1、1 纳税人纳税人60万来源于甲国（居住国），万来源于甲国（居住国），30万来源于乙国，万来源于乙国，假定甲国实行全额累进假定甲国实行全额累进税率，税率，0-20万万20，20万以上万以上-40万万25，40万以上万以上-60万万30，60万以上万以上-80万万35，80万以上万以上40；问乙国税率分别为；问乙国税率分别为20、30、40时，扣除法、全额免时，扣除法、全额免税法、累进免税法、全额抵免法、限额税法、累进免税法、全额抵免法、限额抵免法下纳税人在甲国应纳税款。抵免法下纳税人在甲国应纳税款。2 扣除法与免税法的比较扣除法与免税法的比较 1扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴
2、纳的税额；而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得。因此，扣除法只能减轻国际重复征税，而不能如免税法那样消除国际重复征税。2扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税。扣除法和抵免法的比较扣除法和抵免法的比较 1使用扣除法时，居民纳税人总的应税所得减少；而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得。2扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款从其在居住国的应纳税额中扣除；而抵免法则可以用居民纳税人在境外缴纳的税额抵扣其在居住国的应纳税额。3 应纳税所得额境内所得60境外所得3090万元 无消除双重征税应纳税额90*40%=36万元 抵
3、免限额境外所得境内税率304012万元4 直接抵免直接抵免 所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。税额。间接抵免间接抵免 所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。税额。5 适用范围适用于同一经济实体 跨国自然人 跨国法人的总公司与境外分公司 计算方法直接按抵免法的原则进行计算抵免限额的计算 6 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为为：应纳
4、居住国税额应纳居住国税额(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)居住国税率居住国税率实际抵免额实际抵免额纳税人全部所得纳税人全部所得居住国税率实际抵免居住国税率实际抵免额额 7 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得总所得10000万元。其中，来自本国所万元。其中，来自本国所得得8000万元，来自乙国万元，来自乙国(来源国来源国)分公司分公司所得所得2000万元。现计算该公司在采用抵万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。免法时应向甲国缴纳多少税款。8 1）当甲国适用税率为）当甲国适用税率为30%、乙国为、乙国为30%，两国税率相等时，甲
5、国政府允许该公司用两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%)3000万元万元 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额 (200030%)600万元万元 实际抵免额实际抵免额 600万元万元 总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额 (3000600）2400万元万元 9 2）当甲国税率为）当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为20%时，时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，该总公司仅能按实纳外国税款进
6、行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%)3000万元万元 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额 (200020%)400万元万元 乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额 (200030%)600万元万元 实际抵免额实际抵免额 400万元万元 总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额 (3000400)2600万元万元 10 3）当甲国税率为）当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为40%时，
7、时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%)3000万元万元 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额 (200040%)800万元万元 乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额 (200030%)600万元万元 实际抵免额实际抵免额 600万元万元 总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额 (3000600)2400万元万元 该居民公司缴纳的
8、税收总额该居民公司缴纳的税收总额 (800十十2400)3200万元万元 11 在实践中，各国为了保证本国的税收利益，在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额计算的应纳税额(抵免限额抵免限额)。抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。免额。12 分国限额法 综合限额法 合并累进抵免 不合并累进抵免13 分国限额 居住国政府对其居民来
9、自每一个非居住国的所得，分别计算出各自的抵免限额，在每一个非居住国所缴纳的税收只能在相应的抵免限额内给予抵免计算过程 综合限额居住国政府对其居民来自不同非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人缴纳的全部境外税收可在该限额内抵免。计算过程 14 分国抵免限额分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额算的应纳税总额来源于某外国的所得额来源于某外国的所得额/境内、境内、境外所得总额境外所得总额 综合抵免限额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于境外的所得总额
10、来源于境外的所得总额/境内、境内、境外所得总额境外所得总额 综合抵免限额（或分国抵免限额）综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得全部境外所得（或某外国所得）（或某外国所得）居住国税率居住国税率 15 抵免限额举例：抵免限额举例：在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：应向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（%）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国
11、总公司总公司A100050乙国乙国分公司分公司B1006060丙国丙国分公司分公司C100404016(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额 综合抵免限额综合抵免限额（120050%）（）（100+100）/1200 100万元万元 B公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额 (60十十40)100万元万元 实际抵免额实际抵免额 100万元万元 A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额 (600100)500万元万元 17(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额 乙国抵免限额乙国抵免限额 (110050%100/1100)50万元万元 丙国抵免限额
12、丙国抵免限额 (110050%100/1100)50万元万元 允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万元万元 允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 40万元万元 抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额 (6005040)510万元万元 18上例中，上例中，C公司亏损公司亏损50万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算按综合限额法计算 综合抵免限额综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元万元 实际抵免额实际抵免额 25万元万元 A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额 (52525)500万元万元 19(2)按分国限额法计算。按分国
13、限额法计算。乙国抵免限额乙国抵免限额 (550100/1100)50万元万元 由于由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。问题。A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额 (52550)475万元万元20 对跨国纳税人在几个非居住国的经营都有利润 综合限额法有利在各个非居住国的分公司既有盈利又有亏损 分国限额法有利 对居住国与以上相反21（1）当跨国纳税人在国外几个国家的分支机构都有盈利时，采用综合限额法对纳税人比较有利。所得相加后抵免，高税国超抵免限额的部分弥补低税国不足限额的部分，抵免限额全部得到利用。允许乙国税收抵免额：50万40万22
14、(2)当跨国纳税人在国外的几个分公司有盈有亏时，采用分国限额法对纳税人有利。亏损的分公司不需想所在国缴纳所得税，因为不存在抵免的问题。由于分国限额法盈亏不能相抵，盈利分公司的抵免额不会降低。23（3）当跨国纳税人境外分公司所在国的税率高于居住国时，由于其在各国缴纳的税额抵免时全部超过抵免限额，不存在超限额和抵免余额相互冲抵的问题，因此分国和综合法的结果相同。（4）当跨国纳税人境外分公司所在国的税率低于居住国时，各分公司在各国缴纳的税款在抵免时全部不足抵免限额，出现的多余限额没有超限额需要冲抵，所以分国和综合法相同。24（5）采取分国还是综合取决于国家税务当局的理念。如果从有利于鼓励对外投资的角
15、度看，综合法会给本国居民跨国纳税人以更多的优惠照顾。如果从合理性的角度来考虑，分国法可以兼顾居住过政府和跨国纳税人双方的利益，而且根据各国实际情况确定抵免限额和允许抵免额，切合实际。25（6）现实中，为了简化手续，越来越多国家采用综合抵免法。我国：分国限额法 美国：1961年前分国法，1961-1976年，任选一种，1976年后综合限额法。26 许多国家出于经济政策的需要，对纳税人的一些所得项目，如股息、利息、特许权使用费等规定较低税率，而对另外一些所得项目，如营业所得，则规定较高税率。在进行国际税收抵免计算时，纳税人以低税项目的多余限额去冲抵高税项目的超限额。27 分项限额法分项限额法是指居
16、住国政府对跨国纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将某些低税率项目与其他项目分开，单独计算抵免限额，也称专项限额。美国对非经营性的利息所得、外国销售公司的贸易所得与分配、某些石油与天然气所得，都实行分项抵免限额计算。我国：分国不分项28 分项抵免额=抵免前按全部所得计算的应纳居住国税额（来自国外的专项所得/国内外全部应税所得）对其他项目的综合抵免额调整：扣除专项抵免限额后的综合抵免限额=抵免前应纳居住国总税额（国外全部应税所得-国外的专项所得）/全部应税所得。29 甲国某总公司本年国内获所得1000万元，税率为30%。国外分公司获利500万元，其中利息所得50万元，税率为20%，已纳税款1
17、0万元，营业所得450万元，税率为40%，已纳税款180万元，按分项和不分项限额法分别计算加国应征收的所得税额。30 抵免限额的调整如果纳税人以往年度在外国发生亏损并已冲减全球所得，那么相当于以往年度在外国亏损额的外国来源所得则不能计入当年在本国计算抵免限额时的外国来源所得额。抵免限额的结转有些国家允许纳税人把某纳税年度来自高税率非居住国的超限额向不足限额的纳税年度结转 31 超限额的年度结转是指居住国政府对跨国纳税人发生在某一纳税年度的，由于超限额而未予抵免的已缴外国政府税额，允许在一定年限内与其他纳税年度的限额余额（即不足限额）相互结转冲抵的做法。纵向；分国与综合，分项与不分项：横向 美国
18、：向前2年，向后5年；英国：向前3年，向后无限期；中国、日本：向后5年；德国：不能结转32年度年度已缴国外所得税额已缴国外所得税额大于或小于大于或小于抵免限额抵免限额限额不足限额不足超过限额超过限额199118202199215251019943031120192527220192425120192830220192932333所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。用间接抵免法计算应纳居住国税额：用间接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。第
19、一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。母公司承担的外国子公司所得税母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税外国子公司所得税母公母公司所获毛股息司所获毛股息/外国子公司纳公司所得税后的所得外国子公司纳公司所得税后的所得外国子公司所得税外国子公司所得税=子公司纳税前全部所得子公司纳税前全部所得子公司所在国子公司所在国适用税率适用税率 母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。34 第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。第二步：计算母公司来自国外子公
20、司的所得额。母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息母公司所获毛股息+母公司承担的外国子公司所得税母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息母公司所获毛股息+外国子公司所得税外国子公司所得税母公司所获母公司所获毛股息毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得外国子公司缴纳公司所得税后的所得 也可采用比较简便的公式计算：也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）子公司所在国适用税率）35 一国纳税人间接缴纳国外的税款，发生在以下这种情况，一国纳税人间接缴纳国外的税款，发生在以下这
21、种情况，即一国的母公司在外国拥有子公司，子公司在当地缴即一国的母公司在外国拥有子公司，子公司在当地缴纳公司所得税，并将税后利润按母公司的股权比重分纳公司所得税，并将税后利润按母公司的股权比重分配给母公司，由与母公司分得的股息来自于子公司的配给母公司，由与母公司分得的股息来自于子公司的税后利润。因此，母公司从外国子公司分得的股息，税后利润。因此，母公司从外国子公司分得的股息，必然会负担子公司所在国的税款。子公司缴纳的而由必然会负担子公司所在国的税款。子公司缴纳的而由母公司负担的那部份子公司所在国税款并不是母公司母公司负担的那部份子公司所在国税款并不是母公司的直接缴纳，而是一种间接缴纳。这样，母公
22、司用这的直接缴纳，而是一种间接缴纳。这样，母公司用这笔国外税款冲抵本国的应缴税款就属于间接抵免。笔国外税款冲抵本国的应缴税款就属于间接抵免。36 适用范围 适用于由同一经济交易联系起来的属于不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵免 可享受间接抵免的公司必须是其下层公司的积极投资者 计算方法一层间接抵免多层间接抵免 37 甲国母公司甲国母公司A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B的的50%的股份。的股份。A公司在某纳税年度在本国获利公司在某纳税年度在本国获利100万元，万元，B公司公司在同一纳税年度在本国获利在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司
23、支付毛股息，并缴纳得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公，乙国公司所得税税率为司所得税税率为30%，乙国预提税税率为，乙国预提税税率为10%。现。现计算甲国计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。38B公司缴纳乙国公司所得税公司缴纳乙国公司所得税(20030%)60万元万元B公司纳公司所得税后所得公司纳公司所得税后所得(20060)140万元万元B公司付公司付A公司毛股息公司毛股息(14050%)70万元万元乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税(7010%)7万万元元A公司
24、承担的公司承担的B公司所得税公司所得税(20030%70/140)30万元万元A公司来自公司来自B公司所得公司所得(70十十30)100万万元元抵免限额抵免限额(100十十100)40%100/（100+100）40万元万元 因为因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元万元(30十十7)，小于，小于抵免限额抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额实际抵免额 37万元万元A公司抵免前应向甲国纳税公司抵免前应向甲国纳税(100十十100)40%80万元万元A公司抵免后应向甲国纳税公司抵免后应向甲国纳税(8037
25、)43万元万元 39公司公司 所得所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率 （%）拥有下属公司的股拥有下属公司的股份份 （%）甲国甲国A A公司公司2002004040 50 50乙国乙国B B公司公司2002003030 50 50丙国丙国C C公司公司1001002020 多层间接抵免法举例多层间接抵免法举例 设甲国设甲国A公司为母公司，乙国公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙公司为子公司，丙国国C公司为孙公司。公司为孙公司。A公司和公司和B公司各拥有下一层附公司各拥有下一层附属公司股票的属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况，其在某一纳税年度的基本情况如下表如下表 40要求计算：
26、要求计算：(1)A，B两公司各自可得到的间接抵免税额；两公司各自可得到的间接抵免税额；(2)A公司、公司、B公司和公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税公司各自向所在居住国缴纳的税额。额。(征收股息预提税，忽略不计征收股息预提税，忽略不计)。41 分析与解答分析与解答 C公司向丙国纳税：公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税公司纳公司所得税(10020%)20万元万元C公司税后所得公司税后所得(10020)80万万元元C公司付给公司付给B公司股息公司股息(8050%)40万元万元 42 B公司向乙国纳税：公司向乙国纳税：B公司承担的公司承担的C公司税额公司税额(2040/80)10万元万元B公司全部
27、应税所得公司全部应税所得(200十十10十十40)250万元万元B公司抵免前应纳乙国所得税公司抵免前应纳乙国所得税(25030%)75万元万元B公司税后所得公司税后所得(25075)175万万元元B公司付给公司付给A公司股息公司股息(17550%)87.5万元万元B公司的抵免限额公司的抵免限额(40十十10)30%15万元万元 因为因为B公司承担的公司承担的C公司税额公司税额10万元小于抵免限额万元小于抵免限额15万万元，所以元，所以B公司的实际抵免额为公司的实际抵免额为10万元。万元。B公司实际抵免额公司实际抵免额 10万元万元B公司抵免后应纳乙国所得税公司抵免后应纳乙国所得税(25030%
28、10)65万元万元 43 A公司向甲国纳税：公司向甲国纳税：A公司所获股息承担的公司所获股息承担的B公司和公司和C公司税额公司税额(65+10)87.5/175 37.5万元万元A公司全部应税所得公司全部应税所得(200十十87.5十十37.5)325万元万元A公司抵免限额公司抵免限额(87.5十十37.5)40%50万元万元因为因为37.5万元小于抵免限额万元小于抵免限额50万元，所以万元，所以A公司实际抵免额公司实际抵免额 37.5万元万元A公司抵免后应纳甲国所得税公司抵免后应纳甲国所得税(32540%37.5)92.5万元万元 44 由于母公司只持有下属公司一部分股票，因此下属公司的应税
29、所得不能全部计入其母公司的应税所得中。应并入母公司的应税所得额，只是其获得的股息中还原折算出来的来自子公司的那部分所得。下属子公司已缴纳居住国所得税额，也不能全部由其母公司来承担，由母公司承担的下属公司已纳所得税税额，同样只能通过母公司所收到的股息收益间接地推算出来。45 税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税款。税收饶让不是一种消除国际重
30、复征税的方税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。国居民采取的一种税收优惠措施。46 目的不同。外国税收抵免-避免国际双重征税；税收饶让-保证税收优惠的效果 抵免的内容不同。外国税收抵免-实际缴纳的外国所得税额（抵免限额）；税收饶让抵免-并未的缴纳的优惠税额 抵免涉及的课税主体不同。外国税收抵免-可单边进行；税收饶让抵免-国际税收协议。适用范围不同。外国税收抵免-普遍；税收饶让抵免-部分国家采用，如美国反对47差额税收饶让抵免是指所得来源国给予居住国纳税人减免或退税等优惠政策时，按没有这些优惠政策
31、时来源国应征的税款抵免，把纳税人应该缴纳给来源国与实际缴纳的税额之间的差额也抵免掉。（举例：P85）定率税收饶让抵免是指不论居住国纳税人的收入在来源国有无得到税收优惠，或者是否按照税收协定规定的限制税率征税，居住国政府对本国纳税人都要按协定规定的比例给予税收饶让抵免。（举例：P86）48 财税财税【2019】116号：企业除分国不分项抵扣号：企业除分国不分项抵扣外，可以选择定率抵扣：经企业申请，税务机外，可以选择定率抵扣：经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税得额统一按境外应纳税得额16.5的比率抵扣的比率抵扣 纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。（实际上在国内法视同已交所得税进行抵免。（实际上在国内法中给予了所有缔约国单边饶让抵免的优惠）中给予了所有缔约国单边饶让抵免的优惠）49 资本出口中性：抵免法 国家中性：扣除法 资本进口中性：免税法
