1、第四章企业合并第四章企业合并 企业合并的定义 如何认定合并日或购买日 同一控制条件下的企业合并 非同一控制条件下的企业合并 第一节第一节 企业合并的动因、涵义与方式企业合并的动因、涵义与方式 一、企业合并的动因一、企业合并的动因 企业集团的发展是产生编制合并报表的直接动因。 1、 宏观经济角度看 （1） 保全资本，优化资源配置； （2） 安定社会，避免资本损耗。 2、 微观经济角度看： （1） 节约成本 （2） 降低风险 （3） 尽快利用生产能力 （4） 取得无形资产免息优惠 二、企业合并的涵义二、企业合并的涵义 企业合并：企业为了达到经营目的，通 过兼并、控股等形式控制和操纵其他企 业生产经
2、营活动的行为。 将两个或两个以上的单独的企业合并为 一个报告主体 企业合并的结果是合并方控制被合并方 或业务 三、合并的方式三、合并的方式 1、按法律形式分、按法律形式分 可以分为三种： 吸收合并（merger）、 创立合并(consolidation) 控股合并(acquisition of majority interest); 三、合并的方式三、合并的方式 （1）吸收合并）吸收合并 也称为兼并（takeover），即一家企业通过支付现金、发 行债券或股票的方式，取得其它企业（一家或几家）的净 资产，取得净资产的企业继续保留其法人地位，其它被兼 并企业失去法人地位。可以表示为： 甲 乙 甲
3、 （一家兼并企业） （一家或几家被兼并企业） 通常这种情况有以下特点： 乙变为甲的分厂或分部； 乙的业主变为甲的股东； 方式是：甲以现款、发给股票或出资证明书等换取乙的 资产并承担乙的债务。 三、合并的方式三、合并的方式 （2）创立合并）创立合并 也称为新设合并，即几家企业合并成为一个新 的企业，参与合并的企业均失去法人地位，而 新创立的企业享有法人地位。可以表示为： 甲乙丙 特点是： 甲乙变为丙的分厂或分部； 丙承担甲乙的资产和负债； 甲乙成为丙的股东（也可退出） 方式：丙向甲乙签发出资证明书或股票。 三、合并的方式三、合并的方式 （3）控股合并）控股合并 也称为取得控制股权。指一家企业买入
4、或取 得了另一家企业有股票表决权的股份或出资 证明书，且已达到了能控制后者经营和财务 方针的持股比例，但二者的法人地位继续存 在。可以表示为： 甲乙甲、乙集团 三、合并的方式三、合并的方式 特点是： 甲为控股公司（holding company）或母公司 （parent company），乙为子公司（subsidiary company），甲乙公司组成集团（group）; 甲公司对乙公司拥有100%的控制权，但拥有所有 权的比例一般是大于50%； 甲乙各自经营，均有法人地位； 投资公司拥有被投资公司20%50%的股份时，被 投资公司被称为联属公司或关联公司（assoiciated compan
5、y或affiliated company），它也被视为集团的 成员，但不需参与合并报表。20%则不是公司的成 员。 三、合并的方式三、合并的方式 2、 按所涉及的行业分：按所涉及的行业分： （1）横向合并（水平式的合并） 一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。 扩大市场占有分额，避免同业恶性竞争，提高竞争 力 （2）纵向合并（垂直式的合并） 一个公司与同行业不同生产经营阶段公司的合并。 节约生产成本 （3）混合合并 从事不相关类型企业间的合并。 三、合并的方式三、合并的方式 3、按照合并前后是否均受同一方或相同 的多方最终控制的情况分为： 同一控制下的企业合并 非同一控制条件下的企业合
6、并 业务业务 被合并方不构成业务，则不属于企业合并。 业务通常包括投入、加工程序及产出，该产 出可以或将被用于带来收入。如果在转让 活动和资产过程中产生了商誉，则假定该 活动是业务 四、如何认定合并日或购买四、如何认定合并日或购买 日（一）日（一） 指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或 被购买方）控制权的日期，即被合并方的净资产 和生产经营决策控制权转移给合并方的日期。 同时满足以下条件的，通常可认为实现了控制权同时满足以下条件的，通常可认为实现了控制权 的转移：的转移： 企业的合并合同或协议已获股东大会通过； 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的， 已获得批准； 四、如何认定合并
7、日或购买四、如何认定合并日或购买 日（二）日（二） 参与合并各方已办理了必要的财产交接手续； 合并方已支付了合并价款的大部分（一般应 超过50），而且有能力、有计划支付剩余 款项； 合并方实际已控制被合并方的财务和经营政 策，并享有相应的利益，承担相应的风险。 联想集团简介 1989-1993年创业阶段年创业阶段 1994-2003年的年的PC阶段阶段 1994年2月联想在香港挂牌上市。标志着公司已经正式成为 一个集研究、生产和销售于一身的大型企业。开始以市场为导 向，改变管理体制，精简人员，改直销为分销，一举扭转了联 想的颓势。 1997年北京联想和香港联想合并为中国联想，柳传志为董 事局主
8、席兼总经理。同年以10%的市场占有率居国内市场首位。 2000年联想集团分为“联想电脑”和“神州数码”由联想 集团控股公司作为母公司。 2001年杨元庆出任联想总裁兼CEO 2004年开始的全球化阶段年开始的全球化阶段 2004年，联想公司正式从“legend”更名为“lenovo”，并 与国际奥委会签署合作协议，宣布成为第六期国际奥委会全球 合作伙伴。 2005年联想正式宣布并购IBM全球PC业务，标志着联想集 团国际化战略迈出实质性的第一步。 IBM公司简介 IBM是“国际商业机器公司”的英文简称，1911年创立于美国， 是全球的信息技术和业务解决方案公司，她曾列为美国四大工业 公司之一，
9、被称为“蓝色巨人”。该公司创立是主要业务为商用 打字机，然后转为文字处理机，最后才转到计算机和有关服务。 IBM目前仍然保持着拥有全世界最多专利的地位。自 1993年起， IBM连续十七年出现在全美专利注册排行榜的榜首位置。 公司的业务可分为全球服务、硬件、软件、全球融资和企业投资 及其他总共五大部分。IBM是计算机产业长期的领导者，在大型/ 小型和便携机（Thinkpad）方面成就瞩目。其创立的个人计算机 （PC）标准，至今仍不断的沿用和发展。另外IBM还在大型机， 超级计算机，UNIX，服务器方面领先业界。软件方面也为软件界 的领先者和强有力的竞争者。 并购背景以及动因 联想 一、国内个人
10、计算机市场遭遇瓶颈。一、国内个人计算机市场遭遇瓶颈。 国外厂商的进入，国内个人电脑市场容量虽然增加，但是随着 竞争的加剧和PC产业的成熟，售价逐渐降低，并且幅度很大，利 润空间大幅降低。 二、国际化发展的抱负，并购成为联想国际化路径的首选二、国际化发展的抱负，并购成为联想国际化路径的首选 联想在20世纪90年代就有国际化的品牌的发展思路，但是树立 品牌，打通渠道靠一己之力很难。 三、发展品牌、技术、营销渠道的需要三、发展品牌、技术、营销渠道的需要 联想缺乏核心技术和自主知识产权，在全球市场上品牌认知度 不高，缺乏销售渠道。而IBM拥有覆盖全球的强大品牌知名度、 世界领先的研发能力以及庞大分销和
11、销售网络。 一、IBM面临危机 全球计算机需求量出现下滑，经济萧条导致企业开支缩减， IBM增长率下降。 二、PC业务拖累IBM的整体业绩 IBM的服务业务收入金额和占比在1994-2004年间成上升趋势， 软件业务占总收入的比例维持在15%-18%之间，且利润贡献率达 33%，但PC业务2001-2004年上半年期间累计亏损9.65亿美元。 三、IBM战略要求 IBM的市场战略已经与PC业务之间的距离越来越远。IBM要全力 争夺的是IT服务以及服务器等高技术含量、高利润高附加值的领域。 IBM 联想跨国并购IBM全球PC业务过程 一一 筹备安排筹备安排 从2003年12月起，联想开始着手对该
12、项收购进行尽职调查，聘请麦肯锡为顾问全面评 估并购的可行性。2004年春节过后，联想又聘请高盛作为财务顾问，开始了与IBM长达一 年的艰苦谈判。 联想进入战略转型的时候，先实施了两次战术准备，即全球改换标识和加入奥运TOP 计划，因此，此次收购IBM的PC业务是联想实施国际化重要标识，而不是起点。 双方为本次交易能够顺利通过美国政府的审查做了充分的准备。IBM曾邀请包括前国家 安全顾问在内的正要出面游说政府部门。联想方面积极配合美国政府部门调查，并作出让 步：不寻求获得IBM美国政府客户的名单等。审查最终于2005年3月9日通过。 二二 交易结构交易结构 （一）代价支付 联想集团以17.5亿美
13、元收购IBM全球PC业务，成为新联想。收购的代价包括6.5亿美元 的现金、6亿美元联想集团股票以及要承担IBM PC的5亿美元债务。6亿美元股票包括以发 行价每股2.675港元向其发行最多821234569股(占比8.9%)新股份和921636459股(占比10%) 新无投票权股份总共18.9%。 采用现金、股票混合支付方式,并购双方均结合公司的发展战 略精心做出了安排,既综合享有了两种支付方式各自的优点,又有利于合作双方在未来的合 作中共享利益。部分以股票支付有两个因素。一方面是联想不愿动用太多的现金,以免降 低资产流动性,影响其偿债能力。联想必须保障并购后新集团的正常运转;另一方面IBM也
14、有 意持有联想股票,一是分享其可能的利润,二是仍将维持其在PC业务的影响力,这对它的整体 销售策略有着很大影响。 联想和IBM的股份分置状况 非同一控制下的企业合并 横行合并 联想收购IBM的全球PC业务，总支出是104 亿元，除去IBM的可辨认净资产1.6亿元，剩 余102亿元是商誉。 奈梵斯 于 2004年 4 月 28 日经广州市工商局核准设立，其设立时持有注册号 为 4401042025491 的企业法人营业执照，载明公司名称为广州奈 梵斯健康产品有限公司，住所为广州市天河区体育东路140148号南 方证券大厦903室，法定代表人为汤晖法定代表人为汤晖，注册资本为伍拾万元，经营 范围为
15、研究、开发、销售；婷好牌青春胶囊(保健食品)、定型包装食 品、化妆品。销售：包装材料。 奈梵斯设立时，股东认缴的出资额及出资比例如下： 股东名称 出资额(万元) 出资形式 出资比例(%) 梁允超 25.5 货币 51 汤晖 24.5 货币 49 合计 50 海狮龙合并广州奈梵斯健康产品有限 公司 海狮龙(股东梁允超、汤晖、陈宏、梁水生) 2008 年 5 月 25 日，海狮龙与关联方梁允超、汤晖， 以及当时非关联方周许挺签订了股东转让出资合 同，各方约定梁允超将原出资25.5万元(占奈梵斯 51的股权)、汤晖将原出资19.5万元(占奈梵斯39 的股权)、周许挺将原出资5万元(占奈梵斯10的股
16、权)转让给新股东珠海海狮龙保健食品有限公司，转 让价分别为25.5万元、19.5万元和5万元。 股权转让为按出资额原价转让。 2008年5月5 日，奈梵斯股东会作出决议批准了以上 股权转让。 2008年5月30日，广州市工商局越秀分局核 准了本次股权变更，海狮龙依法持有奈梵 斯100%的股权。 2008年6月18日，海狮龙向上述奈梵斯的原 股东支付了全部的股权转让款。 合并日奈梵斯账面净资产为-219.83万元， 支付价格 50 万元，差额 269.83 万元，根据 上述规定，因被合并方账面净资产为负数， 故合并方长期股权投资初始成本为 0，支付 价格 50 万，差额 50 万元，先冲减合并方
17、资 本公积余额 9.46 元，冲减后差额 499,990.54 元调整留存收益。 广东汤臣倍健生物科技股份有限公 司 2008 年 8 月 1 日，海狮龙股东会同意海狮龙将 公司整体变更设立为股份有限公司，变更后公 司名称为“广东汤臣倍健生物科技股份有限公 司”。 2008年8月1 日，海狮龙召开股东会，通过如 下决议： 公司变更为股份有限公司，由公司股东梁公司股东梁 允超、汤晖、陈宏、梁水生、龙翠耘作为发行允超、汤晖、陈宏、梁水生、龙翠耘作为发行 人人按照原持股比例发起设立“广东汤臣倍健生 物科技股份有限公司”； 第二节同一控制条件下的企业合并第二节同一控制条件下的企业合并 由于国际会计准则
18、理事会（IASB）没有就 该事项达成一致意见，因此国际财务报告准 则（IFRS）没有相应规定。 一、同一控制条件下的企业一、同一控制条件下的企业 合并概述合并概述 1、同一控制条件下的企业合并，合并双 方的行为是不完全自愿进行和完成的， 该企业合并不是独立的市场交易行为， 而是参与合并各方资产负债的重新组合； 合并前后均受同一方或相同的多方控制 且该控制非暂时性，控制时间一般为1年 以上； 同一控制条件下的企业合并同一控制条件下的企业合并 相同的多方，通常指根据投资者之间的 协议约定，在对被投资单位的生产经营 决策行使表决权时发表一致意见的两个 或两个以上投资者； 2、同一控制条件下的企业合并
19、、同一控制条件下的企业合并 如何认定同一控制如何认定同一控制 实施最终控制的一方，通常指企业集团 的母公司； 该项合并一般是由最终控制公司或最终 控制公司的股东出于公司总体战略考虑 而做出的重组安排，交易价格往往在事 先被人为安排； 3、会计处理基本原则 会计核算以账面价值为基础，不考虑被 合并方的公允价值； 合并方法为权益结合法，合并过程中不 产生商誉。 同一控制条件下的企业合并举例同一控制条件下的企业合并举例 公司P的主要业务为A业务和B业务，分别由子 公司A（含孙公司C）和子公司B经营，现公司 出于总体战略安排和相关税务考虑需要对B业 务进行重组，即由子公司A将其持有的孙公司C 的80股
20、权转让给子公司B。 重组前重组前 重组后重组后 公司P 公司P 60 90 60 90 子公司A 子公司B 子公司A 子公司B 80 80 孙公司C 孙公司C 二、同一控制下的企业合并 控股合并会计处理 1、原则 （1）初始成本确定： A、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方 式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所所 有者权益账面价值的份额有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。 B、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在 合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额被合并方所有者权益账面价值的份额作 为长期股权投资的初始投资成本。 （2）差额处理： A、初
21、始成本与所支付的现金、转让非现 金资产以及所承担的债务的账面价值之 间的差额，应调整资本公积；资本公积 不足冲减的，调整留存收益。 B、按照发行股份的面值总额作为股本， 长期股权投资初始投资成本与所发行股 份面值总额之间的差额，应当调整资本 公积；资本公积不足冲减的，调整留存 收益 （3 3）合并日合并财务报表）合并日合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量 表。表。 合并资产负债表：被合并方的各项资产、负债，合并资产负债表：被合并方的各项资产、负债， 应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计应当按其原账面价值计量，被合并方采用的
22、会计 政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政 策进行调整，以调整后的账面价值计量。策进行调整，以调整后的账面价值计量。 合并利润表：应当包括参与合并各方合并利润表：应当包括参与合并各方自合并当期自合并当期 期初至合并日所发生的收入、费用和利润期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合。被合 并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表 中单列项目以中单列项目以“其中数其中数”反映反映 合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并 当期期初至合并日的现金流量。当期期初至合
23、并日的现金流量。 例1.甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公 司于20*8年3月1日以发行股票方式从乙公司的股 东手中取得乙公司60的股份。甲公司发行 1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。 乙公司在20*8年3月1日所有者权益为2000万元。 甲公司在20*8年3月1日资本公积为180万元，盈 余公积为100万元，未分配利润为200万元。 借：长期股权投资 1200 资本公积180 盈余公积100 未分配利润 20 贷：股本1500 2、举、举 例例 乙：乙： 资产：资产： 货币资金货币资金 100 存货存货1000 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 资产合计资产
24、合计 3 000 负债负债 流动负债流动负债1000 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股本1000 资本公积资本公积 580 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 320 所有者权益合计所有者权益合计 2000 合并前合并前 甲：甲： 资产：资产： 货币资金货币资金 200 存货存货1380 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 资产合计资产合计 3 480 负债负债 流动负债流动负债1000 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股本2000 资本公积资本公积 180 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 200 所有者权益
25、合计所有者权益合计 2480 。 合并后合并后 甲：甲： 资产：资产： 货币资金货币资金 200 存货存货1380 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 长期股权投资长期股权投资1200* 资产合计资产合计 4 680 负债负债 流动负债流动负债1000 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本3500* 未分配利润 180* 所有者权益合计所有者权益合计 3680 合并日合并会计报表 企业集团会计报表 母公司编制 母公司与子公司报表合并 顺序 （1）个别报表 （2）集团内部相互之间项目的抵 消分录 （3）个别报表对应项目相加后，加减抵消 分录等于合并报表中的对应项目
26、金额。 抵消分录：（合并工作底稿，仅仅为了合并，不 需要入账。合并报表编好后即失效） 借：股本1000 资本公积 580 盈余公积 100 未分配利润 320 贷：长期股权投资1200 少数股东权益 800 借： 252 贷： 盈余公积 60 此分录在本题中不做 未分配利润 192 乙：乙： 资产：资产： 货币资金货币资金 100 存货存货1000 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 资产合计资产合计 3 000 负债负债 流动负债流动负债1000 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股本1000 资本公积资本公积 580 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未
27、分配利润 320 所有者权益合计所有者权益合计2000 合并后合并后 甲：甲： 资产：资产： 货币资金货币资金 200 存货存货1380 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 长期股权投资长期股权投资1200* 资产合计资产合计 4 680 负债负债 流动负债流动负债1000 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本3500* 未分配利润 180* 所有者权益合计所有者权益合计3680 抵消分录：抵消分录： 借：股本借：股本1000 资本公积资本公积 580 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 320 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1200 少数股东权
28、益少数股东权益 800 合并日集团合并资产负债表合并日集团合并资产负债表 资产：资产： 货币资金货币资金 300 存货存货2380 固定资产固定资产2000 无形资产无形资产1800 资产合计资产合计 6480 负债负债 流动负债流动负债2000 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股本3500 未分配利润未分配利润 180 少数股东权益少数股东权益 800 所有者权益合计所有者权益合计 4480 例例2.2008年年1月月7日甲公司支付现金日甲公司支付现金150万万 元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司 60%的股权（甲和丙同受的股权（甲和丙同
29、受A公司控制），公司控制）， 受让股权时乙公司的所有者权益账面价受让股权时乙公司的所有者权益账面价 值为值为200万元。则甲公司账务处理如下：万元。则甲公司账务处理如下： (甲与乙的会计政策一致）甲与乙的会计政策一致） 借：长期股权投资乙公司借：长期股权投资乙公司 120 （20060%） 资本公积资本公积 30 贷：银行存款贷：银行存款150 合并前甲：合并前甲： 资产：资产： 货币资金货币资金 500 存货存货1380 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 资产合计资产合计 3 780 负债负债 流动负债流动负债1300 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股
30、本2000 资本公积资本公积 180 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 200 负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计3780 合并后甲：合并后甲： 资产：资产： 货币资金货币资金 350* 存货存货1380 长期股权投资乙公司长期股权投资乙公司 120 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 资产合计资产合计 3 750 负债负债 流动负债流动负债 1300 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股本2000 资本公积资本公积 150 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 200 负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计 3750 乙（被合
31、并方）：乙（被合并方）： 资产：资产： 货币资金货币资金 10 存货存货100 固定资产固定资产100 无形资产无形资产 90 资产合计资产合计 3 00 负债负债 流动负债流动负债100 长期负债长期负债 0 负债合计负债合计 100 所有者权益：所有者权益： 股本股本100 资本公积资本公积 58 盈余公积盈余公积 10 未分配利润未分配利润 32 所有者权益合计所有者权益合计200 合并后甲：合并后甲： 资产：资产： 货币资金货币资金 350* 存货存货1380 长期股权投资乙公司长期股权投资乙公司 120 固定资产固定资产1000 无形资产无形资产 900 资产合计资产合计 3 750
32、 负债负债 流动负债流动负债1300 长期负债长期负债 0 所有者权益：所有者权益： 股本股本2000 资本公积资本公积 150 盈余公积盈余公积 100 未分配利润未分配利润 200 负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计3750 抵消分录： 借：股本借：股本100 资本公积资本公积 58 盈余公积盈余公积 10 未分配利润未分配利润 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 120 少数股东权益少数股东权益 80 借：借：资本公积资本公积25.2 贷：贷： 盈余公积盈余公积 6 未分配利润未分配利润 19.2 如甲与乙的会计政策不一如甲与乙的会计政策不一 致。致。 乙（被合并方）：乙（被合
33、并方）： 资产：资产： 货币资金货币资金 10 存货存货100 固定资产固定资产 无形资产无形资产 90 资产合计资产合计 3 00 负债负债 流动负债流动负债100 长期负债长期负债 0 负债合计负债合计 100 所有者权益：所有者权益： 股本股本100 资本公积资本公积 42 盈余公积盈余公积 10 未分配利润未分配利润 48 所有者权益合计所有者权益合计200 乙调整后的报表（被合并方）：乙调整后的报表（被合并方）： 资产：资产： 货币资金货币资金 10 存货存货100 固定资产固定资产 54* 无形资产无形资产 90 资产合计资产合计 254 负债负债 流动负债流动负债100 长期负债
34、长期负债 0 负债合计负债合计 100 所有者权益：所有者权益： 股本股本100 资本公积资本公积 42 盈余公积盈余公积 10 未分配利润未分配利润 2* 所有者权益合计所有者权益合计154 乙调整分录：乙调整分录：借：未分配利润借：未分配利润 （管理费用）（管理费用） 46 贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧） 46 补折旧196-150=46 三、同一控制下的企业合并 会计处理 1、原则 同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的 企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，企业均受同一方最终控制，从能够实施
35、最终控制的一方来看， 其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并 方对于方对于 和计量。和计量。 同一控制下的企业合并中，同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方对于合并日取得的被 合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认， 并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的 资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 如果被合并方采用的会计政策与合并方不同如果被合并方
36、采用的会计政策与合并方不同 的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有 关资产、负债的账面价值进行调整后确认。关资产、负债的账面价值进行调整后确认。 合并方对于合并中取得的被合并方净资产账合并方对于合并中取得的被合并方净资产账 面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额， 应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调 整留存收益。整留存收益。 同一控制下的企业合并中，合并方发生 的审计、法律服务、评估咨询等中介费 用以及其他相关管理费用，应当于发生应当于发生 时计入当期损益。时计入
37、当期损益。 2、举例、举例 例：例：A公司与公司与B公司是受公司是受C公司控制的两家公司控制的两家 子公司。子公司。2007年年6月月30日，日，A公司与公司与B公公 司达成合并协议，由司达成合并协议，由A公司以公司以2股面值为股面值为 1元的普通股换取元的普通股换取B公司公司1股面值为股面值为1元的元的 普通股。换股后，普通股。换股后，B公司作为公司作为A公司的业公司的业 务分部继续进行经营活动。合并日务分部继续进行经营活动。合并日A公司公司 资本公积资本公积350 000元，元， B公司资产负债表公司资产负债表 资产：资产： 货币资金货币资金105 000 应收账款应收账款 95 000
38、存货存货100 000 固定资产固定资产750 000 累计折旧（累计折旧（120 000） 无形资产无形资产 90 000 资产合计资产合计 1020 000 负债负债 应付账款应付账款160 000 长期借款长期借款 380000 所有者权益：所有者权益： 股本股本305 000 资本公积资本公积120 000 盈余公积盈余公积 55 000 负债和所有者负债和所有者 权益合计权益合计 l 020000 借：累计折旧借：累计折旧 120 000 应付账款应付账款 160 000 长期负债长期负债 380 000 股本股本305 000 资本公积资本公积 120 000 盈余公积盈余公积 5
39、5 000 贷：现金、银行存款等贷：现金、银行存款等105 000 应收账款应收账款 95 000 存货存货 100 000 固定资产固定资产 750 000 无形资产无形资产 90 000 A A的会计分录的会计分录 借：现金、银行存款等借：现金、银行存款等105 000 应收账款应收账款 95 000 存货存货 100 000 固定资产固定资产 750 000 无形资产无形资产 90 000 资本公积资本公积 130 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 120 000 应付账款应付账款 160 000 长期借款长期借款 380 000 股本股本 610 000 从此B公司的业务成为A公司业务
40、中的一 部分。 不需要编制合并报表 第四节第四节 非同一控制条件下的企业非同一控制条件下的企业 合并合并 一、概述 （一）总体原则：视同一个企业购买另外一个企业的交 易，按照购买法进行核算， 该合并为独立的市场交易行为，以公允价值为计量基 础； 采用购买法进行会计处理，购买方支付的合并对价与 被购买方可辨认净资产均按照公允价值进行计量。 一、非同一控制条件下的企业合非同一控制条件下的企业合 并并概述 （二）购买法的主要步骤（一）（二）购买法的主要步骤（一） 1、确定购买方：取得对参与合并的另一方或 多方控制权的一方为购买方， 2、确定购买日：购买方实际取得对被购买方 控制权的日期为购买日。 如
41、何判断控制权是否 转移？ 如果分次实现合并呢？ 四、如何认定合并日或购买四、如何认定合并日或购买 日（一）日（一） 指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或 被购买方）控制权的日期，即被合并方的净资产 和生产经营决策控制权转移给合并方的日期。 以下5条件的，通常可认为实现了控制权 的转移： 企业的合并合同或协议已获股东大会通过； 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的， 已获得批准； 四、如何认定合并日或购买四、如何认定合并日或购买 日（二）日（二） 参与合并各方已办理了必要的财产交接手续； 合并方已支付了合并价款的大部分（一般应 超过50），而且有能力、有计划支付剩余 款项； 合并方实
42、际已控制被合并方的财务和经营政 策，并享有相应的利益，承担相应的风险。 分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关 标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权 的日期。 例：A企业于205年10月20日取得B公司30 的股权（假定能够对被投资单位施加重大影 响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转 移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股 权投资。 A企业又于206年12月8日取得B公司30的 股权，在其持股比例达到60的情况下，假定 于当日开始能够对B公司实施控制， 则206年12月8日为第二次购买股权的交易日， 同时因在当日能够对B公司实施控制。形成企 业合并的购买日。 非同一控制下的企业合并
43、中，购买方为 企业合并发生的审计、法律服务、评估 咨询等中介费用以及其他相关管理费用， 应当于发生时计入当期损益； 购买方作为合并对价发行的权益性证券 或债务性证券的交易费用，应当计入权 益性证券或债务性证券的初始确认金额。 一、非同一控制条件下的企业合并非同一控制条件下的企业合并概 述 （二）购买法的主要步骤（二）（二）购买法的主要步骤（二） 3、合并成本、合并成本 购买方在购买日作为合并对价付出的资产、购买方在购买日作为合并对价付出的资产、 发生或承担的负债的公允价值，或购买方发生或承担的负债的公允价值，或购买方 在购买日作为合并对价发行的权益性证券在购买日作为合并对价发行的权益性证券 的
44、公允价值。的公允价值。 一、非同一控制条件下的企业合并非同一控制条件下的企业合并概 述 购买方在购买日作为合并对价付出的资 产、发生或承担的负债的公允价值与账公允价值与账 面价值的差额计入当期损益；面价值的差额计入当期损益； 合并成本与购买方在购买日应享有的被合并成本与购买方在购买日应享有的被 购买方可辨认净资产公允价值的差额为购买方可辨认净资产公允价值的差额为 合并商誉，正商誉不进行摊销，在年末合并商誉，正商誉不进行摊销，在年末 进行减值测试，负商誉在复核无误后计进行减值测试，负商誉在复核无误后计 入合并方的当期损益。入合并方的当期损益。 甲公司甲公司2007年年6月月1日与乙公司原投资者日
45、与乙公司原投资者A签订协议，甲签订协议，甲 公司以新型专利技术换取公司以新型专利技术换取A公司持有的乙公司股权，公司持有的乙公司股权， 2007年年7月月1日（购买日）乙公司可辨认净资产公允价值日（购买日）乙公司可辨认净资产公允价值 为为10 000万元，甲公司取得乙公司万元，甲公司取得乙公司80%的表决权资本。的表决权资本。 甲公司投出无形资产账面成本为甲公司投出无形资产账面成本为8 000万元，累计摊销万元，累计摊销 为为1 000万元，公允价值为万元，公允价值为10 000万元，营业税税率为万元，营业税税率为 5%。企业合并合同或协议中规定，购买方需支付额外。企业合并合同或协议中规定，购
46、买方需支付额外 的对价的对价300万元。假定甲公司、乙公司和万元。假定甲公司、乙公司和A公司无关联公司无关联 方关系。则甲公司合并成本为方关系。则甲公司合并成本为 合并成本合并成本10 00030010 300（万元）（万元） 一、非同一控制条件下的企业合并一、非同一控制条件下的企业合并概 述 （三）被购买方可辨认净资产公允价（三）被购买方可辨认净资产公允价 值值 1.公式 可辨认资产公允价值 减：可辨认负债公允价值 可辨认或有负债公允价值 可辨认净资产公允价值 被收购股权的公允价值 可辨认净资产公允价值 股权比例 非同一控制条件下的企业合并非同一控制条件下的企业合并 2.被购买方被购买方可辨
47、认资产可辨认资产有形资产有形资产 对于在合并中取得的被购买方 ， 所带来的经济利益很可能流向企业； 公允价值能够可靠计量。 一、非同一控制条件下的企业合非同一控制条件下的企业合 并并概述 2.被购买方可辨认资产无形资产被购买方可辨认资产无形资产 对于合并中取得的被购买方， 只有在满足以下条件的前提下方可单独 确认为无形资产并按照公允价值计量： 符合企业会计准则无形资产的定 义； 其公允价值能够可靠计量。 对于被购买方在企业合并之前已经确认的被购买方在企业合并之前已经确认的 商誉和递延所得税项目商誉和递延所得税项目，购买方在对企业 合并成本进行分配、确认合并中取得可辨可辨 认资产和负债时不应予以
48、考虑认资产和负债时不应予以考虑。 一、非同一控制条件下的企业合非同一控制条件下的企业合 并并概述 3.被购买方被购买方可辨认负债可辨认负债 合并中取得的被购买方 履行义务很可能导致经济利益很可能流出企业； 其公允价值可以可靠计量。 短期负债一般可采用账面金额作为公允价值 长期负债一般用折现后金额作为公允价值 非同一控制条件下的企业合并非同一控制条件下的企业合并 4.被购买方可辨认被购买方可辨认或有负债或有负债 对于合并中取得的被购买方或有负债或有负债，只有 在其公允价值能够可靠计量的情况下，方可 单独确认为负债并按照公允价值进行计量； 在购买日，可能相关的或有事项导致经济导致经济 利益流出企业
49、的可能性还比较小，但其公利益流出企业的可能性还比较小，但其公 允价值能够合理确定的情况下，允价值能够合理确定的情况下，即需要作 为合并中取得的负债确认。 非同一控制条件下的企业合并非同一控制条件下的企业合并 5.对合并成本或被购买方可辨认净对合并成本或被购买方可辨认净 资产进行暂时估计资产进行暂时估计 在企业合并发生的期末，因合并中取得的各 项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值 或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应 当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进 行确认和计量。 如购买方在购买日后12个月内对上述暂时估 计金额进行调整的，购买方应视为在购买日 进行确认和计量。 在按照规定确定了合并
50、中应予确认的各 项可辨认资产、负债的公允价值后，其 计税基础与账面价值不同形成暂时性差 异的，应当按照所得税会计准则的规定 确认相应的递延所得税资产或递延所得 税负债。 一、非同一控制条件下的企业合并非同一控制条件下的企业合并概 述 （四）商誉（四）商誉 商誉合并成本被购买方可辨认 净资产公允价值股权比例 正商誉不进行摊销，但必须在年末 进行减值测试 负商誉在复核无误后计入当期损益 第四节非同一控制条件下的企业合并第四节非同一控制条件下的企业合并 二、控股合并会计处理二、控股合并会计处理 1、在控股合并情况下，购买方应按确定的企业合并 成本作为对购买方的长期股权投资成本。 购买方的合并成本大于
