1、第一单元第一单元西南财经大学会计学院西南财经大学会计学院王治安王治安 合并财务报表是财务会计领域中较为复杂的问题，且充满争议。通过学习，了解企业合并时和合并后的会计处理方法，明确合并报表编制中的不同理论，掌握合并财务报表编制的技术方法，特别是投资溢价的摊销和内部交易未实现损益的处理等复杂问题。第一章 企业合并 企业合并指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。一、企业合并的原因与方式二、合并财务报表三、企业合并的会计处理方法一、企业合并的原因与方式（一）企业合并的原因 1合并所需成本低 2缩短进入新市场的时间 3承担的风险较小
2、4可获得无形资产 5大规模经营能提高效益 除此之外，可能基于政府的鼓励政策，避免破产给社会带来的负面影响。（二）企业合并的方式 1吸收合并 2创立合并 3控股合并 三种合并方式中，主要研究控股合并。返回二、合并财务报表 企业合并中的吸收合并和创立合并，在合并后的会计处理与一般企业无异，但控股合并则不同，是把控股公司(母公司)和它的附属公司(子公司)视为一个经济实体，要对外提供这一经济实体的财务报表，这类报表称为“合并财务报表(简称合并报表)”，应明确以下问题：（一）控股合并应把母子公司视为一个经济实体或者说会计个体；（二）合并的主要标准是对子公司的控制权，而不是实际的所有权。返回三、企业合并的
3、会计处理方法 企业合并时的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。（一）权益结合法和购买法的应用 （二）权益结合法和购买法的会计处理（一）权益结合法和购买法的应用 1权益结合法 权益结合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司，经由权益证券的交换，使股权融为一体。这种方法是实施合并的企业与参与合并的企业股东间普通股的交换，不是购买行为，其特点是：（1）按账面价值计价，不反映商誉；（2）参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业；（3）合并时所发生的相关费用，均确认为当期费用；（4）参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财务报表。由于这种方法是股权交换，不会引起
4、投资溢价，与购买法相比，可能会产生会计利润。为防止滥用，美国会计原则委员会于1970年发布的16号意见书企业合并会计处理，对采用权益结合法作了严格的限制。2购买法 企业合并不符合采用权益结合法情况下，应采用购买法。购买法是将企业合并视为某企业个体取得或购买其他企业个体净资产的一项交易。这种交易是一种购买行为，与企业从市场购入材料、固定资产并无差异，其特点是：（1）公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。（2）投资成本超过净资产公允价值部分作为商誉处理。（3）合并时的费用，如果以发行股票为代价，登记和发行成本减少资本公积；直接费用增加净资产或投资成本；间接费用作为当期费用处理。
5、（4）实施合并企业收益既包括当年本身实现的收益，还包括合并日后被并企业所实现的收益。（5）实施合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但绝不会增加。（6）不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。权益结合法和购买法，均需对参与合并的其他企业的资产和负债加以确认，并作出调整；对被并企业的资产和负债进行评估。权益结合法应协商股票交换比例。（二）权益结合法和购买法的会计处理 1吸收合并和创立合并采用权益结合法 （1）吸收合并 以发行不同的股数说明账务处理 （2）创立合并 以发行不同的股数说明账务处理2购买法的会计处理 （1）投资成本的确定 投资成本以所支付的现金，所转移资产的公允价值与所交付证券的
6、公允价值，以及办理合并而发生的直接成本来决定。投资成本大于净资产账面价值部分要进行分配。公允价值大于净资产账面价值部分，分配给可辩认的资产及负债；投资成本大于净资产公允价值部分，确认为商誉。（2）采用购买法发生商誉 企业合并时的商誉，指投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。商誉的处理方法有：一种，单独确认为一项资产，并加以摊销；二种，在合并时立即注销，减少所有者权益；三种，作为一项资产，不予摊销。（3）采用购买法发生负商誉 企业合并时的负商誉，指取得净资产的公允价值超过投资成本的差额，负商誉的处理方法有：一种，降低非流动资产的价值；二种，确认为一项负债；三种，在合并时，增加所有者权益。返回
7、结束第二章 取得日的合并报表 取得日又称合并日，从要求来讲，并不需要编制合并报表。但从合并报表编制方法来讲，需要从取得日合并报表编制开始研究。本章主要掌握以下问题：一、合并报表的特点、范围及局限性 二、取得全部股权的合并报表 三、取得部分股权的合并报表一、合并报表的特点、范围及局限性（一）特点（二）合并范围（三）合并报表的局限性（一）特点 1提供以母公司为主的整个企业集团的财务信息；2提供的财务信息只反映合并主体对外界交易的经营成果、财务状况和资金流转。（二）合并范围 合并的主要标准是对子公司的控制权，通常以拥有50%以上有表决权股份，并采取行动去控制公司的经营行为，母子公司关系即告成立。合并
8、实质上就是以作为投资基础的子公司资产来替换投资账户的程序。（三）合并报表的局限性 1债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限；2少数股权股东，从合并报表中得到的有信息较少；3股东预测股利分配受到局限。返回二、取得全部股权的合并报表 在母子公司关系确立时或取得以后，在编制合并报表前，一般先编合并工作底稿。在工作底稿内，由于母子公司关系视为一个经济实体，凡属内部往来性质的账户和其他尚需调整的项目进行调整及消除，借以产生对外列报的合并财务报表所需数字。取得日合并资产负债表工作底稿步骤。工作底稿调整分录 1作投资成本等于取得子公司股东权益账面价值的冲调分录 借：股本 资本公积 留存收益 贷：长期
9、股权投资 2作投资成本与净资产差额的分配 借：流动资产 固定资产 商誉 贷：长期股权投资 上述两笔调整分录，亦可作成一笔。返回三、取得部分股权的合并报表 一家公司尚未取得100%的股权，子公司的普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有，这部分称为少数股权。（一）合并理论 （二）母公司取得子公司大部分股权（一）合并理论 合并理论是指编制合并财务报表的理论依据，是说明少数股权的会计处理。在合并报表编制过程中，形成以下三种理论：1母公司理论 2个体理论 3综合理论 目前在运用中，一般采用综合理论。（二）母公司取得子公司大部分 股权 投资成本与子公司净资产账面价值的分配 工作底稿的调整及消除分录 子公
10、司尚有部分股权系少数股东持有，应列入少数股权栏，并将总额移填列入合并报表栏，调整分录为：借：股本 资本公积 留存收益 贷：长期股权投资 少数股权返回结束第三章 取得后的合并报表 在取得合并后，如何利用母子公司编制的个别财务报表来编制合并个体的财务报表，是编制取得后合并财务报表应解决的主要问题。本章主要掌握以下问题：一、长期股权投资有成本法和权益法二、投资溢价的分配和处理三、取得后合并报表的编制一、长期股权投资有 成本法和权益法（一）成本法 成本法是指企业以股票作为长期投资对象时，股票按成本记账的方法。（二）权益法 权益法是指母公司对子公司投资账户的账面价值反映其在子公司的所有者权益中应占有的份
11、额的一种会计方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法 1不完全权益法 不完全权益法又称简单权益法，特点是：（1）母公司按持股比例，以子公司各期实现的利润或发生的亏损确认投资收益或投资损失。（2）母公司收到子公司现金股利，减少投资的账面价值。2完全权益法 完全权益法又称复杂权益法，反面简秒权益法，特点是：除具备不完全权益法的特点外，还具备这样的特点，母公司要在账上逐期调整“投资”账户的账面价值和母公司在子公司的净利润（或亏损）份额。调整有两项：一是摊销母公司投资成本与子公司净资产账面价值的差额；二是公司间内部往来交易业务的未实现损益或推定损益。权益法具有很强的核对和验证功能。返回二、投资溢价的
12、分配和处理 投资溢价是指长期股权投资成本大于所取得的被投资公司净资产账面价值的数额。权益法是以单一的“长期股权投资”来表述。如果将“长期股权投资”科目作进一步分析，包括三项内容：（1）被投资公司净资产账面价值；（2）公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债；（3）商誉。各期计算出投资溢价的摊销额后，母公司在账上减少投资和投资收益，作如下分录：借：投资收益 贷：长期股权投资 投资溢价的摊销是合并报表编制的难点之一。返回三、取得后合并报表的编制 区分出母公司正式账簿记录和工作底稿上的调整分录。采用权益法时，母公司的正式账簿记录：（1）收到现金股利 借：现金 贷：长期股权投资（2）根
13、据损益表确认投资收益 借：长期股权投资 贷：投资收益（3）投资溢价的摊销 借：投资收益 贷：长期股权投资 （2）和（3）两笔，通过下列计算，亦可作成一笔分录 子公司净利润 减：销售成本增加数 房屋增加的折旧费 机器增加的折旧费 商誉摊销费 投资收益 长期股权投资账户余额计算如下：期初余额 加：投资收益 减：收到的现金股利 期末余额 工作底稿的调整分录：（1）借：投资收益 贷：普通股股利 长期股权投资 “投资收益”的冲销，才能使母公司和子公司的收入与费用合并后计算合并损益；现金股利系内部资金转移；长期股权投资本期增加数进行冲销，使该账户恢复期初数。（2）借：存货 固定资产 商誉 股本 资本公积
14、留存收益 贷：长期股权投资 投资溢价并未记入任何一家公司账上，通过工作底稿列示，反映在合并报表上；期初子公司股东权益与母公司投资（期初）对冲。（3）借：销货成本 管理费用 贷：存货 固定资产 商誉 公允价值与账面价值差额的摊销 取得后合并财务报表工作底稿的格式及程序返回结束 第四章 母子公司之间 内部商品交易损益 合并后的会计处理，是将母子公司编制的个别财务报表按“母子公司系属吸收合并”的假设为基础予以编制。在这种情况下，除应考虑合并日的投资成本与子公司净资产账面价值之间的差异归属外，还应考虑母子公司之间的内部往来交易。内部往来交易有的会涉及损益，有的则不会，不涉及损益的内部交易，会计处理很简
15、单。涉及损益的内部交易，应以个体理论的观点来编制。如何将长期股权投资与合并报表予以融合，是内部交易未实现损益研究的重点。一、存货未实现损益的会计处理二、存货顺销的合并报表三、存货逆销的合并报表一、存货未实现损益的会计处理 母子公司间有关商品买卖，实质上仅是存货储存地点的变更与公司间的转账业务。如果购买的一方，已将商品全部对外出售，买卖双方各自确认的毛利总和，必然等于合并个体的销货毛利。如果购买的一方，还有一部分或全部未对外销售，买卖双方各自确认的毛利总和，就不等于合并个体的销货毛利，就产生存货未实现损益。如果长期股权投资账户余额与其在子公司股东权益的应得份额一致（无投资溢价摊销），当母公司账上
16、含有未实现利润，投资账户余额将会小于所持有子公司股东权益应得份额，小于数为未实现利润；下一报告期末实利润转已实现，当期无新的存货内部交易，投资账户余额又会等于所持有的子公司股东权益。因此，母公司账上的调整分录如下：发生未实现利润时 借：投资收益 贷：长期股权投资 未实现利润转为已实现利润时 借：长期股权投资 贷：投资收益 工作底稿的冲调分录：抵销内部交易产生的销售收入和销售成本 借：销货收入 贷：销货成本 抵销内部交易产生的期末存货中未实现利润 借：销货成本 贷：存货 确认上一年度递延的期末未实现利润 借：长期投资 贷：销货成本返回二、存货顺销的合并报表 存货顺销（母公司销往子公司）的未实现利
17、润，全部列在母公司的损益内。如果子公司当年全部出售，则无未实现损益，仅在工作底稿上冲销过度性损益科目，避免重复计算。借：销货收入 贷：销货成本 当年部分出售，工作底稿上冲销过渡性损益科目与未实现利润。借：销货收入 贷：销货成本 存货 在以后年度，如果子公司未将商品全部出售，工作底稿的调整分录为：借：长期股权投资 贷：销货成本 存货返回三、存货逆销的合并报表 存货逆销（子公司销往母公司）的未实现利润，确认在子公司账上，母公司是按持股比例确认投资收益。按照个体理论，多数股权与少数股权的未实现利润都应剔除。如果母公司全部对外出售，底稿的冲调与顺销相同。如果部分出售，未实现利润母公司账上调整投资和投资
18、收益时是按持股比例。在以后年度，如果母公司未将商品全部出售，工作底稿的调整分录为：借：长期股权投资 少数股权 贷：销货成本 存货 少数股权净利润=（子公司净利润+已实现内部利润-未实现内部利润）少数股权%少数股权股东权益=（子公司股东权益-未实现内部利润）少数股权%返回结束 第五章 母子公司之间 长期性投资交易损益 长期性资产的内部交易损益，其冲销方法与调整内部存货交易损益类似。但又有不同，存货调若不冲销，可在两个会计期自动得以平衡，而固定资产要在计提完折旧以后，才会全部实现。土地因不提折旧，要待购买方对外出售，才算内部利润实现。一、非折旧性资产 二、折旧性资产一、非折旧性资产 非折旧性资产一
19、般指土地。分顺销和逆销 （一）母公司出售土地给子公司 （二）子公司出售土地给母公司（一）母公司出售土地给子公司 母公司出售时，确认了出售土地利润。在出售年度末，母公司在账簿记录中应冲销已确认的土地未实现利润。借：投资收益 贷：长期股权投资 在第1年度，工作底稿上的调整分录为：借：出售土地利润 贷：土地 母公司投资账户余额，因冲销了未实现利润，较子公司期末股东权益乘以持股比例应得份额为少，其数额为实现土地利润。土地未出售年度，工作底稿上的调整分录为：借：长期股权投资 贷：土地 土地出售年度，母公司确认利润实现 借：长期股权投资 贷：投资收益 工作底稿的调整分录为：借：长期股权投资 贷：出售土地利
20、润（二）子公司出售土地给母公司 逆销涉及多数股权与少数股权，母公司在账上冲销土地未实现利润是按持股比例，与顺销仅金额上的差异。第1年度，工作底稿调整与顺销相同。在土地未出售年度，工作底稿调整分录为：借：长期股权投资 少数股权 贷：土地 土地对外出售，确认利润实现，母公司账上作第1年度递延利润的转回，增加投资和投资收益。工作底稿的调整分录为：借：长期股权投资 少数股权 贷：出售土地利润返回二、折旧性资产 折旧性资产是通过买方多提折旧费用而逐期实现 （一）母公司销往子公司 （二）子公司销往母公司（一）母公司销往子公司 在出售资产的当年，母公司在账簿记录中冲销未实现利润和确认本期通过多提折旧而实现的
21、利润。工作底稿上冲销出售资产的内部利润和使资产回复合并个体成本；冲销子公司账上当期多计提的折旧费用与累计折旧。在出售资产的以后各年，母公司每期确认已实现利润，增加投资和投资收益。工作底稿上冲销当期多计提的折旧费用与累计折旧与第1年相同。与第1年不同的是：冲销固定资产未实现利润改为增加“投资”和冲销多记的累计折旧，调整分录：借：长期股权投资 累计折旧 贷：固定资产 如果子公司购买的固定资产以后年度又出售，母公司账上确认已实现利润。工作底稿上除补列投资，还要调整未实现利润和当年多提折旧而实现的利润。（二）子公司销往母公司 逆销时，母公司在账上按持股比例冲销未实现利润，各期通过多提折旧而实现的利润，
22、母公司也是按持股的比例确认。第1年度，工作底稿上的调整与顺销相同。在以后年度，冲销多计提的折旧费用与累计折旧，顺销和逆销都是相同的。但由于是逆销，存在多数股权与少数股权，底稿上分录为：借：长期股权投资 少数股权 累计折旧 贷：固定资产 如果母公司又出售固定资产，与顺销不同，增加少数股权，分录为：借：长期股权投资 少数股权 贷：出售设备利润 折旧费用返回结束 第六章 母子公司之间 持有内部债券 母子公司之间的资金借贷，在编制合并报表时，将“应收”与“应付”消除即可。当其发生一方购买另一方发行的公司债券，从合并个体的观点来看，应视为公司债券的赎回。发行公司并非提前清偿，购买公司作为一项投资。如何将
23、母子公司各自的账务处理结果，编制合并个体的财务报表，是本章讨论的主要问题。一、会计问题二、母子公司间的推定赎回债券损益三、子公司购买母公司债券四、母公司购买子公司债券一、会计问题 票面利率与市场利率不一致，产生债券溢价或折价发行。债券发行后，市场利率上升，发行公司获得利润；相反，会遭受损失。提前清偿公司债，合并个体可采取不同的措施。一方购买另一方债券，从合并个体来看，产生的经济效果相同，应将损益列在合并财务报表上。返回 二、母子公司间的 推定赎回债券损益 如果一方以高于或低于债券账面价值购买，就会产生推定赎回债券损益。推定赎回债券损益=投资成本-应付公司债账面价值 推定提前清偿公司债在理论上有
24、不同的方法处理，一般采用归由发行公司负担或享受，即代理理论。返回三、子公司购买母公司债券 子公司向外界购入母公司债券，全部确认在母公司账上与合并财务报表上。1母公司按票面金额发行，子公司按票面金额投资。2母公司按票面金融发行，子公司按折价投资。3母公司按溢价发行，子公司按折价投资。返回四、母公司购买子公司债券 按照代理理论，推定损益视为发行公司（子公司）损益。以母公司持有大部分股权作为讨论重点。1子公司按票面金额发行，母公司按票面金额投资。2子公司按票面金额发行，母公司按折价投资。3子公司按溢价发行，母公司按折价投资。返回结束 第七章 期中取得股权 及股东权益变动 前面各章均是假设取得合并在期
25、初或期末，并假设母公司持股比例始终不变。但在实务工作中，这种假设可能符合事实，也可能不符合实事。本章将讨论如果发生这类事项，应如何处理？重点将放在对母公司投资账户，对所形成的少数股权以及对合并净利润的影响。一、母公司期中取得子公司股权二、分批取得股权三、母公司出售子公司股权四、子公司股票交易引起权益变动一、母公司期中取得子公司股权 1取得前盈利 在购买法下，取得前盈利应包含在取得合并日的股东权益金额中，实为净资产账面价值的一部分，并非合并年度盈利。因此，取得前盈利不能列入当年合并净利润，但以何种方式表达，则有不同方法。2取得前股利 取得前股利是计算子公司合并日净资产账面价值的减项。返回二、分批
26、取得股权 1首次购买已达控股权 第一次购买已达50%以上，母公司账上按权益法进行处理。如果其后又增购股票，有关投资溢价是分批计算，或是合并计算，是我们将要讨论的问题。2首次购买未达控股权 如果首次购买未达控股权，但具有影响力和控制力（大于或等于20%），应采用权益法。按美国51号会计研究公报应分批计算，最后一批购入后才取得控制权时，以最后一次作为取得日。返回三、母公司出售子公司股权 分批出售可选用个别计价法、先进先出法及平均法 1期初出售 2期中出售返回 四、子公司股票交易 引起权益变动 子公司增发普通股 1子公司增发股票给母公司 2子公司增发股票全部对外发放 3子公司增发股票按原有持股比例认
27、购返回结束 第八章 权益结合法母子 公司合并财务报表 采用购买法会出现投资溢价，损益表中报告的净利润势必低于权益结合法。为了防止滥用权益结合法，美国规定了严格的限制。运用权益结合法的国家不多，但考虑到它是一种公认的会计处理方法，也作了介绍。本章主要了解母公司取得子公司全部股权和大部分股权，在权益法下母公司的账务处理、合并工作底稿的冲调分录及合并工作底稿的编制。结束第九章 不完全权益法或成本法 母子公司合并财务报表 企业合并时，无论采用权益结合法或购买法，只要达到控股程度，就应采用权益法。但在实务中，仍有采用不完全权益法或成本法。在这种情况下，合并工作底稿如何编制，是本章将要讨论的问题。一、不完
28、全权益法二、成本法一、不完全权益法 长期股权投资采用不完全权益法，会出现下列情况 1长期股权投资金额中无投资溢价，母子公司也未发生内部交易损益。2长期股权投资金额中含有投资溢价，但未发生内部交易损益。3长期股权投资金额中含有投资溢价，且母子公司间存在内部交易未实现损益。返回二、成本法 当持股比例大于50%时，母公司账上采用成本法，在编制合并工作底稿时，应将成本法资料转换为完全权益法的金额，再按完全权益法的步骤予以冲调。成本法转换为完全权益法，按下式计算：成本法下长期股权投资 加：子公司净资产账面价值的增加数 持股比例 减：已摊销的可归属投资溢价 ()已摊销的不可归属投资溢价 完成权益法下长期股
29、权投资 上列计算，并未考虑内部交易未实现损益与推定赎回损益，设若予以考虑，还应加上内部交易未实现损失与推定赎回利润的余额，同时再减去内部未实现利润与推定赎回损失的余额。返回结束第十章 合并理论的再探讨 合并理论是一个颇有争议的问题。一般来说，目前没有单独采用某一理论，本教材采用的综合理论，对此大家可以讨论。合并报表编制的难点，一是投资溢价的摊销，二是母子公司间内部交易未实现损益的处理。理论蜀和实务界都在着手解决，目前对投资溢价提出了采用下推会计，但并未解决内部交易未实现损益。正因为如此，又提出了现行成本会计。合并财务报表在理论和实务上都有许多尚待解决的问题，通过本部分学习，我们可以作些研究，解决理论与实务上的问题。返回结束谢谢！西南财经大学现代教育技术中心 陈江 制作
