1、第5章 金融资产（下）第第5 5章章 金融资产（下）金融资产（下）第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资第二节第二节 可供出售金融资产可供出售金融资产2第一节第一节持有至到期投资持有至到期投资一一持有至到期投资的性质与主要会计问题持有至到期投资的性质与主要会计问题二二持有至到期投资的取得持有至到期投资的取得 三三摊余成本与投资收益的确定摊余成本与投资收益的确定四四持有至到期投资的到期兑现持有至到期投资的到期兑现五五持有至到期投资的减值持有至到期投资的减值3第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资一、持有至到期投资的性质与主要会计问题一、持有至到期投资的性质与主要会计问题1.性质性质持有至到期
2、投资持有至到期投资(investment held-to-maturity)是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且定，且企业有明确意图和能力持有至到期企业有明确意图和能力持有至到期的各种债的各种债券，如国债和企业债券等。券，如国债和企业债券等。债券按还本付息情况，可分为：（债券按还本付息情况，可分为：（1）到期一次）到期一次还本分期付息；（还本分期付息；（2）到期一次还本付息。）到期一次还本付息。4第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资一、持有一、持有至到期投资的性质与主要会计问题至到期投资的性质与主要会计问题2.主要主要会计会计问题问
3、题 入账价值与取得时的账务处理入账价值与取得时的账务处理 投资收益的取得与账务处理投资收益的取得与账务处理 到期兑现的账务处理到期兑现的账务处理 期末计价的相关账务处理期末计价的相关账务处理5一、持有至到期投资的性质与主要会计问题一、持有至到期投资的性质与主要会计问题3.科目设置科目设置 为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置置等情况，可以设置“持有至到期投资持有至到期投资”科目，并科目，并设置设置“债券面值债券面值”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”等明细科目。等明细科目。说明：说明：新准则规定设置新准则规定设置“成本
4、成本”、“利息调整利息调整”、“应应计利息计利息”明细科目。明细科目。“成本成本”明细科目仅反映债券明细科目仅反映债券面值，名不副实。本教材使用面值，名不副实。本教材使用“债券面值债券面值”明细科明细科目目。6第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其差额的含义债券溢折价的原因及其差额的含义2.持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）3.投资取得的账务处理投资取得的账务处理7第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得二、持有至到期投资的取得1.债券溢折价的原因及其
5、差额的含义债券溢折价的原因及其差额的含义 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。率与债券票面利率不一致造成的。8 当债券票面利率当债券票面利率高于高于金融市场利率时，债券发行金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券能会导致债券溢价溢价。这部分。这部分溢价差额溢价差额，属于债券购，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返利息返还。还。当债券票面利率当债券票面利率低于低于金融市场利率时，债券发行金
6、融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券能会导致债券折价折价。这部分。这部分折价差额折价差额，属于债券发，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补利息补偿。偿。9第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得二、持有至到期投资的取得2.持有至到期投资的入账价值持有至到期投资的入账价值（初始投资成本）（初始投资成本）按取得成本进行初始计量按取得成本进行初始计量（initial measurementinitial measurement），），以
7、以购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。费用。但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息利息，按照重要性原则，应作为一购买日之间分期付息利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。10第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资二、持有至到期投资的取得二、持有至到期投资的取得3.投资取得的账务处理投资取得
8、的账务处理借：持有至到期投资借：持有至到期投资债券面值债券面值 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 应收利息应收利息 贷：银行存款贷：银行存款11实际支付的全部价款实际支付的全部价款倒挤倒挤“持持有至到期有至到期投资投资利利息调整息调整”利息调整借差：利息调整借差：（1 1）溢价与直接交易费用之和）溢价与直接交易费用之和（2 2）直接交易费用大于折价的差额）直接交易费用大于折价的差额一次付息一次付息的利息的利息利息调整贷差：利息调整贷差：折价大于直接交易费用的差额折价大于直接交易费用的差额分期付息的利息分期付息的利息计入投资成本计入投资成本不计入投资成本不计入投资成本【说明说明】会计
9、准则规定会计准则规定：购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记借记“应收利息应收利息”科目；未到期的利息，借记科目；未到期的利息，借记“持有至到持有至到期投资期投资应计利息应计利息”科目。科目。资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记借记“应收利息应收利息”科目；一次付息的应收利息，借记科目；一次付息的应收利息，借记“持持有至到期投资有至到期投资应计利息应计利息”科目。科目。问题：前后处理的口径不同。问题：前后处理的口径不同。本教材：本教材：按照可比性原则处理。按照可
10、比性原则处理。分期付息的利息分期付息的利息均作为均作为“应收利息应收利息”处理，处理，不计入摊余不计入摊余成本；成本；一次付息的利息一次付息的利息均作为均作为“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”处理，处理，计入摊余成本。计入摊余成本。12第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定1.摊余成本摊余成本(amortised cost)指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。值准备以后的余额。13持有至到期投资持有至到期投资债券面值债券面值持有至到期投资持有至到期投
11、资利息调整利息调整票面价值票面价值期末余额期末余额期末余额期末余额持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备未到期利息未到期利息减值准备减值准备如果未发生减值，则如果未发生减值，则摊余成本摊余成本初始投资成本应计利息利息调整初始投资成本应计利息利息调整借差借差摊销摊销 （或：利息调整（或：利息调整贷差贷差摊销）摊销）第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益14票面利息收入票面利息收入利息调整摊销利息调整摊销债券面值债券面值票面利率票面利率投资投资收益收益实际利率法实际利率法
12、(effective interest)method)当前准则采用当前准则采用企业持有至到期的投资收益，可以分为票面企业持有至到期的投资收益，可以分为票面利息收入和利息调整摊销两部分。利息收入和利息调整摊销两部分。直线法直线法(straight-line method)三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益直线法直线法(straight-line method)将利息调整在债券存续期内平均摊销将利息调整在债券存续期内平均摊销利息调整发生额利息调整发生额 获取持有至到期投资时的余额获取持有至到期投资时的余额/债券的剩余期间债券的剩余期间借：应收利息借：应收利
13、息 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 投资收益投资收益15债券面值债券面值票面利率票面利率债券面值债券面值票面利率票面利率倒挤倒挤各期的摊销额和投资收益固定不变各期的摊销额和投资收益固定不变 甲公司于甲公司于20201 1年年1 1月月1 1日以日以825 617825 617元的元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为价格购买了乙公司于当日发行的面值为800 800 000000元、票面利率为元、票面利率为5%5%、5 5年期的债券年期的债券.作为作为持有至到期投资。债券利息在每年持
14、有至到期投资。债券利息在每年1212月月3131日日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用发生的交易费用券发生的交易费用发生的交易费用10 00010 000元。元。假定甲公司购买债券后采用直线法确定假定甲公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本。持有至到期投资的摊余成本。16例例5 52 2例例5 55 517每年摊销利息调整借差每年摊销利息调整借差每年每年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：收到利息。收到利息。借：银行存款借：银行存款 40 000 贷：贷：持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 7 123
15、.4 投资收益投资收益 32 876.6 在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为：投资收益为：P P公司于公司于20201 1年年1 1月月1 1日以银行存款日以银行存款737 260737 260元元购买了购买了S S公司于当日发行的总面值为公司于当日发行的总面值为800 000800 000元、元、票面利率为票面利率为5%5%、5 5年期的到期一次付息债券，作年期的到期一次付息债券，作为持有至到期投资。债券利息按单利计算，于为持有至到期投资。债券利息按单利计算，于债券到期时一次支付。债券到期时一次支付。P P公司还以银行存款支付公
16、司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用了购买该债券发生的交易费用10 00010 000元。元。假定假定P P公司购买债券后采用直线法确定持有至公司购买债券后采用直线法确定持有至到期投资的摊余成本。到期投资的摊余成本。18例例5 53 3例例5 56 619每年摊销利息调整贷差每年摊销利息调整贷差P公司每年公司每年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：确认应收利息确认应收利息 借：借：持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 贷：贷：投资收益投资收益40 00010 548 在直线法下，在直线法下，P公司每年确认的持有至到期投资
17、公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为：的投资收益为：50 548三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益直线法直线法(straight-line method)特点与不足特点与不足 各期的摊销额和投资收益固定不变。但是，由于随着各期的摊销额和投资收益固定不变。但是，由于随着利息调整的摊销，债券摊余成本在不断变化，因而各期利息调整的摊销，债券摊余成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。的投资收益率也在变化。采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。各期投
18、资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。20利息调整利息调整摊销前摊销前“摊余成本摊余成本”投资收投资收益率益率投资收益投资收益不变不变三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益实际利率法实际利率法(effective interest method)本质含义本质含义 实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率。实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率。采用实际利率确定各期投资收益，避免了直线法下每期采用实际利率确定各期投资收益，避免了直线法下每期收益率不一致的问题。收益率不一致的问题。特点特点：各期的投资收益率保持不变：各期的投资收益率保持不变实
19、际利率的确定实际利率的确定 找一个折现率，使得投资债券后的本利现值和等于初找一个折现率，使得投资债券后的本利现值和等于初始投资成本。始投资成本。采用插值法计算实际利率。采用插值法计算实际利率。“插值法插值法”见见财务管理财务管理课程相关内容。课程相关内容。21三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益实际利率法实际利率法(effective interest method)实际利率的确定实际利率的确定分期付息情况下实际利率的确定：分期付息情况下实际利率的确定：初始投资成本债券面值初始投资成本债券面值复利现值系数各期票复利现值系数各期票面利息面利息年金现值系数年
20、金现值系数一次付息情况下实际利率的确定：一次付息情况下实际利率的确定：22n n初初 始始 投投 资资 成成 本本 （1 1+i i）=到到 期期 本本 利利 之之 和和ni-1到到 期期 本本 利利 之之 和和=初初 始始 投投 资资 成成 本本据例题据例题5 53 3资料，计算实际利率资料，计算实际利率5+%-18 8 0 0 0 0 0 0 0 0 0 08 8 0 0 0 0 0 0 0 0 0 05 55 5=7 7 4 4 7 7 2 2 6 6 0 06%6%计算例计算例5 51 1和和5 52 2实际利率分别为实际利率分别为6%6%和和4%4%三、摊余成本与投资收益的确定三、摊
21、余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益实际利率法实际利率法(effective interest method)确定投资收益确定投资收益投资收益摊余成本投资收益摊余成本实际利率实际利率借：应收利息借：应收利息 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 贷：投资收益贷：投资收益23债券面值债券面值票面利率票面利率倒挤倒挤“持持有至到期有至到期投资投资利利息调整息调整”摊余成本逐渐减小，实际利率即投资收益率不变，摊余成本逐渐减小，实际利率即投资收益率不变，因此投资收益逐渐减小。因此投资收益逐渐减小。应收利息不变，从而利息调整金额逐渐增加。应收利息不变，从而利息调整金额逐渐增加。摊余成本摊余
22、成本实际利率实际利率债券面值债券面值票面利率票面利率三、摊余成本与投资收益的确定三、摊余成本与投资收益的确定2.投资收益投资收益实际利率法实际利率法(effective interest method)优劣优劣 采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。较为复杂。24 甲公司于甲公司于20201 1年年1 1月月1 1日以日以751 302751 302元的价元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为格购买了乙公司于当日发行的总面值为800 000800 0
23、00元、票面利率为元、票面利率为5%5%、5 5年期的债券作为持有至年期的债券作为持有至到期投资。债券利息在每年到期投资。债券利息在每年1212月月3131日支付。甲日支付。甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用易费用12 00012 000元。元。假定甲公司购买债券后采用假定甲公司购买债券后采用实际利率法实际利率法确确定持有至到期投资的摊余成本。定持有至到期投资的摊余成本。25例例5 51 1例例5 57 7根据前面的计算结果可知，实际利率为根据前面的计算结果可知，实际利率为6%。为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息为了方便各期
24、的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见表调整贷差摊销表，详见表5一一1。201年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：银行存款借：银行存款 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 5 978.12 贷：投资收益贷：投资收益 45 978.12205年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：银行存款借：银行存款 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 7 546.01 贷：投资收益贷：投资收益 47 546.0126【说明说明】采用实际利率法确认投资收益，由于以摊余成本为基础确采用实际利率法确认投资收益，由
25、于以摊余成本为基础确认投资收益，在未发生减值的情况下，摊余成本由债券面值、认投资收益，在未发生减值的情况下，摊余成本由债券面值、利息调整和应计利息三部分构成，可以将其视为一个整体，利息调整和应计利息三部分构成，可以将其视为一个整体，不必进行划分。不必进行划分。因此，因此，“持有至到期投资持有至到期投资”科目下，可以只设科目下，可以只设“投资成本投资成本”明细科目，不再分别设置明细科目，不再分别设置“面值面值”、“利息调整利息调整”和和“应计应计利息利息”明细科目。明细科目。27借：应收利息借：应收利息 持有至到期持有至到期投资投资应计利息应计利息 贷：投资收益贷：投资收益债券面值债券面值票面利
26、率票面利率倒挤倒挤“持持有至到期有至到期投资投资利利息调整息调整”摊余成本摊余成本实际利率实际利率P P公司于公司于20201 1年年1 1月月1 1日以银行存款日以银行存款737 260737 260元购买了元购买了S S公司于当日发行的总面公司于当日发行的总面值为值为800 000800 000元、票面利率为元、票面利率为5%5%、5 5年期的年期的到期一次付息债券到期一次付息债券.作为持有至到期投资。作为持有至到期投资。债券利息按单利计算于债券到期时一次支债券利息按单利计算于债券到期时一次支付。付。P P公司还以银行存款支付了购买该债公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用券发生的
27、交易费用10 00010 000元。元。假定假定P P公司购买债券后采用公司购买债券后采用实际利率实际利率法法确定持有至到期投资的摊余成本。确定持有至到期投资的摊余成本。28例例5 53 3例例5 59 929 为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。投资利息调整贷差摊销表，详见下表。201年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 4 835.6 贷：投资收益贷：投资收益 44 835.6205
28、年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 16 601.46 贷：投资收益贷：投资收益 56 601.46 为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。投资利息调整贷差摊销表，详见下表。201年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 44 835.6 贷：投资收益贷：投资收益 44 835.6摊余成本摊余成本=747 26044 835
29、.60=792 095.60203年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 50 377.28 贷：投资收益贷：投资收益 50 377.28摊余成本摊余成本839 621.3450 377.28889 998.62不设明细科目，例不设明细科目，例59的会计处理为：的会计处理为：201.01.01，购买时，购买时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 747 260 贷：银行存款贷：银行存款 747 26030202年年12月月31日的账务处理如下：日的账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成
30、本 47 525.7 贷：投资收益贷：投资收益 47 525.7摊余成本摊余成本792 095.6047 525.74839 621.34 为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。投资利息调整贷差摊销表，详见下表。20X1年年12月月31日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 44835.6 贷贷:投资收益投资收益 44835.6摊余成本摊余成本=74726044835.60=792095.6020X320X3年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借
31、:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 50377.2850377.28 贷贷:投资收益投资收益 50377.2850377.28摊余成本摊余成本=839621.34839621.3450377.28=889998.6250377.28=889998.6231不设明细科目，例不设明细科目，例5-9的会计处理为：的会计处理为：201.01.01，购买时，购买时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 747 260 贷：银行存款贷：银行存款 747 26020X220X2年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资
32、成本 47525.747525.7 贷贷:投资收益投资收益 47525.747525.7摊余成本摊余成本=792095.60792095.6047525.74=839621.3447525.74=839621.34 为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期为了方便各期的账务处理，可以编制持有至到期投资利息调整贷差摊销表，详见下表。投资利息调整贷差摊销表，详见下表。不设明细科目，不设明细科目，例例5 5-9-9的会计处理为：的会计处理为：20201 1.01.01.01.01，购买时，购买时借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 747 260747 260 贷：银行存款贷：银行
33、存款 747 260747 26020X120X1年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 44835.644835.6 贷贷:投资收益投资收益 44835.644835.6摊余成本摊余成本=747260=74726044835.60=792095.6044835.60=792095.6020X220X2年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 47525.747525.7 贷贷:投资收益投资收益 47525.747525.7摊余成本摊余成本=792095.6
34、0792095.6047525.74=839621.3447525.74=839621.3420X320X3年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 50377.2850377.28 贷贷:投资收益投资收益 50377.2850377.28摊余成本摊余成本=839621.34839621.3450377.28=889998.6250377.28=889998.6220X420X4年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 53399.9253399.92 贷贷:
35、投资收益投资收益 53399.9253399.92摊余成本摊余成本=889998.62889998.6253399.92=943398.5453399.92=943398.5420X520X5年年1212月月3131日的账务处理如下日的账务处理如下:借借:持有至到期投资持有至到期投资投资成本投资成本 56601.4656601.46 贷贷:投资收益投资收益 56601.4656601.46摊余成本摊余成本=943398.54943398.5456601.46=100000056601.46=100000020X8.01.0120X8.01.01，处置时：，处置时：借：银行存款借：银行存款 10
36、000001000000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资投资成本投资成本 1000000100000032补充：例补充：例 1 1 甲公司甲公司20201 1年年1 1月月1 1日购入乙公司当天发行的日购入乙公司当天发行的4 4年期到期一次还本付息债券，面值为年期到期一次还本付息债券，面值为100000100000元，元，票面利率为票面利率为5%5%，实际支付价款，实际支付价款103000103000元（含直接元（含直接交易费用）。交易费用）。33设明细科目设明细科目的会计处理为：的会计处理为：201.01.01借：持有至到期投资借：持有至到期投资债券面值债券面值 100 000 利息调
37、整利息调整 3 000 贷：银行存款贷：银行存款 103 000不设明细科目不设明细科目的会计处理为：的会计处理为：201.01.01借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 103 000 贷：银行存款贷：银行存款 103 00034设明细科目设明细科目的会计处理为：的会计处理为：201.12.31 投资收益投资收益103 0003.9%4 017借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 5 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 983 投资收益投资收益 4 017不设明细科目不设明细科目的会计处理为：的会计处理为：201.12.31 借：持有
38、至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 4 017 贷：投资收益贷：投资收益 4 017摊余成本摊余成本103 0004 017107 01735设明细科目设明细科目的会计处理为：的会计处理为：202.12.31 投资收益投资收益107 0173.9%4 174 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 5 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 826 投资收益投资收益 4 174不设明细科目不设明细科目的会计处理为：的会计处理为：202.12.31 借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 4 174 贷：投资收益贷：投资收益 4 174
39、摊余成本摊余成本107 0174 174111 19136设明细科目设明细科目的会计处理为：的会计处理为：203.12.31 投资收益投资收益111 1913.9%4 336 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 5 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 664 投资收益投资收益 4 336不设明细科目不设明细科目的会计处理为：的会计处理为：203.12.31 借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 4 336 贷：投资收益贷：投资收益 4 336摊余成本摊余成本111 1914 336115 52737设明细科目设明细科目的会计处理为：的
40、会计处理为：204.12.31投资收益投资收益120 000115 5274 473（尾差调整）尾差调整）借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 5 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 527 投资收益投资收益 4 473不设明细科目不设明细科目的会计处理为：的会计处理为：204.12.31借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 4 473 贷：投资收益贷：投资收益 4 473摊余成本摊余成本115 5274 473120 00038设明细科目设明细科目的会计处理为：的会计处理为：205.01.01借：银行存款借：银行存款 120 000
41、贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资应计利息应计利息 20 000 利息调整利息调整 100 000不设明细科目不设明细科目的会计处理为：的会计处理为：205.01.01借：银行存款借：银行存款 120 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资投资成本投资成本 120 00039【说明说明】在设置明细科目在设置明细科目的情况的情况下，如果下，如果按照债券面按照债券面值取得持有至到期值取得持有至到期投资，初始投资，初始入账时不存在入账时不存在“利利息调整息调整”。但是，前但是，前几期确认的投资收益小于票几期确认的投资收益小于票面面利息，将利息，将出现利息调整贷出现利息调整贷差；后差；后几期确
42、认的投几期确认的投资收益则大于票面资收益则大于票面利息，将利息，将出现利息调整借差。出现利息调整借差。上述贷差或借差只是起到平衡的上述贷差或借差只是起到平衡的作用，没有作用，没有实际实际意义。意义。如果如果不设置明细不设置明细科目科目，则，则不需进行不需进行调整，便调整，便于理解，也于理解，也便于操作。便于操作。40第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资四、持有至到期投资的到期兑现四、持有至到期投资的到期兑现 在持有至到期投资到期时，利息调整金额已在持有至到期投资到期时，利息调整金额已经摊销完毕，经摊销完毕，“持有至到期投资持有至到期投资”科目的余额均科目的余额均为债券面值和应计利息。为债券
43、面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应收回债券面值及利息时，应 借：银行存款借：银行存款 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资债券面值债券面值 应计利息应计利息41收回债券面值及利息时收回债券面值及利息时第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资五、持有五、持有至到期投资至到期投资的减值的减值1.减减值的计提值的计提企业企业应当在资产负债表日对持有至到期投资应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行的账面价值进行检查，有检查，有客观证据表明该金融资客观证据表明该金融资产发生减值产发生减值的，应当的，应当计提减值准备计提减值准备。42五、持有五、持有至到期投资至到期投资的减值的减值1.减减
44、值的计提值的计提持有持有至到期投资发生减值至到期投资发生减值时，应当时，应当将该持有至将该持有至到期投资的账面价值减记至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量的预计未来现金流量的现值现值，减，减记的金额确认为资产减值记的金额确认为资产减值损失损失借：资产借：资产减值减值损失损失 贷：持有贷：持有至到期投资减值至到期投资减值准备准备预计未来现金流量预计未来现金流量现值现值，应，应按照该持有至到期按照该持有至到期投资投资初始确定的实际利率初始确定的实际利率折现计算。折现计算。43第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资五、持有五、持有至到期投资至到期投资的减值的减值2.减值减值的的转回转回持有持
45、有至到期投资确认减值损失至到期投资确认减值损失后，如后，如有客观证有客观证据表明该金融资产价值得以据表明该金融资产价值得以恢复，且恢复，且客观上与确认客观上与确认该损失后发生的事项该损失后发生的事项有关，原有关，原确认的减值损失应当确认的减值损失应当予以予以转回，计转回，计入当期损益入当期损益。但是，该但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本余成本。44第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资五、持有至到期投资的减值五、持有至到期投资的减值3.减值下的摊余成本减值下的摊
46、余成本(amortised cost)与投资收益与投资收益 指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。以及减值准备以后的余额。45持有至到期投资持有至到期投资债券面值债券面值持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整票面价值票面价值期末余额期末余额期末余额期末余额持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备未到期利息未到期利息减值准备减值准备如果未发生减值，则如果未发生减值，则摊余成本摊余成本初始投资成本应计利息利息调整初始投资成本应计利息利息调整借差借差摊销摊销 （或：利息调整（或：利
47、息调整贷差贷差摊销）摊销）第一节持有至到期投资第一节持有至到期投资五、持有至到期投资的减值五、持有至到期投资的减值3.减值下的摊余成本减值下的摊余成本(amortised cost)与投资收益与投资收益 指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销指初始投资成本调整应计利息、利息调整摊销以及减值准备以后的余额。以及减值准备以后的余额。46持有至到期投资持有至到期投资债券面值债券面值持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整票面价值票面价值期末余额期末余额期末余额期末余额持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备未到期利息未到期利息减值准备减值准备如果
48、未发生减值，则如果未发生减值，则摊余成本摊余成本初始投资成本应计利息利息调整初始投资成本应计利息利息调整借差借差摊销摊销 （或：利息调整（或：利息调整贷差贷差摊销）摊销）减值准备减值准备如果发生减值如果发生减值承例承例59。假定。假定S公司于公司于203年发生严年发生严重亏损重亏损，至至203年年12月月31日日，预计到期时预计到期时仅能够能够收回债券面值仅能够能够收回债券面值800 000元元，而无而无法收回债券利息。法收回债券利息。204年年S公司的经营状况公司的经营状况有所好转有所好转，上年发生的亏损得到一定程度的上年发生的亏损得到一定程度的弥补弥补，至至204年年12月月31日日，预计
49、到期时除预计到期时除了能够能够收回债券面值了能够能够收回债券面值800 000元外元外，还还能够收回部分债券利息能够收回部分债券利息80 000元。元。206年年1月月1日日，收回债券面值和利息共计收回债券面值和利息共计880 000元。元。根据以上资料根据以上资料，编制会计分录如下编制会计分录如下：47例例5-115-11（1）203年年12月月31日确认资产减值损失日确认资产减值损失可收回金额可收回金额：800 000（16%）2711 997.15资产减值损失资产减值损失：889 998.62711 997.15178 001.47借借：资产减值损失资产减值损失 178 001.47 贷
50、贷：持有至到期：持有至到期投资减值准备投资减值准备 178 001.4748=资产减资产减值发生额值发生额000178 001.47711 997.15=期初期初+-49=资产减资产减值发生额值发生额000178 001.47711 997.15=期初期初+-203年年12月月31，该持有至到期投资账面价值构成该持有至到期投资账面价值构成：面值面值：800 000（元元）应计利息应计利息：120 000（元元）利息调整贷差利息调整贷差：30 001.38（元元）减值准备减值准备：178 001.47（元元）账面价值账面价值：800 000120 00030 001.38178 001.4771
