1、 第十章第十章 股份支付股份支付 高级讲师高级讲师 1第1页，共52页。2第2页，共52页。v第一节股份支付概述第一节股份支付概述v一、股份支付的特征一、股份支付的特征v1.是企业与职工或其他方之间发生的交易；是企业与职工或其他方之间发生的交易；v2.是以获取职工或其他方服务为目的的交易；是以获取职工或其他方服务为目的的交易；v3.交易的对价或其定价与企业自身权益工具未交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。来的价值密切相关。3第3页，共52页。v二、股份支付的四个主要环节二、股份支付的四个主要环节:4第4页，共52页。v【举例举例】2007年年1月月1日，甲公司将股票期权日，
2、甲公司将股票期权100万份授万份授予其总经理张三。合同规定，如果张三在甲公司连续工作予其总经理张三。合同规定，如果张三在甲公司连续工作三年，那么，张三可以在三年，那么，张三可以在3年后即年后即2010年年1月月1日将股票日将股票期权行权，每份股票期权为以期权行权，每份股票期权为以2元单价购买一份甲公司元单价购买一份甲公司股票，即张三可以按股票，即张三可以按2元单价购买甲公司股票元单价购买甲公司股票100万股。万股。同时合同规定，张三行权购入的股票，在同时合同规定，张三行权购入的股票，在2012年年1月月1日日之前不得在股票市场出售。期权合同有效期截至之前不得在股票市场出售。期权合同有效期截至2
3、013年年1月月1日。日。2007年年1月月1日，甲公司股票市价为日，甲公司股票市价为5元。元。5第5页，共52页。v2010年年7月月1日，张三将持有的股票期权全部日，张三将持有的股票期权全部行权。甲公司收到张三支付的行权价款行权。甲公司收到张三支付的行权价款200万元，同时将股票万元，同时将股票100万元股划入张三账户，万元股划入张三账户，当天甲公司股票市价为当天甲公司股票市价为7元。元。2012年年1月月1日，日，张三将股票全部出售，当天股票市价为张三将股票全部出售，当天股票市价为10元，元，张三收到股票价款张三收到股票价款1 000万元。万元。6第6页，共52页。v三、股份支付工具的主
4、要类型三、股份支付工具的主要类型（一）以权益结算的股份支付（一）以权益结算的股份支付7第7页，共52页。v1.限制性股票授予即行权，但要等满足条件限制性股票授予即行权，但要等满足条件后才能出售。后才能出售。v2.股票期权是在授予日授予期权，满足条件股票期权是在授予日授予期权，满足条件后可行权，行权时支付股票，股票过完禁售后可行权，行权时支付股票，股票过完禁售期方可出售。期方可出售。v权益结算的股份支付，对职工或其他方最终权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。未流出企业。8第8页，共52页。v（二）以现金结算
5、的股份支付（二）以现金结算的股份支付v模拟股票的运作原理比照限制性股票，现模拟股票的运作原理比照限制性股票，现金股票增值权比照股票期权，只不过以现金股票增值权比照股票期权，只不过以现金结算而已。金结算而已。9第9页，共52页。第二节股份支付的确认和计量第二节股份支付的确认和计量10第10页，共52页。v一、股份支付的确认和计量原则一、股份支付的确认和计量原则v（一）权益结算的股份支付确认和计量原则（一）权益结算的股份支付确认和计量原则v1.换取职工服务的股份支付确认和计量原则换取职工服务的股份支付确认和计量原则 v（2个要点）个要点）v换取职工服务的股份支付，企业应当以股换取职工服务的股份支付
6、，企业应当以股份支付所份支付所授予的权益工具的公允价值计量授予的权益工具的公允价值计量。11第11页，共52页。v换取职工服务的股份支付分为两种情况：换取职工服务的股份支付分为两种情况：v授予后不能立即可行权的股份支付授予后不能立即可行权的股份支付v（例如（例如股票期权股票期权的股份支付）。的股份支付）。v授予后立即可行权的股份支付授予后立即可行权的股份支付v（例如（例如限制性股票限制性股票的股份支付）。的股份支付）。12第12页，共52页。授予后不能立即可行权授予后不能立即可行权掌握掌握授予后立即可行权授予后立即可行权了解了解1.有等待期有等待期；2.授予日不做会计处理；授予日不做会计处理；
7、3.企业应在等待期内的每个资产负企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对债表日，以对可行权权益工具数可行权权益工具数量的量的最佳估计为基础，按照权益最佳估计为基础，按照权益工具在工具在授予日的公允价值授予日的公允价值，将当，将当期取得的服务计入相关资产成本期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。中的其他资本公积。1.没有等待期没有等待期；2.授予日做会计处理；授予日做会计处理；3.在授予日按照权益工具的在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，入相关资产成本或当期费用，同时计入资
8、本公积中的股本同时计入资本公积中的股本溢价。溢价。13第13页，共52页。v授予后不能立即可行权的股份支付授予后不能立即可行权的股份支付v（例如（例如股票期权股票期权的股份支付）。的股份支付）。14第14页，共52页。v2.换取其他方服务的权益结算的股份支付换取其他方服务的权益结算的股份支付 v换取其他方服务：换取其他方服务：v是指企业以自身的工具换取职工以外其他有是指企业以自身的工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。关方面为企业提供的服务。v对于换取其他方服务的股份支付，企业应当对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。以股份支付所换取的服务的公允价
9、值计量。15第15页，共52页。v3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理权益工具公允价值无法可靠确定时的处理（了解）（了解）v在极少情况下，授予权益工具的公允价值无在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日。以内在价值计量该权益工具，以及结算日。以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得
10、服务的金额。为基础，确认取得服务的金额。16第16页，共52页。v（二）现金结算的股份支付的确认和计量原（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则则 v授予后不能立即可行权的股份支付授予后不能立即可行权的股份支付v（例如（例如现金股票增值权现金股票增值权的股份支付）。的股份支付）。v授予后立即可行权的股份支付授予后立即可行权的股份支付v（例如（例如模拟股票模拟股票的股份支付）。的股份支付）。17第17页，共52页。授予后不能立即可行权授予后不能立即可行权掌握掌握授予后立即可行权授予后立即可行权了解了解1.有等待期有等待期；2.授予日不做会计处理；授予日不做会计处理；3.企业应当在等待期内的每个资
11、企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（权益工具在每负债的公允价值（权益工具在每个资产负债表日的公允价值），个资产负债表日的公允价值），将当期取得的服务计入相关资产将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。计量，将其变动计入损益。1.没有等待期没有等待期；2.授予日做会计处理；授予日做会计处理；3.企业
12、应当在授予日按照企企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。将其变动计入损益。18第18页，共52页。v二、股份支付条件的种类二、股份支付条件的种类v股份支付协议中的条件可以分为：股份支付协议中的条件可以分为：v可行权条件和非可行权条件。可行权条件和非可行权条件。19第19页，共52页。20第20页，共52页。v【多项选择多项选择】股份支付中可行权条件中的股份
13、支付中可行权条件中的业绩条件，包括市场条件和非市场条件。业绩条件，包括市场条件和非市场条件。下列属于市场条件的有（下列属于市场条件的有（）。）。vA.最低股价增长率最低股价增长率 v B.销售指标的实现情况销售指标的实现情况 vC.最低利润指标的实现最低利润指标的实现 vD.股东报酬率股东报酬率v【答案答案】AD21第21页，共52页。v五、股份支付的处理五、股份支付的处理v股份支付的会计处理必须以完整、有效的股股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。份支付协议为基础。22第22页，共52页。v（一）权益结算股份支付的会计处理（一）权益结算股份支付的会计处理v授予日无需进行账务
14、处理。授予日无需进行账务处理。v权益结算股份支付，其会计处理环节有两个：权益结算股份支付，其会计处理环节有两个：v1.等待期内期末确认服务费用；等待期内期末确认服务费用；v2.行权。行权。23第23页，共52页。v1.等待期内期末确认服务费用等待期内期末确认服务费用24第24页，共52页。v可行权条件的影响：可行权条件的影响：v附服务年限条件或附市场业绩条件附服务年限条件或附市场业绩条件v服务年限条件不影响会计处理，不须考虑服务年限条件不影响会计处理，不须考虑v市场业绩条件不影响各期对可行权情况的市场业绩条件不影响各期对可行权情况的估计，即市场业绩无论实现与否，均无需对估计，即市场业绩无论实现
15、与否，均无需对等待期等行权情况进行重新调整。等待期等行权情况进行重新调整。25第25页，共52页。v（2）附非市场业绩条件）附非市场业绩条件v非市场业绩条件影响各期对可行权情况的估非市场业绩条件影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。已确认的费用等。26第26页，共52页。v2.行权行权v可行权日之后的各期末，无需进行会计处理。可行权日之后的各期末，无需进行会计处理。v行权日的账务处理：行权日的账务处理：27第27页，共52页。v【例例10
16、-4】v本例中，激励工具是股票期权，因此，属于本例中，激励工具是股票期权，因此，属于权益结算的股份支付，计算服务费用时，使权益结算的股份支付，计算服务费用时，使用股票期权授予日的公允价值用股票期权授予日的公允价值5.4元元/份，同份，同时确认为资本公积。时确认为资本公积。v业绩指标是净利润增长率，因此，属于非市业绩指标是净利润增长率，因此，属于非市场业绩条件，各期要对非市场业绩能否实现场业绩条件，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。待期、已确认的费用等。28第28页，共52页。v第第1年没有达到行权条件，但
17、第年没有达到行权条件，但第1年年末估计年年末估计第第2年年末能够达到行权条件，由于非市场条年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，要将等待期调整为两年。要将等待期调整为两年。29第29页，共52页。v（1）第）第1年末确认费用年末确认费用v第第1年费用金额第年费用金额第1年末预计的行权数量年末预计的行权数量（20-2-0）人）人 20万份万份/人人 工具单价工具单价5.4占等待期的比例占等待期的比例1/2累计已确认服务累计已确认服务费用费用0972（万元）（万元）v要注意的是，对行权人数的预计，不属于对要注意的是，对行
18、权人数的预计，不属于对可行权情况的估计，也就是说，行权人数的可行权情况的估计，也就是说，行权人数的变化是一种日常现象，与业绩条件没有任何变化是一种日常现象，与业绩条件没有任何关系。关系。30第30页，共52页。v（2）第）第2年末确认费用年末确认费用v第第2年年末，前两年净利润平均增长率（年年末，前两年净利润平均增长率（16%12%）/214%15%，没有达到行权条件，但估计第，没有达到行权条件，但估计第3年年末能年年末能够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调够达到行权条件，由于非市场条件要根据重新估计的结果调整等待期，因此，将等待期调整为三年。整等待期，因此，将等待期调整为三年
19、。v第第2年费用金额第年费用金额第2年末预计的行权数量年末预计的行权数量（20-2-2-0）人人 20万份万份/人人 工具单价工具单价5.4占等待期的比例占等待期的比例2/3累计已确认服务费用累计已确认服务费用972180（万元）（万元）31第31页，共52页。v（3）第）第3年末确认费用年末确认费用v第第3年年末，前年年末，前3年净利润平均增长率（年净利润平均增长率（16%12%10%）/313%12%，达到了行权条件。，达到了行权条件。v第第3年费用金额第年费用金额第3年末预计的行权数量年末预计的行权数量（20-2-2-2）人人 20万份万份/人人 工具单价工具单价5.4占等待期的比例占等
20、待期的比例3/3累累计已确认服务费用（计已确认服务费用（972180）v360（万元）（万元）v三年费用累计三年费用累计972180360最后行权的期权价值最后行权的期权价值（20-2-2-2）20 2805.4v1 512（万元）（万元）32第32页，共52页。v（4）第）第4四年年末行权的账务处理四年年末行权的账务处理v第第4四年年末行权的账务处理：四年年末行权的账务处理：33第33页，共52页。v（二）现金结算股份支付的会计处理（二）现金结算股份支付的会计处理v授予日无需进行账务处理。授予日无需进行账务处理。v现金结算股份支付，其会计处理环节有三个：现金结算股份支付，其会计处理环节有三个
21、：v1.等待期内期末确认服务费用；等待期内期末确认服务费用；v2.可行权日后期末确认公允价值变动损益；可行权日后期末确认公允价值变动损益；v3.行权。行权。34第34页，共52页。v1.等待期内期末确认服务费用等待期内期末确认服务费用35第35页，共52页。v可行权条件的影响：可行权条件的影响：v（1）附服务期限条件或附市场业绩条件）附服务期限条件或附市场业绩条件v服务期限条件不影响会计处理，无需考虑。服务期限条件不影响会计处理，无需考虑。v市场业绩条件不影响各期对可行权情况的估市场业绩条件不影响各期对可行权情况的估计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据此
22、对等待期等行权情况进行重新调整。此对等待期等行权情况进行重新调整。36第36页，共52页。v（2）附非市场业绩条件）附非市场业绩条件v非市场业绩条件影响各期对可行权情况的估非市场业绩条件影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。已确认的费用等。37第37页，共52页。v2.可行权日后期末确认公允价值变动损益可行权日后期末确认公允价值变动损益v借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付v或相反的分录
23、。或相反的分录。v分录金额当期末剩余工具数量分录金额当期末剩余工具数量当期工具当期工具单价当期行权工具数量单价当期行权工具数量行权价格上期行权价格上期末剩余工具数量末剩余工具数量上期末工具单价上期末工具单价38第38页，共52页。v3.行权行权v借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 贷：银行存款贷：银行存款 v分录金额当期行权工具数量分录金额当期行权工具数量行权价格行权价格39第39页，共52页。v【例例10-5】股票增值权是以现金结算的股份支付，因此，股票增值权是以现金结算的股份支付，因此，计算服务费用时，使用工具等待期内各期末的公允价值，计算服务费用时，使用工具等待期内各期末的
24、公允价值，同时确认为应付职工薪酬。同时确认为应付职工薪酬。v可行权条件是服务期限条件，对会计处理没有影响。可行权条件是服务期限条件，对会计处理没有影响。v等待期是等待期是2007年年1月月1日日-2009年年12月月31日，期末要确认日，期末要确认服务费用；服务费用；2009年年12月月31日是可行权日；日是可行权日；2010年年12月月31日是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变日是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益动损益。40第40页，共52页。v（1）第）第1年费用的计算年费用的计算v第第1年费用金额第年费用金额第1年末预计的行权数量年末预计的行权数量（100-35）人）
25、人 100份份/人人 当年末公允价当年末公允价值值15占等待期的比例占等待期的比例1/3累计已确认服务累计已确认服务费用费用032 500（元）（元）41第41页，共52页。v（2）第）第2年费用的计算年费用的计算v第第2年费用金额第年费用金额第2年末预计的行权数量年末预计的行权数量（100-40）人）人 100份份/人人 当年末公允价当年末公允价值值16占等待期的比例占等待期的比例2/3累计已确认服务累计已确认服务费用费用32 50064 00032 500 31 500（元）（元）42第42页，共52页。v（3）第）第3年费用的计算年费用的计算v第第3年末已经有人行权，在计算增值权的全部年
26、末已经有人行权，在计算增值权的全部价值时，应包含已经行权部分所支付的现金，价值时，应包含已经行权部分所支付的现金，支付的现金就是已经行权部分的增值权的价支付的现金就是已经行权部分的增值权的价值。值。43第43页，共52页。v第第3年费用金额第年费用金额第3年末尚未行权数量年末尚未行权数量（100-45-30）人）人 100份份/人人 当年末公当年末公允价值允价值20占等待期的比例占等待期的比例3/3当年支付现当年支付现金金30100 16累计已确认服务费用累计已确认服务费用64 00050 00048 00064 00034 000（元）。（元）。44第44页，共52页。v第第3年费用年费用v
27、第第3年末已经有人行权，费用的计算方法可以年末已经有人行权，费用的计算方法可以采用采用“应付职工薪酬账户法应付职工薪酬账户法”。45第45页，共52页。v（4）第）第4年负债计价年负债计价v第第4年末是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值年末是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。采用变动损益。采用“应付职工薪酬账户法应付职工薪酬账户法”。46第46页，共52页。v（5）第）第5年负债计价年负债计价v第第5年末是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动年末是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益。采用损益。采用“应付职工薪酬账户法应付职工薪酬账户法”。47第47页，共52
28、页。v【2009年单选题年单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（）。的会计处理中，不正确的是（）。vA.初始确认时确认所有者权益初始确认时确认所有者权益vB.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量vC.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用vD.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益益v正确答案正确答案A48第48页，共52页。v【2010年年单选题单选题】下列关于股份支付会计处下列关
29、于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（）。理的表述中，不正确的是（）。vA.股份支付的确认和计量，应以符合相关法股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础规要求、完整有效的股份支付协议为基础vB.对以权益结算的股份支付换取职工提供服对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量价值计量49第49页，共52页。vC.对以现金结算的股份支付，在可行权日之对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益益vD.对以权益结算的股份支付，在可行权日之对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整整v正确答案正确答案D50第50页，共52页。v回购股份进行职工期权激励回购股份进行职工期权激励v属于权益结算的股份支付。属于权益结算的股份支付。v1.回购时回购时v借：库存股借：库存股贷：银行存款贷：银行存款v2.等待期期末确认服务费用等待期期末确认服务费用v借：管理费用等借：管理费用等贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积51第51页，共52页。v3.行权行权52第52页，共52页。
