1、 高等教育出版社 本章学习目标： 熟悉生产与存货循环的主要业务活动、所涉及的主要凭证 与会计记录、主要报表项目 明确生产与存货循环的主要内部控制及其测试程序 掌握存货监盘的实质性程序 了解其他相关账户的主要实质性程序 本章内容： 第一节 生产与存货循环概述 第二节 生产与存货循环的内部控制及其测试 第三节 生产与存货的实质性程序 第一节第一节 生产与存货循环概述生产与存货循环概述 一、生产与存货循环中的主要业务活动 生产与存货循环反映的是企业将购入的材料经过加工最后形成半产品 、产成品的过程。生产与存货循环涉及的内容主要是存货的管理及生产 成本的计算等。 计划和安排生产 发出原材料 生产产品
2、核算产品成本 储存产成品 发出产成品 二、生产与存货循环涉及的主要凭证和记录 生产通知单 领发料凭证 产量和工时记录 工薪汇总表及工薪费用分配表 材料费用分配表 制造费用分配汇总表 成本计算单 存货明细账 三、生产与存货循环涉及的主要报表项目 生产与存货循环所涉及的资产负债表项目主要是存货、应付职工薪酬 等；所涉及的利润表项目主要是营业成本等。其中，存货又包括：材料 采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、委托 加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造 费用、劳务成本、存货跌价准备等。 第二节第二节 生产与存货循环的内部控制及生产与存货循环的内部控制及
3、其测试其测试 一、生产与存货循环的内部控制 适当的职责分工 严格的授权审批 健全的成本会计制度和会计记录 完善的实物控制 有效的盘点制度 二、生产与存货循环的控制测试 （一）了解内部控制 （二）控制测试程序 存货内部控制的测试 （1）观察、审查生产与存货管理的各环节和岗位分工情况。 （2）抽查存货入库业务。 （3）抽查存货的出库业务。 （4）核对存货发出凭证与存货明细账。 （5）定期核对存货收发登记簿与相应的会计记录，检查两者是否一致。 （6）检查存货管理是否良好，检查存货的巡视记录，确定此项控制是否执行。 （7）检查是否定期盘点存货，对发生的盘盈、盘亏、毁损、报废等情况是否及时按规 定处理。
4、 成本会计制度控制的测试 （1）抽查成本计算单。 （2）抽查成本计算的原始凭证。 （3）核对成本计算单与生产成本明细账和总账，主要检查成本计算单、生产成本明细 账和总账的记录是否一致。 （4）比较本期和前期的成本计算方法，检查成本计算方法的一致性。 （三）评价内部控制 在对被审计单位的内部控制进行了必要的了解和测试之后，注册会计 师应当对其控制风险作出评价，并对实质性程序性质、时间和范围作出 相应的安排。同时，应将测试过程中发现的问题，以及评价过程的结论 和相关依据记录于审计工作底稿中，并将了解与测试内部控制过程中发 现的内部控制缺陷以适当的方式告知被审计单位的管理当局。 第三节第三节 生产与
5、存货的实质性程序生产与存货的实质性程序 一、产品成本的实质性程序 取得或编制生产成本明细表 实施实质性分析程序检查产品成本的总体合理性 （1）分析比较近期各年度和本年度各个月份产品生产成本总额及单位生产成本，以判 断本期生产成本的总体合理性。 （2）分析比较近期各年度和本年各个月份主要产品生产成本构成项目的变动情况，以 评价生产成本构成的总体合理性，具体包括直接材料、直接人工、制造费用的总额及其构 成的总体合理性。 （3）分析比较各月材料和产品成本差异率，判断是否存在人为调节生产成本和存货余 额的可能。 （4）分析比较近期各年度待处理财产损溢，判断其总体合理性。 （5）计算分析毛利率，分析其变
6、动合理性。 直接材料 （1）获取成本计算单、材料成本分配汇总表、材料发出汇总表、材料明细账中各直接 材料的单位成本等资料，并分别复核是否正确，判断相互间钩稽关系是否正确。 （2）审查材料耗用量是否真实、是否存在多领未用材料未办理退库手续而虚增本期材 料耗用量的问题。 （3）审查直接材料的分配标准与计算方法是否合理，包括直接材料成本在不同产品间 的分配标准与计算方法是否合理和适当，在完工产品和在产品间的分配标准和计算方法是 否合理和适当。 （4）审查直接材料单位成本计价方法是否恰当，有无变更、人为调节成本或利润的现 象。 直接人工 （1）获取工薪费用汇总表、工薪费用分配表、成本计算单、人事部门工
7、作记录等资料 ，并分别复核加计是否正确。 （2）抽取成本计算单，核对直接人工成本与工薪费用分配表相应的实际工薪费用是否 相符，查明有无将非生产人员工资计入成本的现象。 （3）抽查实际工时记录与工薪费用分配表中相应的实际工时是否相符，抽取并核对生 产部门若干期间的工时台账与实际工时统计是否相符，查明有无虚报工时、多列工资虚增 成本的现象。 （4）审查直接人工的分配标准与计算方法是否合理，包括直接人工在不同产品间的分 配标准与计算方法是否合理和适当，在完工产品和在产品中的分配标准和计算方法是否合 理和适当。 制造费用 （1）获取或编制制造费用分配汇总表、制造费用明细表、与制造费用分配标准有关的 统
8、计资料及其相关原始记录，并分别复核加计是否正确。 （2）审查“制造费用”账户借方发生额归集的制造费用内容是否正常，与相关费用项 目(如折旧费用)核对勾稽关系是否一致；开支的标准、发生的费用是否是应归属于本期的 生产费用。 （3）抽查制造费用分配汇总表，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单的制造费 用是否相符。 （4）检查制造费用的分配标准与计算方法是否合理，分配的方法有无变更。 二、存货的实质性程序 （一）存货的监盘 1存货监盘的定义和作用 中国注册会计师审计准则1311号存货监盘规定，存货监盘是指注册 会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。 存货监盘有两层含义：
9、 一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点； 二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。 注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确 证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货 ，并属于被审计单位的合法财产。 2存货监盘计划 制定存货监盘计划的基本要求 制定存货监盘计划应实施的工作 存货监盘计划的主要内容 存货监盘计划应当包括下列主要内容 存货监盘的目标、范围及时间安排 存货监盘的要点及关注事项 参加存货监盘人员的分工 检查存货的范围 3存货监盘程序 观察程序 检查程序 需要特别关注的情况 （1）存货移动情况 （2）存货的
10、状况 （3）存货的截止 存货监盘结束时的工作 再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。 取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编 号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 4特殊情况的处理 如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应 当考虑能否实施替代审计程序，主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资 料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证等。 如果因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘，或接受委托时存货盘点已经 完成，注册会计师应当：评估与存货相关的
11、内部控制的有效性，对存货进行适当检查或 提请被审计单位另择日期重新盘点；测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存 货数量和状况的证据。 如果被审计单位存在委托其他单位保管或已作质押的存货，注册会计师应当：向保 管人或债权人函证；考虑实施存货监盘；利用其他注册会计师的工作。 （二）存货计价测试 审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任 意改变计价方法的现象。 在加权平均法下，审查被审计单位是否在同一品种、同一规格型号的 存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。 对被审计单位存有单位价值贵重的存货，应审查是否采用个别计价法 ，有无混同于普通存货加权平均计价的现象。
12、如果被审计单位对存货采用计划成本核算，应重点审查成本差异率及 差异额计算的是否正确，有无不按期结转成本差异，或任意多转、少转 、不转成本差异的情况。 三、应付职工薪酬的实质性程序 获取或编制应付职工薪酬明细表 实质性分析程序 （1）比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发 生额是否有异常波动，若有，则查明波动原因是否合理。 （2）比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公 司管理层关于员工工薪标准的决议。 （3）结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位员工范围，检查是否与关联公司员工工 薪混淆列支。 （4）比较本期应付职工薪酬余额与上期应付
13、职工薪酬余额，是否有异常变动。 检查工资、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等的计提是 否正确、分配方法是否一致，并将“应付职工薪酬”账户的贷方发生额与相关的 成本、费用项目核对。 检查应付职工薪酬的期后付款情况 审查应付职工薪酬的披露是否恰当 四、其他相关账户的实质性程序 （一）材料采购（在途物资）的实质性程序 获取或编制材料采购（在途物资）明细表，复核加计是否正确，并与总账数 、明细账合计数核对是否相符。 检查材料采购（在途物资）： (1)对大额材料采购（在途物资），追查至相关的购货合同及购货发票，复核采购成本 的正确性，并抽查期后入库情况，必要时发函询证； (2)检查期末材料
14、采购（在途物资），核对有关凭证，查看是否存在不属于材料采购（ 在途物资）核算的交易或事项； (3)检查月末转入原材料等科目的会计处理是否正确。 查阅资产负债表日前后一段时间材料采购（在途物资）增减变动的有关账簿 记录和收料报告单等资料，检查有无跨期现象，如有，则应作出记录，必要时作 调整。 如采用计划成本核算，审核材料采购（在途物资）账项有关材料成本差异的 计算是否正确。 检查材料采购（在途物资）是否存在长期挂账事项，如有，应查明原因，必 要时提出建议调整。 检查材料采购（在途物资）的披露是否恰当 （二）原材料的实质性程序 获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数 核
15、对是否相符。 必要时，实施实质性分析程序，以分析本期原材料领用、消耗、结存的合理 性。 执行存货监盘程序。 进行原材料入库、出库的截止测试。 对原材料计价方法进行测试，包括检查原材料的入账基础和计价方法是否正 确；计价方法前后期是否一致。 结合原材料的盘点，检查期末有无料到单未到情况，如有，应查明是否已暂 估入账，其暂估价是否合理。 对于通过投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等取 得的原材料，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否 符合相关规定。 审核有无长期挂账的原材料，如有，应查明原因，必要时作调整。 结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的库存
16、商品，如有，则应取 证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。 检查原材料的披露是否恰当。 （三）材料成本差异的实质性程序 获取或编制材料成本差异的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细 账合计数核对是否相符。 对材料成本差异率进行分析，检查是否有异常波动，注意是否存在调节成本 现象。 结合以计划成本计价的原材料、包装物等的入账基础测试，比较计划成本与 供货商发票或其他实际成本资料，检查材料成本差异的发生额是否正确。 抽查发出材料汇总表，检查材料成本差异的分配是否正确，并注意分配方法 前后期是否一致。 检查材料成本差异的披露是否恰当 （四）库存商品的实质性程序 获取或编制库存商品的明
17、细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合 计数核对是否相符。 必要时，实施实质性分析程序。按品种分析库存商品各月单位成本的变动趋 势，以评价是否有调节生产成本或销售成本的因素；比较前后各期的主要库存商 品的毛利率（按月、按生产线、按地区等）、库存商品周转率和库存商品账龄等 ，评价其合理性。 执行存货监盘程序。 进行库存商品入库、出库的截止测试 测试库存商品的计价方法 对于通过投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠取得 的库存商品，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否 符合相关规定。 审阅库存商品明细账，检查有无长期挂账的库存商品，如有，查明原因并作 适
18、当处理。 结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的库存商品，如有，则应取 证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。 检查库存商品的披露是否恰当 （五）发出商品的实质性程序 获取或编制发出商品的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合 计数核对是否相符 检查发出商品有关的合同、协议和凭证，分析交易实质，检查其会计处理是 否正确 检查发出商品品种、数量和金额与库存商品的结转额核对一致，并作交叉索 引 审核有无长期挂账的发出商品事项，如有，应查明原因，必要时作调整 检查发出商品退回的会计处理是否正确 查阅资产负债表日前后一段时间发出商品增减变动的有关账簿记录和有关的 合同、协议和凭
19、证、出库单、货运单等资料，检查有无跨期现象 检查发出商品的披露是否恰当 （六）委托加工物资的实质性程序 获取或编制委托加工物资的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细 账合计数核对是否相符。 抽查委托加工业务合同，检查有关发料凭证、加工费、运费结算凭证，关注 所有权归属，核对成本计算是否正确，会计处理是否正确。 抽查加工完成物资的验收入库手续是否齐全，会计处理是否正确。 编制本期委托加工物资发出汇总表，与相关科目勾稽核对，并复核月度委托 加工物资发出汇总表的正确性。 审核有无长期挂账的委托加工物资事项，如有，查明原因必要时作调整。 查阅资产负债表日前后一段时间的委托加工物资增减变动的有关账
20、簿记录和 有关的合同、协议和凭证、出库单、入库单、货运单、验收单等资料，检查有无 跨期现象，如有，则应作出记录，必要时作调整。 检查委托加工物资的披露是否恰当 （七）周转材料的实质性程序 获取或编制周转材料的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合 计数核对是否相符；同时抽查明细账与仓库台账、卡片记录检查是否相符。 检查周转材料的入库和领用的手续是否齐全，会计处理是否正确。 检查周转材料的转销或摊销方法是否符合企业会计准则的规定, 前后期是否一 致。 执行存货监盘程序。 检查周转材料的计价方法是否正确，前后期是否一致。 进行周转材料入库、出库的截止测试。 检查周转材料与固定资产的划分是否
21、符合规定。 询问被审计单位是否存在周转材料押金，若有，结合相关科目的审计查明周 转材料押金的处理是否正确。 审核有无长期挂账周转材料，如有，查明原因，必要时作调整。 结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的周转材料。 检查周转材料的披露是否恰当。 （八）存货跌价准备的实质性程序 获取或编制存货跌价准备的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细 账合计数核对是否相符。 检查分析存货是否存在减值迹象，以判断被审计单位计提存货跌价准备的合 理性。 检查计提存货跌价准备的依据、方法是否前后一致。 考虑不同存货的可变现净值的确定原则，复核其可变现净值计算正确性。 抽查计提存货跌价准备的项目，检查其
22、期后售价是否低于原始成本。 检查存货跌价准备的计算和会计处理是否正确，本期计提数或转销数是否与 有关损益科目金额核对一致。 检查存货跌价准备的披露是否恰当 （九）主营业务成本的实质性程序 获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 编制生产成本及主营业务成本倒轧表，与总账核对相符。 分析比较本年度与上年度主营业务成本总额以及本年度各月份的主营业务成 本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。 抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查是否与营业收入配比。 检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由 。 确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。 （十）其他业务成本的实质性程序 获取或编制其他业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 必要时，执行分析性程序。 检查其他业务成本内容是否真实，计算是否正确，配比是否恰当。 对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。 确定其他业务成本是否已恰当披露。
