1、合并财务报表合并财务报表本章主要要解决的问题本章主要要解决的问题l合并财务报表的概述l关于调整分录l股权取得日合并财务报表的编制l股权取得日后合并财务表的编制l一些难点：1、股权结构变动情况下的合并报表的编制；2、反向购买中合并报表的编制问题等合并财务报表概念合并财务报表概念l合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。l注意：合并财务报表不同于汇总财务报表合并范围合并范围l确定基础：控制l具体界定：母公司的全部子公司l我国合并财务报表的合并范围具体如下：母公司直接或通过子公司
2、间接拥有被投资单位半数以 上的表决权 母公司控制的其他被投资企业 合并会计报表合并会计报表 编制程序编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表关于调整分录关于调整分录关于调整分录关于调整分录 哪些调整分录？哪些调整分录？为何编制调整分录？为何编制调整分录？如何编制调整分录？如何编制调整分录？（1）哪些调整？）哪些调整？（2）为何调整？）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间
3、所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求扼杀母公司投资收益虚假扼杀母公司投资收益虚假会计政策变更会计政策变更同一控制下企业合并，将被并方净资产账面价值同一控制下企业合并，将被并方净资产账面价值的份额的份额 合并，并调整,体现权益之结合体现权
4、益之结合股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制l同一控制下取得子公司合并日合并财务报表l非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表 合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同 调整分录有所不同调整分录有所不同 主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资包括以下三方面的比较：同一控制下同一控制下合并日合并日合并财务报表合并财务报表合并日的合并财务报表仅合并资产负债表，没有涉及利润表等。合并日的合并财务报表仅合并资产负债表，没有涉及利润表等。账面账面值、一体化、爷公司报表不变，不需要评估值值、一体化、爷公司报表不变，不需要评估值合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点1、为统一
5、会计政策、会计期间所作的调整、为统一会计政策、会计期间所作的调整2、对子公司净资产按其帐面价值报告、对子公司净资产按其帐面价值报告资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并方的个别报表合并方的个别报表的账务处理：的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资被合并方被合并方 500 贷：银行存款贷：银行存款 4
6、50 资本公积资本公积 50合并日的抵消分录：合并日的抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整，为子公司对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整，为子公司资本公积资本公积将子公司净资产（公允值）全部抵消，合并成本（实际成将子公司净资产（公允值）全部抵消，合并成本（实际成本：长期股权投资）与子公司可辨认净资产公允价值份额本：长期股权投资）与子公司可辨认净资产公允价值份额之差之差确认为商誉，确认为商誉，或计入留存收益（负商誉）或计入
7、留存收益（负商誉）非同一控制下企业合并的股权非同一控制下企业合并的股权合并日合并日合并报表合并报表合并日的合并财务报表合并日的合并财务报表只包括只包括合并资产负债表合并资产负债表合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制要点要点：购买理论，需要子公司公允值，以反映在合并报表中，而不反购买理论，需要子公司公允值，以反映在合并报表中，而不反映在合并方的单独报表中映在合并方的单独报表中。单独报表的。单独报表的长期股权投资以实际成长期股权投资以实际成本反映本反映。合并抵消时，有。合并抵消时，有“商誉商誉”出现。出现。例题详见注会书P494股权股权取得日后取得日后的合并财务报表的合并财务报表l抵销的要点：
8、1、区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还、区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；是非同一控制下企业合并；2、区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；、区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；3、所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资、所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按料，应该是按权益法权益法调整后的数据。调整后的数据。将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销权益中母公司持有的份额相抵销第一类抵消分录（与长期股权投资相关）第一类抵消
9、分录（与长期股权投资相关）第一类抵消分录（同一控制下、合并日后）第一类抵消分录（同一控制下、合并日后）（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年Step1:调整母公司长期股权投资：成本法调整为权益法(类似于追溯调整）投资当年连续编制合并财务报表连续编制合并财务报表 本期合并财务报表中年初本期合并财务报表中年初“所有者权益所有者权益”各项目的金额应与上期合各项目的金额应与上期
10、合并财务报表中的期末并财务报表中的期末“所有者权益所有者权益”对应项目的金额一致，因此，对应项目的金额一致，因此，要调整本年的同时要调整本年的同时.还要调整以前年度的还要调整以前年度的,因个别报表未调整，为反因个别报表未调整，为反映合并报表年末余额，必须将以前年度的影响累计数确认。映合并报表年末余额，必须将以前年度的影响累计数确认。（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润年初（2）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初贷：长期股权投资（3）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积年初（1）调整被投资单位本年盈利借：长期股
11、权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年Step2：合并抵消：合并抵消借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司对子公司股权投资价值）（母公司对子公司股权投资价值）少数股东权益少数股东权益 （子公司股东权益期末余额（子公司股东权益期末余额*少数股少数股 东持股比例）东持股比例）子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额第一抵消分录（非同一控制下）第一抵消分录（非同一控
12、制下）Step2：长期股权投资由成本法调整为权益法Step1：按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 调整合并报表中的“子公司资产分录”，反映公允价值。（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值），并调整因采取公允价值导致的利润变化。1.投资当年借：固定资产原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年多 提折旧）贷：固定资产累计折旧2.连续编制合并财务报表借：固定资产原价（调整固定资产价值）贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计多提折旧）贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年多提折旧）贷：固定资产累计折旧会计处理与同一控制下相同。只是利润需要调整。Step
13、3：抵消分录：A子公司净资产（公允值）l借：股本（实收资本）资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（合并报表中才有的项目）贷：长期股权投资 少数股东权益（合并报表中才有的项目）第二类抵消分录第二类抵消分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：（利润及利润分配表）抵消分录：（利润及利润分配表）借：投资收益借：投资收益 子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公
14、积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润期末期末 子公司年末未分配数子公司年末未分配数1、为什么要对子公司的利润分配进行抵消？、为什么要对子公司的利润分配进行抵消？2、第一类、第二类抵消分录可否合并？、第一类、第二类抵消分录可否合并？思考？第三类抵消分录第三类抵消分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部
15、应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。内部应收票据与应付票据的抵消、内部内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同
16、。录，基本与之相同。第四类抵消分录第四类抵消分录 抵消内部商品交易影响抵消内部商品交易影响1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本贷：营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）贷：存货（期
17、末存货中未实现内部销售利润）A（母公司）（母公司）例题：例题：价格价格2000 成本成本1400 利润率利润率30%B子公司子公司1、当年、当年B未将这批商品对外出售：未将这批商品对外出售：抵消分录：抵消分录：借：营业收入借：营业收入 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 000借：营业成本借：营业成本 600 贷：存货贷：存货 600或者或者 借：营业收入借：营业收入 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 1 400 存货存货 600（期末存货中未实现的内部损益）（期末存货中未实现的内部损益）连续编制：连续编制：A母公司母公司第二年又向第二年又向B销售销售6000 成本成本4200B子公
18、司子公司这一年这一年B公司从公司从A中购进的商品中实现收入中购进的商品中实现收入5625，成本，成本4500，利润率，利润率20%，期末内部购进存货为期末内部购进存货为3500（2000+6000-4500），存货价值中包含的未实），存货价值中包含的未实现内部损益现内部损益1050（3500*30%）抵消分录：抵消分录：（1）调整期初未分配利润的数额：）调整期初未分配利润的数额：借：期初未分配利润借：期初未分配利润 600贷：营业成本贷：营业成本 600（2）抵销本期内部销售收入：）抵销本期内部销售收入：借：营业收入借：营业收入 6 000贷：营业成本贷：营业成本 6 000（3）抵销期末存货
19、中包含的未实现内部销售损益：）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本借：营业成本 1 050贷：存货贷：存货 1 050第五类抵消分录第五类抵消分录 内部固定资产交易影响内部固定资产交易影响1、抵消固定资产价值中包含的未实现损益：、抵消固定资产价值中包含的未实现损益：借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 内部交易销售成本内部交易销售成本 固定资产固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润2、抵消当年按未实现利润计提的折旧费：、抵消当年按未实现利润计提的折旧费：借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提
20、折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等交易当年交易当年：交易以后各年：（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 以前年度累计多提折旧以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初固定资产清理期间处理：固定资产清
21、理期间处理：l期满处理（用营业外收入代替固定资产科目）l超期清理l提前处理无形资产的内部交易与固定资产相似无形资产的内部交易与固定资产相似所得税相关的会计处理所得税相关的会计处理所得税相关小提示：所得税相关小提示：通常情况下通常情况下,应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债.而应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：而应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础2负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础分录：借：所得税费用分录：借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 通常情况下通常情况
22、下，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。而可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：而可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础2负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础分录：借：递延所得税资产分录：借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用通过前面债权债务的抵消，合并报表中内部应收账款已不存在，由内通过前面债权债务的抵消，合并报表中内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值和计税基础之间的差异形成的暂时性差异也不部应收账款账面价值和计税基础之间的差异形成的暂时性差异也不可能存在。所以，
23、要对此差异形成的递延所得税资产予以抵消。可能存在。所以，要对此差异形成的递延所得税资产予以抵消。抵消分录抵消分录借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得说资产贷：递延所得说资产1、内部应收账款相关所得税会计、内部应收账款相关所得税会计2、内部交易存货、固定资产相关所得税会计、内部交易存货、固定资产相关所得税会计合并财务报表中的账面价值是合并财务报表中的账面价值是=原来内部销售企业拥有的成本，不原来内部销售企业拥有的成本，不包括未实现的内部损益。包括未实现的内部损益。合并财务报表中的计税基础合并财务报表中的计税基础=购买企业取得存货、固定资产的成本，购买企业取得存货、固定资产的成本，包括了内部
24、未实现损益。包括了内部未实现损益。差异形成差异形成可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异。合并现金流量表合并现金流量表l略难点的解决难点的解决1、股权结构变动情况下的合并报表编制、股权结构变动情况下的合并报表编制（一）通过多次交易分步实现的企业合并（一）通过多次交易分步实现的企业合并合并财务报表（原则：控制权发生改变，重新计量）具体如下：合并财务报表（原则：控制权发生改变，重新计量）具体如下：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投的公允价值进行重新计量，公允
25、价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（算实现了，相当于卖了再买）资收益。（算实现了，相当于卖了再买）2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。本。3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金
26、额。期损益的金额。4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。（二）购买子公司少数股权的处理（二）购买子公司少数股权的处理总原则：总原则：实质上是股东之间的权益性交易，合并报表中不确认实质上是股东之间的权益性交易，合并报表中不确认商誉和投资损益。商誉和投资损益。（三）不丧失控股权情况下处置部分子公（三）不丧失控股权情况下处置部分子公 司投资司投资2、反向购买、反向购买A公司（上市）B公司B公司股东A公司发行普
27、通股交换B公司股东持有B公司股权，其结果是B公司的股东控制A上市公司控制法 律 上 母公 司，会 计 上被 购 买方法律上子公司，会计上购买方反向购买合并财务报表反向购买合并财务报表项目合并金额流动资产A公司公允价值+B公司账面价值非流动资产A公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B公司账面价值商誉合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）资产总额合计流动负债A公司公允价值+B公司账面价值非流动负债A公司公允价值+B公司账面价值负债总额合计股本（A公司股票股数）B公司合并前发行在外的股份面值A公司持有B公司比例+假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性
28、工具的面值续：续：资本公积差额盈余公积B公司合并前盈余公积A公司持有B公司比例未分配利润B公司合并前未分配利润A公司持有B公司比例少数股东权益少数股东按持股比例计算享有B公司合并前净资产账面价值的份额所有者权益总额资产总额-负债总额总结总结l需要四步：l1、取得投资：即母公司长期股权投资的确认计量。l2、合并日，即形成了母子公司，需合并，仅合并资产负债表；l3、合并日后的资产负债表日，由于有了另外的内部交易，以及产生的净利润。需合并，且抵消较复杂。l4连续编制。由于需要将以前年度的影响数予以确认，作为本年的期初数。l同一控制下的合并：长期股权投资，账面价值；对价不等部分为资本公积，不需要评估；一体化理论，继续延伸。无商誉。l非同一控制下的合并。长期股权投资，按实际成本确认。需要评估，调整合并报表中“子公司”的资产值，对价不等部分为“商誉”。购买理论。同时，因为资产公允值变化，利润需调整。谢谢！谢谢！
