 分派利润100万元（假如尚未发放）。 20*7年末个别报表 项目A企业B企业 货币资金67009000 应收利润100 存货30502500 固定资产3000010000+3000 长期股权投资(对B) 21000* 负债5000 4150 股本5200015400 盈余公积1600 550 未分配利润
39、2250*1400 投资收益90 净利润800900 年初未分配利润 2050* 635 应付利润100 提取盈余公积60035 年末未分配利润 22501400 项目A企业B企业调整分录抵消分录合并 数 借贷 借贷 货币资金67009000 应收利润100 存货30502500 固定资产3000010000 长期股权投资(对B) 21000* 负债5000 4150 资本公积 股本5200015400 盈余公积1600 550 商誉 投资收益90 净利润800900 年初未分配利润2050* 635 提取盈余公积35 应付利润 600100 未分配利润 2250*1400 B公司调整分录：
40、借：固定资产(B公司) 3000 贷：资本公积(B公司) 3000 上年折旧对年初未分配利润 借：年初未分配利润 750 贷：固定资产（累计折旧） 750 本年补折旧 借：管理费用 750 贷：固定资产（累计折旧） 750 年初未分配=635-750=-115 调整后本年净利润=900-750=150 年末未分配利润=-115+150-135=-100 A公司按照权益法调整长期股权投资： 上年： 借：年初未分配利润 585 贷：长期股权投资 585 借：年初未分配利润 45 贷：长期股权投资 45 本年： 借：长期股权投资 150*90%=135 贷：投资收益 135 借：投资收益 90 贷：
41、长期股权投资 100*90%=90 长期股权投资=21000-585-45+135-90=20415 借：资本公积 3000 股本 15400 盈余公积 550 未分配利润 -100 商誉 3450 贷：长期股权投资 20415 少数股东权益 1885 借：投资收益 135 少数股东收益 15 借：年初未分配利润 -115 贷：利润分配提取盈余公积35 贷：利润分配应付利润 100 贷：年未分配利润 -100 例如：例如： A A公司对公司对B B公司的长期投资数额为公司的长期投资数额为180180万万 元，拥有元，拥有B B公司公司70%70%的股份。的股份。B B公司所公司所 者权益总额为
42、者权益总额为200200万元，其公允价值为万元，其公允价值为 250250万元。万元。A A公司对公司对B B公司的长期股权公司的长期股权 投资的合并商誉为：投资的合并商誉为： 180 180 25025070%=5(70%=5(万元）借方万元）借方 例：某股份有限公司拥有一非全资子公司，该股例：某股份有限公司拥有一非全资子公司，该股 份有限公司在份有限公司在2020* *6 6年年1212月月3131日对该公司长期股日对该公司长期股 权投资账面余额（即资产负债表账面价值）为权投资账面余额（即资产负债表账面价值）为 560560万元，拥有该子公司万元，拥有该子公司70%70%的股份。该子公司的
43、股份。该子公司 2020* *6 6年年1212月月3131日日调整后的调整后的资产负债表中所有者资产负债表中所有者 权益各项目金额如下：权益各项目金额如下： 项目项目 金额（公金额（公 允价值）允价值） 实收资本实收资本500500 资本公积资本公积100100 盈余公积盈余公积160160 未分配利润未分配利润5050 所有者权益合计所有者权益合计 810810 要求（要求（1 1）计算计算合并该子公司合并该子公司 会计报表时发生的会计报表时发生的合并商誉合并商誉 及及少数股东权益少数股东权益； （2 2）编制有关长期股权投资）编制有关长期股权投资 与所有者权益与所有者权益抵销的会计分抵销
44、的会计分 录。录。 解：解：（1 1）商誉及少数股东权益的计算）商誉及少数股东权益的计算 母公司在子公司所有者权益中拥有的份额为：母公司在子公司所有者权益中拥有的份额为： 81081070%=56770%=567（万元）（万元） 合并合并商誉商誉= 560 - 567=-7= 560 - 567=-7（万元）（万元） 子公司少数股东权益子公司少数股东权益=810-567=243=810-567=243（万元）（万元） （2 2）长期股权投资与所有者权益抵销分录如下）长期股权投资与所有者权益抵销分录如下： 借：实收资本借：实收资本 500500 借：资本公积借：资本公积 100100 借：盈余公
45、积借：盈余公积 160160 借：未分配利润借：未分配利润 5050 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 560560 贷：营业外收入贷：营业外收入 7 7 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 243243 第五节第五节 内部债权与债务项目的抵销内部债权与债务项目的抵销 （一）应收账款与应付账款（一）应收账款与应付账款 1、编制合并报表时的抵销处理、编制合并报表时的抵销处理 内部应收账款抵销内部应收账款抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 内部应收账款计提坏账准备抵销内部应收账款计提坏账准备抵销 借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 例如
46、：例如：A A公司购得公司购得B B公司公司80%80%的股份（的股份（A A、B B 非同一控制），某年两公司分别编制的资产非同一控制），某年两公司分别编制的资产 负债表的有关项目如下（单位：万元）负债表的有关项目如下（单位：万元） 。 （购买日（购买日B B公司可辨认净资产公允价值与账面公司可辨认净资产公允价值与账面 价值相等）。价值相等）。 项目项目A A公司公司B B公司公司 应收账款应收账款-A-A公司公司9.59.5 长期股权投资长期股权投资-B-B公司公司6060 . . 固定资产固定资产180180120120 应付账款应付账款-B-B公司公司1010 负债合计负债合计 200
47、2004545 所有者权益合计所有者权益合计4204207575 要求：试计算要求：试计算A A、B B公司合并后资产负债表中下列公司合并后资产负债表中下列 各项目的金额：各项目的金额： （1 1）少数股东权益；）少数股东权益； （2 2）资产总额；）资产总额； （3 3）负债总额；）负债总额； （4 4）所有者权益（不包括少数股东）所有者权益（不包括少数股东） (5)(5)如果如果B B公司对应收账款计提公司对应收账款计提5%5%的坏账准备。债的坏账准备。债 权债务的抵消分录权债务的抵消分录 解：解：（1 1）少数股东权益数额）少数股东权益数额 =75=7520%=1520%=15（万元）（
48、万元） （2 2）资产总额）资产总额= =620+620+120-120-60-9.5=670.560-9.5=670.5（万元）（万元） （3 3）负债总额）负债总额=200+45-10=235=200+45-10=235（万元）（万元） （4 4）所有者权益总额）所有者权益总额 =420+75+0.5-60-15 =420.4=420+75+0.5-60-15 =420.4（万元）（万元） 少数股东权益少数股东权益 子公司所有者权子公司所有者权 益部分益部分 资产资产 670.5 负债负债 235 所有者权益所有者权益420.5 少数股东权益少数股东权益15 合计合计 670.5 合计合计
49、 670.5 借：应付账款借：应付账款 1010 贷：应收账款贷：应收账款 1010 同时抵销计提的坏账准备同时抵销计提的坏账准备 借：应收账款借：应收账款_ _坏账准备坏账准备 0.50.5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 0.50.5 2、连续编制合并报表时内部应收账款计提的、连续编制合并报表时内部应收账款计提的 坏账准备的抵销处理坏账准备的抵销处理 首先首先，将内部应收应付账款抵销，将内部应收应付账款抵销 其次其次，上期期末内部应收账款计提的坏账准，上期期末内部应收账款计提的坏账准 备的抵销备的抵销 再次，再次，本期期末内部应收账款计提的坏账准本期期末内部应收账款计提的坏账准 备的抵销
50、备的抵销 内部应收账款内部应收账款本期余额与上期余额相等时本期余额与上期余额相等时抵抵 销处理销处理 、将内部应收账款本期余额与应付账款相、将内部应收账款本期余额与应付账款相 互抵销互抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 、将上期内部应收账款计提的坏账准备对、将上期内部应收账款计提的坏账准备对 年初未分配利润影响抵销年初未分配利润影响抵销 借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 内部应收账款余额内部应收账款余额大于上期余额大于上期余额时的抵销处理时的抵销处理 、将内部应收账款与应付账款相互抵销、将内部应收账款与应付账款相互抵销 借：
