1、琼民源虚构销售审计案琼民源虚构销售审计案 琼民源1996年年度报告和补充公告所称1996年“实现利润5.7亿元，资本公积增加6.57亿元”的内容严重失实，虚构利润5.66亿元，虚增资本公积6.57亿元。严重违反了有关金融、证券法规，构成了操纵市场的行为。作为对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所，对于存在严重虚假陈述的财务报告出具了无保留意见的审计报告。理解销售与收款循环的业务特性 理解销售与收款循环控制测试的主要内容 掌握销售与收款循环涉及各报表项目的实质性程序 能熟练运用营业收入、应收账款、销售费用等项目的审计方法 会计报表审计 （audit of financial statem
2、ents）销售与收款循环 （sales and cash receipts cycle）应收账款函证 （account receivable confirmation）销售截止测试（sales cut-off test）一、销售与收款循环的业务特征一、销售与收款循环的业务特征主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录顾客订货单 销售单 发运凭证 商品价目表 主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录销售发票 贷项通知单 汇款通知书 应收账款明细账主营业务收入明细账折扣与折让明细账库存现金日记账银行存款日记账转账凭证收款凭证坏账审批表顾客月末对账单主要业务活动主要业务活动销售与收款循环涉及的主要业务活动图销
3、售与收款循环涉及的主要业务活动图二、销售与收款循环的控制测试程序二、销售与收款循环的控制测试程序销售与收款循环的控制测试程序销售与收款循环的控制测试程序v 销售销售 v 记录应收账款记录应收账款 v 收款收款 v 保管顾客档案保管顾客档案 准确记录收款 应收账款记账员将编制收款凭证，并附相关单证，如银行结汇凭单、银行到款通知单等，提交会计主管审批。在完成对收款凭证及相关单证的复核后，会计主管在收款凭证上签字，作为复核证据，并在所有支持文件上加盖“核销”印戳。出纳员根据经复核无误的收款凭证及时登记现金和银行存款日记账。抽取收款凭证，检查其是否经会计主管复核，是否加盖“核销”印戳 销售与收款循环的
4、控制测试程序销售与收款循环的控制测试程序控制目标控制目标控制活动控制活动控制测试控制测试项目应用 注册会计师谢茜于对希望股份有限公司本年度财务报表进行审计。经初步了解，希望公司本年度的经营形势、管理及经营架构与上年度财务报表比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料见教材。【要求】【要求】1.请对资料一进行分析，指出利润表中重点审计领域，并简要说明理由。2.请对资料二进行分析，指出营业收入和营业成本的重点审计领域，并简要说明理由。项目应用项目应用项目应用【业务分析业务分析】1.在实施实质性分析程序后，应将以下利润表项目作为重点审计领域：营业收入营业收入。营业收入在上年度的基础上增长
5、了77.08%，而本年度经营形势与上年相比并未发生重大变化。营业成本营业成本。营业成本在上年度的基础上增长了71.36%，而本年度经营形势与上年相比并未发生重大变化。管理费用管理费用。在机构、人员未发生重大变化，且在营业收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99%。所得税费用所得税费用。所得税费用占利润总额比例为12.47%与25%的所得税税率相比存在较大差异。项目应用【业务分析业务分析】2.在实施实质性分析程序后，应将以下月份的营业收入和营业成本作为重点审计领域：1 1月份月份。该月份毛利率（为3%）远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。12 12月份
6、月份。该月份营业收入占全年营业收入比例较高（达18.12%），毛利率相对于较高（为19.90%）一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标营业收入的审计目标营业收入的审计目标二、营业收入的审计程序二、营业收入的审计程序主营业务收入审计程序其他业务收入审计程序列报审计程序营业收入的营业收入的审计程序审计程序营业收入的审计程序营业收入的审计程序 营业收入核算的错弊形式营业收入核算的错弊形式一、未严格管理发票二、收入入账时间不正确三、会计处理不合规四、销售折扣与折让处理不规范五、销货退回的处理不正确营业收入的审计程序营业收入的审计程序项目应用 注册会计师谢茜在审计希望股份有限公司本年度利润表时，查
7、明当年主营业务收入为50 000万元，其他业务收入为800万元。经进一步审计发现：1.为外单位加工产品一批，签订的合同中规定，完工后所结余的材料归加工企业所有。在实际完工后，该加工企业结余原材料5.8万元，借记“原材料”账户，贷记“其他应付款”账户。项目应用 注册会计师谢茜在审计希望股份有限公司本年度利润表时，查明当年主营业务收入为50 000万元，其他业务收入为800万元。经进一步审计发现：2.本年1月5日，希望股份有限公司向东方公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税税额为80万元，借记“应收账款”580万元，贷记“主营业务收入”500万元与“应交税费”80万元。项
8、目应用 3.希望股份有限公司为促进销售额的增长，在本年初设立了销售部，各分厂的产品由销售部统一对外销售，各分厂和销售部的销售收入均按市场价格计价。当年各分厂销售收入总额为1600万元，销售部的销售收入为1800万元，该企业当年利润表中列支“营业收入”3400万元。【要求要求】分析企业营业收入业务中存在问题，填制“营业收入审定表”项目应用【业务分析业务分析】第一步：分析希望股份有限公司营业收入业务第一步：分析希望股份有限公司营业收入业务中存在的主要问题。中存在的主要问题。1.按合同规定，加工结余原材料归企业所有，应确认加工收入，不应该确认为“其他应付款”，审计调整分录：借：其他应付款 58 00
9、0 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额）8 000项目应用v会计分录借：原材料 58 000 （处理正确）贷：其他应付款 58 000 （处理不正确）v审计调整分录借：其他应付款 58 000 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额）8 000 项目应用【业务分析业务分析】第一步：分析希望股份有限公司营业收第一步：分析希望股份有限公司营业收入业务中存在的主要问题。入业务中存在的主要问题。2.销售材料应计入“其他业务收入”，不应该计入“主营业务收入”，混淆了收入界限，审计调整分录：借：主营业务收入 5 000 000 贷：其他业务收入 5 000
10、000项目应用v会计分录借：应收账款 580万 （处理正确）贷：主营业务收入 500万（处理不正确）应交税费 应交增值税（销项税额）80万（处理正确）v审计调整分录 借：主营业务收入 500万 贷：其他业务收入 500万项目应用【业务分析业务分析】第一步：分析希望股份有限公司营业收入业第一步：分析希望股份有限公司营业收入业务中存在的主要问题。务中存在的主要问题。3.各分厂销售给销售部产品属于内部销售，不应确认收入，虚增收入1600万元，审计调整分录：借：主营业务收入 16 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）2 560 000 贷：应收账款 18 560 000项目应用v会计分录借：
11、应收账款 3944万 （处理不正确）贷：主营业务收入 3400万（处理不正确）应交税费 应交增值税（销项税额）544万（处理不正确）v 审计调整分录借：主营业务收入 16 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）2 560 000 贷：应收账款 18 560 000项目应用 第二步：完成审计工作底稿第二步：完成审计工作底稿“营业收入营业收入审定表审定表”的填写的填写 营业收入的审计程序营业收入的审计程序v对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。账簿记录为起点：账簿记账凭证发票存根/发
12、运凭证 销售发票为起点：发票存根记账凭证账簿 发运凭证为起点：发运凭证记账凭证账簿项目应用 注册会计师谢茜对希望股份有限公司主营业务收入的发生认定进行审计,编制了审计工作底稿。项目应用 审计说明：v1.根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，希望股份有限公司取得收取货款的权利，审计中已检查销售合同。v2.已检查记账凭证日期、发票日期和出库单日期，未发现异常。发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致。v3.11月转字28号和12月转字50号记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致。【要求】针对上述资料，请指出注册会计师谢茜实施的审计程序中存在的不当之处。项目应用【业
13、务分析业务分析】v第一项审计程序存在不当之处：合同约定“在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，希望股份有限公司取得收取货款的权利”，所以此时注册会计师在审计中仅仅检查了销售合同是不够的，还应检查客户签发的收货通知单。项目应用【业务分析业务分析】v第二项审计程序存在不当之处：注册会计师在审计中仅仅检查了发票和出库单中其他信息与记账凭证的一致是不够的，还应检查客户签发的收货通知单的日期等相关信息。项目应用【业务分析业务分析】v第三项审计程序存在不当之处：不能够根据获取的财务经理的询证结果得出审计结论，应当进一步了解行业状况、市场价格变化信息，并检查被审计单位关于价格调整的会议记录和相关文件。必
14、要时，向被审计单位的客户函证销售合同中的价格条款。一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序 应收账款核算的常见错弊形式应收账款核算的常见错弊形式一、账账不符二、虚列账户三、入账金额不实四、记录内容不实五、坏账准备的计提不规范六、坏账损失的确认不规范项目应用 注册会计师谢茜在审计希望股份有限公司 本年度财务报表时，发现该公司12月份“主营业务收入”、“应收账款”账户较以往各期发生额较大。经与明细账户核对，发现“应收账款”总账与明细账相差20万元，由此怀疑该公司可
15、能存在虚增销售收入的问题。【要求】【要求】根据上述资料分析应收账款业务处理中存在的问题，并编制审计调整分录。项目应用 【业务分析】【业务分析】第一步：分析希望股份有限公司应收账第一步：分析希望股份有限公司应收账款业务处理中存在的问题款业务处理中存在的问题 希望股份有限公司于12月25日虚构销售收入20万元，在没有销售业务的情况下编制31#凭证，从而使企业完成了该年度的销售收入的利润指标。项目应用 【业务分析】【业务分析】第二步：根据审查结果，编制审计调整分录第二步：根据审查结果，编制审计调整分录 由于该公司已对虚构业务的税金进行冲销，所以注册会计师只要求冲减主营业务收入，审计调整分录如下：借：
16、主营业务收入 200 000 贷：应收账款 200 000二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序 应收账款的应收账款的函证函证目的在于证实应收账款目的在于证实应收账款账户余额账户余额的的真实性真实性、正确性正确性，防止或发现被审计单位及其有，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的关人员在销售交易中发生的错误错误或或舞弊行为舞弊行为。二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序（一）函证的范围和对象 1应收账款在全部资产中的重要性。2被审计单位内部控制的强弱。3以前期间的函证结果。4若采用肯定式函证，则可以减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。二、应收账款的审计程序
17、二、应收账款的审计程序（二）函证的方式v积极式函证积极式函证（positive confirmation）又称正面式、肯定式函证v消极式函证消极式函证（negative confirmation）又称反面式、否定式函证二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序（三）函证时间的选择 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。（四）函证的控制 对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序（五）对不符事项的处理 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但
18、货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人对收到的货物数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。二、应收账款的审计程序二、应收账款的审计程序（六）对函证结果的总结和评价 对内部控制的原有评价是否适当 控制测试的结果是否适当 分析程序的结果是否适当 相关的风险评价是否适当 项目应用 恒申会计师事务所注册会计师谢茜在审查希望股份有限公司本年应收账款时，对截至本年11月30日的应收账款实施了函证程序，到下年1月29日有5家客户在复函中分别作出如下答复：1.甲公司：本公司资料处理系统无法复核贵公司的往来账单；项目应用 2.乙公司：本公司所欠贵
19、公司200 000元货款已于本年11月19日付讫；3.丙公司：经查，贵公司11月30日的第30566号发票,金额为234 000元，系目的地交货，本公司收货日期应为12月6日。故询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符；项目应用 4.丁公司：贵公司对账单所列货款80 000元，系本公司于10月份向贵公司预付的货款100 000元中的一部分，故不存在本公司欠款一事。5.戊公司：所购70 000元货物从未收到。【要求要求】根据应收账款函证结果，编制“应收账款函证结果汇总表”项目应用项目应用v1.对于甲公司应采取替代程序，通过审查与甲公司的订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等原始
20、资料，验证该项销售业务是否确实发生。v2.对于乙公司可能是由于时间差异造成。审计人员应进一步审查相关收款凭证，查清款项是否收到及收到的日期。如款项确已收到，则也应注意是否发生记串户的情况，并对误记账户进行函证。项目应用v3.对于丙公司可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就确认销售实现，审计人员应审查销货发票的副本和有关的销售合同、协议，并进一步查明原因。v4.对于丁公司审计人员应审查是否有相应预收账款收到并入账，如查明确系预收账款，应提请客户调账。v5.对于戊公司应审核货运文件等相关资料以查明货物是否确已运出。如已运出，应将货运文件复印件送请客户重新查证；如未运出，应提请该公司做调账处理。一
21、、销售费用的审计目标一、销售费用的审计目标一、销售费用的审计目标一、销售费用的审计目标二、销售费用的审计程序二、销售费用的审计程序销售费用核算的常见错弊形式销售费用核算的常见错弊形式1.虚列有关费用和支出。2.混淆期间费用的界线。3.利用销售费用隐匿收入。二、销售费用的审计程序二、销售费用的审计程序项目应用v希望股份有限公司本年的利润表“销售费用”项目列示的数额为500 000元，经注册会计师谢茜审查发现：本年8月19日，希望股份有限公司与广告公司签订代理广告合同，合同约定由广告公司负责广告制作发布，广告发布时间为本年9月至2014年8月共3年，费用合计180万元。希望股份有限公司本年8月支付时一次性计入销售费用。【要求】【要求】根据上述资料，编制“销售费用检查情况表”。项目应用【业务分析业务分析】第一步：分析希望股份有限公司销售费第一步：分析希望股份有限公司销售费用业务处理中存在问题用业务处理中存在问题 希望股份有限公司的广告委托合同涉及不同的会计年度，需要按权责发生制原则分期进行确认。公司委托广告公司代理的广告期间为3年，应按受益期分期确认为费用。项目应用 第二步：完成审计工作底稿第二步：完成审计工作底稿“销售费用销售费用检查情况表检查情况表”的填制的填制
