1、国际税收(第三版）朱青 编著第第3 3章章 国际重复征税及其解决办法国际重复征税及其解决办法 3.1 3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 3.2 3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 3.3 3.3 不同税收管辖权重叠所造成的国不同税收管辖权重叠所造成的国 际重复征税的减除方法际重复征税的减除方法 3.4 3.4 所得国际重复征税减除方法的所得国际重复征税减除方法的 经济分析经济分析国际税收(第三版）朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生3.1.1 国际重复征税的含义国际重复征税的含
2、义 3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因 国际税收(第三版）朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生3.1.1 国际重复征税的含义国际重复征税的含义l法律性重复征税法律性重复征税：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。征税。l经济性重复征税经济性重复征税：两个或两个以上征税主体对不同纳税人的两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。同一课税对象同时行使征税权产生的重复
3、征税。l国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。类似的税收。国际税收(第三版）朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因1.两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠 l主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成的。突所造成的。2.两国不同种税收管辖权交叉重叠两国不同种税
4、收管辖权交叉重叠 (1)居民管辖权与地域管辖权的重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠 (2)公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠 (3)公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠 国际税收(第三版）朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 3.2.1 约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范3.2.2 约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范国际税收(第三版）朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.
5、2.1约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所长期性住所(permanent home)(2)重要利益中心重要利益中心(center of vital interests)(3)习惯性住所习惯性住所(habitual abode)(4)国籍国籍(nationality)2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范约束对法人行使居民管辖权的国际规范国际税收(第三版）朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.2.2 约束地域管辖
6、权的国际规范约束地域管辖权的国际规范1.经营所得经营所得(营业利润营业利润)：常设机构：常设机构2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务 3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 4.财产所得财产所得：分动产与不动产分动产与不动产 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法3.3.1 扣除法扣除法3.3.2 减免法减免法3.3.3 免税法免税法3.3.4 抵免法抵免法国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收
7、管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.1 扣除法扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税法。额征税法。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l扣除法举例：扣除法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所
8、得总所得100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国(居住国居住国)的的所得所得70万元，来自于乙国万元，来自于乙国(非居住国非居住国)的所得的所得30万元；甲国公司所得税税率为万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司，乙国公司所得税税率为所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。该公司的纳税情况。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款(3030%)9万元万元 l甲国公司来源于乙国的应税所得甲国公司来源
9、于乙国的应税所得(309)21万元万元l甲国公司来源于本国的应税所得甲国公司来源于本国的应税所得 70万元万元 l甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得(70十十21)91万元万元l甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款(9140%)36.4万元万元l甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)45.4万元万元l结论：缓解但不能免除重复征税结论：缓解但不能免除重复征税国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.2 减免法减免法 l 又称低税法，即一国政府对
10、本国居民的国外又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。征税。l 只能减轻而不能免除国际重复征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.3 免税法免税法 免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。部或部分免予征税。1.全部免税法：一
11、国政府对本国居民的国外所得不予全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。考虑这笔免于征税的国外所得。2.累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造
12、成的所得国际重复征税的减除方法l免税法举例：免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源万元，来自来源国乙国的所得为国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得全额累进税率，其中，应税所得61万元万元80万元的万元的适用税率为适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。司应
13、向甲国缴纳多少税款。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l全部免税法全部免税法：l甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所万元所得不予征税，只对国内所得得70万元按适用税率征税。万元按适用税率征税。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%24.5(万元万元)l累进免税法累进免税法：l甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是万元，找出其适用税率是40%，然后用，然后用40%的税率乘以国内所得的税率乘以国内所得70万元，求得万元，求得该
14、公司应缴居住国税额。该公司应缴居住国税额。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元)国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法抵免法 l 全称为外国税收抵免法，即一国政府在对全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。国
15、税款的差额。l 抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法可以有效地免除国际重复征税。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法抵免法1.抵免限额抵免限额 2.直接抵免与间接抵免直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊费用分摊5.税收饶让抵免税收饶让抵免国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1.抵免限额抵免限额l在实践中，各国为了保证本国的税收
16、利益，都实行在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限抵免限额额)。l抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。它并不一定等于纳税人的实际抵免额。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额计算公式抵免限额计算公式l分国抵免限额分国抵免限额=境
17、内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于某外国的所得额来源于某外国的所得额/境境内、境外所得总额内、境外所得总额 l综合抵免限额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于境外的所得总额来源于境外的所得总额/境境内、境外所得总额内、境外所得总额 l综合抵免限额（或分国抵免限额）综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所全部境外所得（或某外国所得）得（或某外国所得）居住国税率居住国税率 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收
18、管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额举例：抵免限额举例：1.在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（%）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A100050乙国乙国分公司分公司B1006060丙国丙国分公司分公司C1004040国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造
19、成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额l综合抵免限额综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元万元lB公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十40)100万元万元l实际抵免额实际抵免额 100万元万元lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(600100)500万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算抵免限额按
20、分国限额法计算抵免限额l乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元l丙国抵免限额丙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元l允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万元万元l允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 40万元万元l抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(6005040)510万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2.上例中，上例中，C公司亏损公司亏损50万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算
21、按综合限额法计算l综合抵免限额综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元万元l实际抵免额实际抵免额 25万元万元lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(52525)500万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算。按分国限额法计算。l乙国抵免限额乙国抵免限额(550100/1100)50万元万元l由于由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税
22、额(52550)475万元万元国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。算主要采用分国限额法。l企业：分国不分项企业：分国不分项l个人：分国分项个人：分国分项国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2.直接抵免与间接抵免直接抵免与间接抵免（1）直接抵免）直接抵免 指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国
23、税款冲指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。抵在本国应缴纳的税额。l用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额应纳居住国税额(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)居住国税率实际抵居住国税率实际抵免额免额纳税人全部所得纳税人全部所得居住国税率实际抵免额居住国税率实际抵免额 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l直接抵免法举例直接抵免法举例l 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总
24、所得所得10000万元。其中，来自本国所得万元。其中，来自本国所得8000万万元，来自乙国元，来自乙国(来源国来源国)分公司所得分公司所得2000万元。万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。少税款。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 1）当甲国适用税率为）当甲国适用税率为30%、乙国为、乙国为30%，两，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。部乙国所得税
25、冲抵甲国总公司的应纳税额。l总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%)3000万元万元l分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200030%)600万元万元l实际抵免额实际抵免额 600万元万元l总公司得到抵免后应向甲国总公司得到抵免后应向甲国 缴纳的税额缴纳的税额(3000600)2400万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 2）当甲国税率为）当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为20%时，时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实该
26、总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。差额，向甲国补交其税收差额。l总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%)3000万元万元l分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200020%)400万元万元l乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%)600万元万元l实际抵免额实际抵免额 400万元万元l总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000400)2600万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成
27、的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 3）当甲国税率为）当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为40%时，时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。按照甲国税率计算的税额。l总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%)3000万元万元l分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200040%)800万元万元l乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%)600万元万元l
28、实际抵免额实际抵免额 600万元万元l总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000600)2400万元万元l该居民公司缴纳的税收总额该居民公司缴纳的税收总额(800十十2400)3200万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法（2）间接抵免）间接抵免 指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。抵在本国应缴纳的税额。l用直接抵免法计算应纳居住国税额：用直接抵免法计算应纳居住国税额：l第一步：计算母公司间接缴
29、纳的子公司所在国的税款。第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。l 母公司承担的外国子公司所得税母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税外国子公司所得税母母公司分得的毛股息公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所外国子公司缴纳公司所得税后的所得得母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l第二步：计算母
30、公司来自国外子公司的所得额。第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司来自子公司的全部应税所得母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息母公司所获毛股息+外国子公司所得税外国子公司所得税母公司分得的母公司分得的毛股息毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得外国子公司缴纳公司所得税后的所得 l也可采用比较简便的公式计算：也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的全部应税所得母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）子公司所在国适用税率
31、）国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l间接抵免法举例间接抵免法举例l甲国母公司甲国母公司A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B的的50%的股份。的股份。A公司在某纳税年度在本国获利公司在某纳税年度在本国获利100万元，万元，B公司在公司在同一纳税年度在本国获利同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司，乙
32、国公司所得税税率为所得税税率为30%，乙国预提税税率为，乙国预提税税率为10%。现计。现计算甲国算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法B公司缴纳乙国公司所得税公司缴纳乙国公司所得税(20030%)60万元万元B公司纳公司所得税后所得公司纳公司所得税后所得(20060)140万元万元B公司付公司付A公司毛股息公司毛股息(14050%)70万元万元乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税(7010%)7万元万元A公司承担的公司
33、承担的B公司所得税公司所得税(20030%70/140)30万元万元A公司来自公司来自B公司所得公司所得(70十十30)100万元万元抵免限额抵免限额(100十十100)40%100/（100+100）40万元万元 因为因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元万元(30十十7)，小于抵免，小于抵免限额限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额实际抵免额 37万元万元A公司抵免前应向甲国纳税公司抵免前应向甲国纳税(100十十100)40%80万元万元A公司抵免后应向甲国纳税公司抵免后应向甲国纳税(8037)43万元
34、万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l多层间接抵免法举例多层间接抵免法举例l设甲国设甲国A公司为母公司，乙国公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国公司为子公司，丙国C公司为孙公司。公司为孙公司。A公司和公司和B公司各拥有下一层附属公公司各拥有下一层附属公司股票的司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表，其在某一纳税年度的基本情况如下表 公司公司 所得所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率 （%）拥有下属公司的股份拥有下属公司的股份 （%）甲国甲国A A公司公司20020040
35、40 5050乙国乙国B B公司公司2002003030 5050丙国丙国C C公司公司1001002020国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法要求计算：要求计算：(1)A公司，公司，B公司各自可使用的间接抵免税额；公司各自可使用的间接抵免税额；(2)A公司、公司、B公司和公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额。公司各自向所在居住国缴纳的税额。(征收股息预提税，忽略不计征收股息预提税，忽略不计)。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收
36、管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l分析与解答分析与解答lC公司向丙国纳税：公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税公司纳公司所得税(10020%)20万元万元C公司税后所得公司税后所得(10020)80万元万元C公司付给公司付给B公司股息公司股息(8050%)40万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法lB公司向乙国纳税：公司向乙国纳税：B公司承担的公司承担的C公司税额公司税额(2040/80)10万元万元B公司全部应税所得公司全部应税所得(200十十10十十40)250万元万元
37、B公司抵免前应纳乙国所得税公司抵免前应纳乙国所得税(25030%)75万元万元B公司税后所得公司税后所得(25075)175万元万元B公司付给公司付给A公司股息公司股息(17550%)87.5万元万元B公司的抵免限额公司的抵免限额(40十十10)30%15万元万元 因为因为B公司承担的公司承担的C公司税额公司税额10万元小于抵免限额万元小于抵免限额15万万元，所以元，所以B公司的实际抵免额为公司的实际抵免额为10万元。万元。B公司实际抵免额公司实际抵免额 10万元万元B公司抵免后应纳乙国所得税公司抵免后应纳乙国所得税(25030%10)65万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收
38、管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法lA公司向甲国纳税：公司向甲国纳税：A公司所获股息承担的公司所获股息承担的B公司和公司和C公司税额公司税额(65+10)87.5/175 37.5万元万元A公司全部应税所得公司全部应税所得(200十十87.5十十37.5)325万元万元A公司抵免限额公司抵免限额(87.5十十37.5)40%50万元万元因为因为37.5万元小于抵免限额万元小于抵免限额50万元，所以万元，所以A公司实际抵免额公司实际抵免额 37.5万元万元A公司抵免后应纳甲国所得税公司抵免后应纳甲国所得税(32540%37.5)92.
39、5万元万元 国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l直接抵免法与间接抵免法的应用：直接抵免法与间接抵免法的应用：（1）“参与免税参与免税”；（2）税收协定范本的规定；）税收协定范本的规定；（3）间接抵免在管理上的复杂性；）间接抵免在管理上的复杂性；（4）2008年实施的年实施的中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法允允许纳税人办理外国税收的间接抵免；许纳税人办理外国税收的间接抵免；（5）间接抵免只适用于法人。）间接抵免只适用于法人。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖
40、权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题 l从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税
41、款时的汇率子公司缴纳外国税款时的汇率(即所谓历史汇率即所谓历史汇率)，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率期汇率。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 4.费用分摊费用分摊 l费用分摊的方法有两种：费用分摊的方法有两种：l一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊；实际联系对费用进行分摊；l二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其二是公式分摊法，即要根据纳税人在国
42、外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。分摊费用。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法5.税收饶让抵免税收饶让抵免 l税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。本国应缴纳的税款。l税收饶让
43、不是一种消除国际重复征税的方法，而是税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。税收优惠措施。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l税收饶让举例税收饶让举例l假定居住国甲国的假定居住国甲国的A公司有一分公司公司有一分公司B，B公司当公司当年获利年获利100万元。甲国所得税率为万元。甲国所得税率为40%，乙国所得，乙国所得税率为税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所，乙国给予外国投资者
44、税收优惠，把所得税率减到得税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳公司在乙国缴纳10万元所得税，把税后利润汇回万元所得税，把税后利润汇回甲国甲国A公司，按照甲国税法规定，公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国公司应把其国内外所得内外所得(包括包括B公司的全部所得公司的全部所得)汇总计算缴税。汇总计算缴税。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l税收饶让举例（续）税收饶让举例（续）l假如假如A公司除了公司除了B公司的公司的100万元利润，别无其他
45、收万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于万元所得税。由于B公司已在乙国缴纳了公司已在乙国缴纳了10万元税万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10万元税万元税款后，款后，A公司应在甲国补缴公司应在甲国补缴30万元税款。但如果甲万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征公司在乙国被减征的的20万元税款视同已在乙国缴纳。即万元税款视同已在乙国缴纳。即B公司虽然在公司虽然在乙国仅缴纳了乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视它为已按乙万
46、元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了国正常税率缴纳了30万元，则只要求万元，则只要求A公司按公司按10万万元补缴甲国税额。元补缴甲国税额。国际税收(第三版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l税收饶让的具体做法有两种：税收饶让的具体做法有两种：l一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；征的税款给予税收抵免；l二是按税收协定规定的税率实行定率抵免
47、。二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。国际税收(第三版）朱青 编著3.4所得国际重复征税减除方法的所得国际重复征税减除方法的 经济分析经济分析3.4.1 抵免法与免税法抵免法与免税法 3.4.2 抵免法与扣除法抵免法与扣除法国际税收(第三版）朱青 编著图图3-1所得税管辖权国际协调原则对投资国际配置的影响所得税管辖权国际协调原则对投资国际配置的影响国际税收(第三版）朱青 编著图图3-2居住国限制资本输出对本国福利的影响居住国限制资本输出对本国福利的影响 国际税收(第三版）朱青 编著复习思考题复习思考题1.什么是国际重复征税什么是国际重复征税?为什么会发生所得的国为什么会发生所得的国际重复征税际重复征税?2.减除所得国际重复征税的方法有哪些减除所得国际重复征税的方法有哪些?3.免税法一般适用于哪些所得免税法一般适用于哪些所得?4.什么是抵免限额什么是抵免限额?如何计算抵免限额如何计算抵免限额?5.母公司如何在外国税收抵免的情况下缴纳本国母公司如何在外国税收抵免的情况下缴纳本国税款税款?6.什么是税收饶让什么是税收饶让?它有何意义它有何意义?
