1、第第7 7章章 所得税会计所得税会计 第7章 所得税会计 1 2 3 7.4 所得税费用 4 7.2 计税基础和暂时性差异 7.1 所得税会计概述 7.3 递延所得税负债和递 延所得税资产 2020年4月16日 2 高级财务会计 Thursday, April 16, 2020 3 高级财务会计 教学要求 知识要点 能力要求 相关知识 所得税会计概 述 了解应付税款法和纳税影响会计法 理解暂时性差异与时间性差异的区别和联系 理解利润表债务法和资产负债表债务法的区别 理解所得税会计的一般程序 永久性差异 时间性差异 暂时性差异 资产负债表债务法 资产、负债的 计税基础及暂 时性差异 学会确定资产
2、的计税基础及暂时性差异 学会确定负债的计税基础及暂时性差异 理解应纳税暂时性差异的产生原因 理解可抵扣暂时性差异的产生原因 了解特殊项目产生的暂时性差异 资产的计税基础 负债的计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 特殊项目产生的暂时性差异 递延所得税负 债及递延所得 税资产的确认 掌握递延所得税负债的确认原则 掌握递延所得税资产的确认原则 理解不确认递延所得税负债的特殊情况 理解不确认递延所得税资产的特殊情况 理解特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认 学会递延所得税负债、递延所得税资产的账务处 理 递延所得税负债的确认原则 递延所得税资产的确认原则 不确认递延所得税负债（资 产）的特殊
3、情况 特殊交易或事项中涉及递延 所得税的确认 所得税费用的 确认和计量 学会计算当期所得税 学会计算递延所得税 学会计算所得税费用 当期所得税的定义和计算 递延所得税的定义和计算 所得税费用的计量和列报 所得税的两种核算方法所得税的两种核算方法 4 7.1 所得税会计概述 一、资产负债表债务法 企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税( (以下简称所以下简称所 得税准则得税准则) )采用资产负债表债务法核算所得税。采用资产负债表债务法核算所得税。 资产负债表债务法资产负债表债务法要求企业从资产负债表出发，要求企业从资产负债表出发， 通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面通过比较
4、资产负债表上列示的资产、负债的账面 价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者 之间的差异分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂之间的差异分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂 时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所 得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润 表中的所得税费用。表中的所得税费用。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 5 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 6 7.1 所得税会计概述 二、所得税会计的一般程
5、序 7 7.1 所得税会计概述 二、所得税会计的一般程序 会计利润 应纳税所得额 该项目当期因会计准则和税法的差异，影响当期 的应交所得税和当期的所得税费用。该差异有些 能在未来转回，有些是过去的差异在本期转回， 有些不能转回，就是所谓的永久性差异。 账面价值 计税基础 因该项目未来会计准则和税法的累计差异， 影响未来的应交所得税，但与本期相关， 所以调整当期的所得税费用 根据利润表 根据资产负债表 二、所得税会计的一般程序 1、纳税调整 应交所得税应交所得税= =税收利润所得税税率所得税税率 = =（会计利润（会计利润+ +纳税调整差异纳税调整差异）所得税税率所得税税率 纳税调整差异纳税调整
6、差异按性质分为两种差额：按性质分为两种差额： 永久性差异 及及 暂时性差异 7.1 所得税会计概述 二、所得税会计的一般程序 2、对“永久性差异”的理解 1.性质 它由会计不税法因“收支确讣口径”的丌同而产生。 会计按规定作收益或列入费用损失，但按税法规定是丌作应纳税 所得额及丌允许列入费用损失抵扣应纳税所得额的部分。 2.如何 查找? 利润表项目是否有： （1）税法丌允许列入成本费用的而列入了；（如行政违法支出。 调增应税所得） （2）会计按规定列入了收益，但税法却允许丌计所得税的； （ 如国债利息收入。调减应税所得） （3）成本费用超过了规定标准的；（如业务招待费、广告费、职 工薪酬等，
7、调增应税所得） 3.特征 永久性差异调整后丌能转回。 7.1 所得税会计概述 10 企业会计准则与税收法规的主要差异比较 项 目 企业会计准则 企业所得税税前扣除办法 国债利息收入国债利息收入 计入当期损益计入当期损益 免税免税 在建工程试运行收入在建工程试运行收入 冲减成本冲减成本 并入收入正常纳税并入收入正常纳税 福利费用福利费用 计入费用计入费用 按标准计列费用按标准计列费用 捐赠支出捐赠支出 计入营业外支出计入营业外支出 标准内抵扣标准内抵扣 赞助费赞助费 计入当期费用计入当期费用 不允许抵扣不允许抵扣 借款费用借款费用 资本性支出外的计入费用资本性支出外的计入费用 符合限定条件的允许
8、抵扣符合限定条件的允许抵扣 罚款支出罚款支出 计入营业外支出计入营业外支出 各种税收滞纳金、罚金和各种税收滞纳金、罚金和 罚款不允许税前抵扣罚款不允许税前抵扣 7.1 所得税会计概述 11 项 目 企业会计准则 企业所得税税前扣除办法 业务招特费业务招特费 计入管理费用计入管理费用 按标准计列费用按标准计列费用 差旅费、会议费、劳差旅费、会议费、劳 动保护费动保护费 计入当期费用计入当期费用 能提供真实合法凭证的可以能提供真实合法凭证的可以 抵扣，否则不得税前扣除抵扣，否则不得税前扣除 广告费、业务宣传费广告费、业务宣传费 计入当期营业费用计入当期营业费用 按标准计列费用按标准计列费用 开办费
9、开办费 开始经营当月一次计开始经营当月一次计 入损益入损益 开始经营次月不短于开始经营次月不短于5 5年期限年期限 内分期扣除内分期扣除 计提的资产减值计提的资产减值 计入当期损益计入当期损益 不允许抵扣不允许抵扣 发生的资产损失发生的资产损失 批准后计入当期损益批准后计入当期损益 经税务机关批准后允许抵扣经税务机关批准后允许抵扣 7.1 所得税会计概述 丙公司2010年发生了业务招待费200万元，发生时已计入了 管理费用。税法规定，业务招待费允许扣除60%，但最高不 超过销售（营业）收入的5。丙公司2010年实现销售收入 10 000万元。 【解析】 业务招待费产生的差异 20010 000
10、5（小于20060%）150， 属于永久性差异。 7.1 所得税会计概述 13 项 目 企业会计准则 企业所得税税前扣除办法 技术改造国产设备技术改造国产设备 投资投资 作为固定资产计提折作为固定资产计提折 旧，计入当期损益旧，计入当期损益 设备投资的设备投资的 40%40%从当年新增的从当年新增的 企业所得税中抵免企业所得税中抵免 研究开发费研究开发费 计入当期费用计入当期费用 按标准计列费用按标准计列费用 总机构管理费总机构管理费 计入当期费用计入当期费用 按标准计列费用按标准计列费用 佣金佣金 计入当期费用计入当期费用 按标准计列费用按标准计列费用 折扣折扣 计入当期费用计入当期费用 折
11、扣额另开发票的不允许抵扣折扣额另开发票的不允许抵扣 贷款担保等支出贷款担保等支出 计入当期损益计入当期损益 不允许扣除不允许扣除 7.1 所得税会计概述 二、所得税会计的一般程序 3、对“暂时性差异”的理解 1.1.性质：性质： 它是指一项资产或负债的计税基础与其资产负债表账面价值 的差额。 造成偏离的主要原因： （1）会计将资产转化费用的时间或方法与税法规定不符； （2）因预计负债、预收货款等业务引起的损益入账时间与税 法计税时间不符。 2.2.如何查找？如何查找？ 资产负债表中是否有：资产项目和负债项目的账面价值偏离 了计税基础； （1）以会计准则为基础，确定资产项目和负债项目的账面 价值
12、； （2）以税收法规为基础，确定资产项目和负债项目的计税 基础； （3）分析两者之差的性质，确定为应纳税暂时性差异或可 抵扣暂时性差异。 3.3.特征特征 暂时性差异有发生和转回两个时期。暂时性差异有发生和转回两个时期。 7.1 所得税会计概述 账面价值不计税基础关系 产生的暂时性差异 含义 1.资产账值 税基 应纳税暂时性差异 在计算未来应纳税所得额时 应调增的数额。（增加未来 的应税所得、应交所得税） 2.负债账值 计税基础计税基础 差额差额 8080万元属于万元属于应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 【例例7 7- -3 3】 甲公司2007年12月7日购入一套生产设备，原价为3 600万
13、元，预计使用年 限为10年，按照直线法计提折旧，税法规定允许按双倍余额递减法计提折 旧，该设备的预计净残值为0。2008年末甲公司对该项固定资产计提了90万 元的固定资产减值准备，计提减值后折旧方法、折旧年限及预计净残值不 变。2009年末该项设备累计产生（ ）。 A.应纳税暂时性差异486万元 B.应纳税暂时性差异496万元 C.可抵扣暂时性差异496万元 D.可抵扣暂时性差异486万元 【答案】：B 【解析】：2009年该项设备的折旧额：（3 60036090）9350（万元） 2009年末该项设备的账面价值 3 600360903502 800（万元） 2009年末该项设备的计税基础 3
14、 600360020（3 600360020）20 2 304（万元） 资产的账面价值大于计税基础，应纳税暂时性差异余额 2 800 2 304 496（万元）。 7.2 计税基础和暂时性差异 35 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质 2 2、无形资产、无形资产 （1 1）对于内部研究开发形成的无形资产）对于内部研究开发形成的无形资产 会计：符合条件的开发支出计入无形资产会计：符合条件的开发支出计入无形资产 税法：税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究 开发费用，未形成无形资产计
15、入当期损益的，在按规定实开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实 行行100%100%扣除基础上，按研究开发费用的扣除基础上，按研究开发费用的50%50%加计扣除；形加计扣除；形 成无形资产的，按无形资产成本的成无形资产的，按无形资产成本的150%150%进行摊销。进行摊销。 除此之外，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符除此之外，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符 合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基 础础 。 【例例7 7- -4 4】 丙企业丙企业20201 1发生研发支出计发生研发支出计2 0002 000
16、万元，其中研究阶段支万元，其中研究阶段支 出出400400万元，开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途万元，开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途 前发生的支出为前发生的支出为1 2001 200万元。假定开发形成的无形资产在万元。假定开发形成的无形资产在 20201 1年年1212月已达到预定用途，税法和会计上的摊销期限月已达到预定用途，税法和会计上的摊销期限 均为均为1010年。年。 计算：计算： 20201 1年年1212月月3131日无形资产账面价值日无形资产账面价值 20201 1年年1212月月3131日无形资产计税基础价值日无形资产计税基础价值 假设假设 20201 1年会计利润
17、为年会计利润为X X，应纳税所得额是多少？，应纳税所得额是多少？ 36 调整当期会计和税法之间的差异，这些差异可能是： （1）当期产生的不构成暂时性差异的差异 （2）以前差异在当期转回 （3）当期收益（损失）推迟到以后纳税（抵扣） 7.2 计税基础和暂时性差异 37 7.2 计税基础和暂时性差异 【解析】 12月31日无形资产的账面价值120012001012 1200101190万元。 计税基础1200150120015010121785 万元 应抵扣暂时性差异595万元。 应纳税所得额=X-80050 1050=X-405 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性
18、质 2 2、无形资产、无形资产 （2 2）无形资产后续计量产生的差异）无形资产后续计量产生的差异 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销摊销及及 无形资产无形资产减值准备减值准备的提取。的提取。 会计：会计： 账面价值账面价值 = = 无形资产原价无形资产原价 - - 累计摊销累计摊销 - - 无形资产减无形资产减 值准备值准备 对于使用寿命对于使用寿命不确定不确定的无形资产的无形资产 账面价值账面价值 = = 无形资产原价无形资产原价 - - 无形资产减值准备无形资产减值准备 税收：税收：计税基础计税基础 = = 实际成本实际成本 - -
19、 税收规定的累计摊销税收规定的累计摊销 38 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -5 5】 甲企业于甲企业于20132013年年1 1月月1 1日取得的某项无形资产，取得成本为日取得的某项无形资产，取得成本为600600 万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带 来未来经济利益的期限，将其视为来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资使用寿命不确定的无形资 产产。20132013年年1212月月3131日，对该项无形资产进行减值测试表明未日，对该项无形资产进行减值测试表明未 发生减值。甲企业在计税时，对该项无
20、形资产按照发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照1010年的期年的期 间摊销，有关金额允许税前扣除。间摊销，有关金额允许税前扣除。 20132013年年1212月月3131日的日的账面价值账面价值 = 600= 600万元万元。 20132013年年1212月月3131日的日的计税基础计税基础 = 600 = 600 60 = 54060 = 540万元。万元。 资产资产账面价值账面价值 计税基础：计税基础：应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异6060万元万元 39 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质 3、长期股权投资（在权益法
21、下） 会计： （1）如果初始确讣的投资成本小亍取得投资时被投资单位可辨讣净资 产公允价值仹额的，应调整增加长期股权投资的账面价值，相应增加 营业外收入 （2）投资企业根据被投资企业实现利润（发生的亏损）中所占比例确 讣投资收益，并相应增加（减少）长期股权投资的账面价值。 （3）投资企业根据被投资企业除净损益以外所有者权益增加（减少） 中所占的比例增加（减少）资本公积，并相应增加长期股权投资的账 面价值。 （4）投资企业根据被投资企业宣告发放股利的仹额确讣应收股利，并 相应减少长期股权投资的账面价值。 40 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形
22、成及其性质 3、长期股权投资（在权益法下） 税法第26条规定：符合条件的居民企业乊间的股息、红利 等权益性投资收益作为免税收入。 所得税实施条例第83条规定：符合条件的居民企业乊间的 股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资亍 其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资， 丌包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票丌足 12个月取得的投资收益。 税法丌承讣权益法 41 7.2 计税基础和暂时性差异 42 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -6 6】 投资企业适用的所得税税率为投资企业适用的所得税税率为2525，被投资单位适用的所，被投资单位适用的所 得税税率为得
23、税税率为2525。投资企业对被投资企业的初始投资成本。投资企业对被投资企业的初始投资成本 为为10001000万元，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按万元，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按 持股比例计算确定应享有持股比例计算确定应享有100100万元。万元。 投资企业长期股权投资的投资企业长期股权投资的账面价值账面价值11001100万元万元 计税基础计税基础10001000万元万元（税法规定计税基础保持不变）（税法规定计税基础保持不变） 产生应纳税暂时性差异产生应纳税暂时性差异。 下期会计利润为Y，利润分配100万元后（假设不满足免税条件） 账面价值=1000万元，计税基础=100
24、0万元，差异转回，增加转回期应纳税所得额 应纳税所得额=Y+100 账面价值1100万元，计税基础1000万元，应纳税暂时性差异100万元 假设当期会计利润为x，应纳税所得额=X-100 投资收益在当期确认，相应的所得税费用也应在当期确认，尽管税法规定当期不交税 如果符合免税条件，也可以理解为计税基础=1100万元，无差异 43 【例7-7】 投资企业适用的所得税税率为25，被投资单位适 用的所得税税率为25。投资企业对被投资企业的 初始投资成本为1000万元，当期被投资单位实现的 净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有100 万元，被投资单位可供出售金融资产公允价值上升 投资企业按持股比例
25、应享有50万元。 投资企业长期股权投资的账面价值1150万元 计税基础1000万元 产生应纳税暂时性差异150万元。 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质 4、以公允价值计量的资产 （1）以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变劢计入当期损益 税收：成本。未出售乊前计税基础维持取得成本丌变。因为税 法同时遵循所得实现原则。只是价值改变，而没有发生实现事 件，将丌导致一项应税收入的实现，即企业仍然持有该金融资 产，公允价值变劢丌作为应税收益或损失 。 44 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例
26、7 7- -8 8】 20132013年年1010月月2020日，日，A A公司自公开市场取得一项权益性投资，公司自公开市场取得一项权益性投资， 支付价款支付价款800800万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。20132013年年1212 月月3131日，该项权益性投资的市价为日，该项权益性投资的市价为720720万元。假定税法规万元。假定税法规 定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入 应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的 金额。金额。 交易性金
27、融资产交易性金融资产账面价值账面价值 = 720= 720万元万元 计税基础计税基础 = 800= 800万元万元 8080万元的暂时性差异属于万元的暂时性差异属于可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 45 公允价值变动损益在实现前税法不予承认， 维持原来的计税基础。从另一个角度说损 失在实现时可以减少应纳税所得额 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质 4、以公允价值计量的资产 （2 2）可供出售金融资产）可供出售金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变劢计入其他综合收益 税法：成本 【例7-9】企业支付500万元取得一项可供出售
28、金融资产，当 期期末市价为510万元。 可供出售金融资产账面价值：510万元 计税基础：500万元 产生10万元的应纳税暂时性差异 46 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质 4、以公允价值计量的资产 （3 3）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计：期末公允价值会计：期末公允价值 税收：以历史成本为基础确定。持有期间公允价值的变动不计税收：以历史成本为基础确定。持有期间公允价值的变动不计 入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额入应纳税所得额，待处置时一并计算确定
29、应计入应纳税所得额 的金额的金额 47 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -1010】A A公司公司20132013年年1 1月月1 1日确认投资性房地产日确认投资性房地产 房屋建筑物的成本为房屋建筑物的成本为300300万元，万元， 采用公允价值模采用公允价值模 式对该投资性房地产进行后续计量。预计使用年限式对该投资性房地产进行后续计量。预计使用年限 为为2020年，原来已使用年，原来已使用4 4年，按照直线法计提折旧，预年，按照直线法计提折旧，预 计净残值为零。税法规定与此相同。该项投资性房计净残值为零。税法规定与此相同。该项投资性房 地产在地产在20132013年年1212月
30、月3131日的公允价值为日的公允价值为360360万元。万元。 账面价值账面价值= 360= 360万元万元 计税基础计税基础=300=300 30030020205=2255=225万元万元 形成形成135135万元的应纳税暂时性差异。万元的应纳税暂时性差异。 48 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （三）各资产项目暂时性差异的形成及其性质 5. 5. 各种资产减值准备各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）（可计入应纳税所得额的坏账准备除外） 会计：账面价值中减去减值准备会计：账面价值中减去减值准备 税法：资产减值准备税法：资产减值准备不允许税前不允许税
31、前扣除扣除 49 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -1111】文利公司文利公司20132013年购入原材料成本为年购入原材料成本为2 0002 000万元，万元， 因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20132013年资产年资产 负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价 情况，估计该原材料的可变现净值为情况，估计该原材料的可变现净值为1 6001 600万元。假定企万元。假定企 业该原材料期初余额为零。业该原材料期初余额为零。 该项原材料的该项原材料的账面价值账面价值1 600
32、1 600万元万元 计税基础计税基础2 0002 000万元万元 形成形成400400万元的万元的可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 50 7.2 计税基础和暂时性差异 51 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （四）各负债项目暂时性差异的形成及性质（四）各负债项目暂时性差异的形成及性质 1 1、预计负债、预计负债 （1 1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 会计准则：计提时做费用和负债会计准则：计提时做费用和负债 税法：实际发生时税前扣除税法：实际发生时税前扣除 【例例7 7- -1212】 企业因销售商品提供
33、售后服务等原因于当期确认企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认 了了200200万元的预计负债。假定企业在确认预计负债万元的预计负债。假定企业在确认预计负债 的当期未发生售后服务费用。的当期未发生售后服务费用。 税法规定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入，有关产品售后服务等与取得经营收入 直接相关的费用于直接相关的费用于实际发生实际发生时允许税前列支。时允许税前列支。 预计负债预计负债账面价值账面价值=200=200万元万元 预计负债预计负债计税基础计税基础= =账面价值账面价值200200万万 - - 可从未可从未 来经济利益中扣除的金额来经济利益中扣除的金额200200万万=0
34、=0 形成形成可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异200200万元万元 52 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （四）各负债项目暂时性差异的形成及性质（四）各负债项目暂时性差异的形成及性质 （2 2）其他事项确认的预计负债）其他事项确认的预计负债 某些情况下，因有些事项确讣的预计负债，如果税法规定无 论是否实际发生均丌允许税前扣除，即未来期间按照税法规 定可予抵扣的金额为0，其账面价值不计税基础相同。 【例7-13】假如企业因债务担保确讣了预计负债500万元， 但担保发生在关联方乊间，担保方并未就该项担保收取不相 应责仸相关的费用。 账面价值 = 500万元 计税基础=账面
35、价值500万元- 0 = 500万元 丌产生暂时性差异 53 未来不未来不产生暂时性差产生暂时性差 异异，但当期，但当期存在永久存在永久 性差异，要调整性差异，要调整应纳应纳 税所得额税所得额 7.2 计税基础和暂时性差异 会计上：会计上： 借：营业外支出借：营业外支出 500500 贷：预计负债贷：预计负债 500500 假设利润表上假设利润表上会计利润总额会计利润总额10001000万元，企业所得税税率为万元，企业所得税税率为 2525，则，则 应纳税所得额应纳税所得额1000100050050015001500万元万元 应交所得税应交所得税150015002525375375万元万元 假
36、如没有其他的暂时性差异的纳税影响需要调整，则假如没有其他的暂时性差异的纳税影响需要调整，则所得所得 税费用税费用375375万元万元 资产负债表日，确认所得税费用资产负债表日，确认所得税费用 借：所得税借：所得税当期所得税费用当期所得税费用 375375 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 375375 这意味着本期交的所得税如果不能在以后转回，即不能减这意味着本期交的所得税如果不能在以后转回，即不能减 少以后期间的所得税，则全部作为当期的费用。少以后期间的所得税，则全部作为当期的费用。 54 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （四）各负债项目暂时性差异的形成
37、及性质 2、预收账款 会计准则：丌做收入 税法：不会计相同。新企业所得税法要求：企业应纳税 所得额的计算，以权责发生制为原则，属亍当期的收入和 费用，丌论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；丌 属亍当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也丌 作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管 部门另有规定的除外。 55 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -1414】企业收到客户预付的款项企业收到客户预付的款项100100万元。万元。 会计：账面价值会计：账面价值 = 100= 100万元万元 税收：计税基础税收：计税基础 = 100 = 100 - - 0=1000=100万
38、元万元 不产生暂时性差异不产生暂时性差异 但如果税法规定在收到款项时纳税，则产生但如果税法规定在收到款项时纳税，则产生可抵扣可抵扣暂时性差异。暂时性差异。 56 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （四）各负债项目暂时性差异的形成及性质 3、应付职工薪酬 会计准则：所有不取得职工服务相关的支出均计入成本费 用，同时确讣负债 税法：现行所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、 福利费标准等。 新企业所得税法实施条例第三十四条 规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金, 准予在税前 扣除。” 但其他计入职工薪酬的项目会计不税法有差异： 57 7.2 计税基础和暂时性差异 其他
39、计入职工薪酬的项目会计不税法的差异： 企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费， 在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 企业提取的年金在国务院财政、税务主管部门规定的标准范围内，准 予扣除。 企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险、财产保 险等商业保险丌得扣除。企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定 人身安全保险费，准予扣除。 企业安置残疾人员的，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的 职工福利费支出，丌超过工资薪金总额14的部分，准予扣除。 企业拨缴的职工工会经费支出，在职
40、工工资薪金总额2%（含）内的 部分，准予扣除。 企业实际发生的职工教育经费支出，在职工工资总额2.5%（含）以内 的，准予据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 58 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -1515】 某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计 20002000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以 于当期扣除的部分为于当期扣除的部分为17001700万元。万元。 应付职工薪酬应付职工薪酬账面价值账面价值20002000万元万元 计税基础计税基础账
41、面价值账面价值20002000万元可从未来应税利益中扣除万元可从未来应税利益中扣除 的金额的金额0 020002000万元万元 不产生暂时性差异不产生暂时性差异 永久性差异， 账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规 定不一致，但不形成暂时性差异 59 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （四）各负债项目暂时性差异的形成及性质 4、交易性金融负债 会计准则：期末以公允价值计量，公允价值变劢计入损益。 税法：负债公允价值变劢丌计入应纳税所得额 【例7-16】某项交易性金融负债的初始计量金额为100万 元，期末公允价值为120万元。 交易性金融负债的账面价值为120万元 计税基
42、础为12020100万元 产生20万元的可抵扣暂时性差异。 该差异在未来转回时将减少当期的应纳税所得额，使企业 未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。 60 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （四）各负债项目暂时性差异的形成及性质 5、其他负债应交的罚款和滞纳金等 会计准则：在尚未支付乊前按照会计规定确讣为损失，同时 作为负债反映。 税法：罚款和滞纳金丌得税前扣除。 【例7-17】 C公司203年12月因违反当地环保法规的规定，被环保部 门处以450万元罚款。至203年12月31日，该项罚款尚未 支付。 其他应付款203年12月31日的账面价值450万元。 其他
43、应付款的计税基础账面价值450万元未来期间计算 应纳税所得额时可予税前扣除的金额0450万元。 丌形成暂时性差异。 61 7.2 计税基础和暂时性差异 课堂提问课堂提问 1、资产负债表核算所得税的一般程序？ 2、什么是资产的账面价值？计税基础？ 3、什么是负债的账面价值？计税基础？ 4、什么是暂时性差异？“暂时性”的含义是什么 5、什么是应纳税暂时性差异？发生亍什么情况？ 6、什么是可抵扣暂时性差异？发生亍什么情况？ 7、案例分析： 固定资产会计上直线法折旧，税法上加速折旧 存货计提跌价准备 自行研发的无形资产属亍新产品新技术新工艺范畴 使用寿命丌确定的无形资产未计提减值准备 如果前面是账面价
44、值大于计税基础，后面一定是账面价值小于计税基础， 前面是差异产生，后面是差异转回（差异逐渐消除）。 资产账面价值全部收回（出售、摊销完毕、折旧完毕）时，账面价值=计税基础=0 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （五）特殊项目产生的暂时性差异（五）特殊项目产生的暂时性差异 1.1.企业合并企业合并 2.2.不符合资产、负债确认条件的项目不符合资产、负债确认条件的项目 某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件 而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能
45、够 确定其计税基础的，其账面价值确定其计税基础的，其账面价值0 0与计税基础之间的差异也与计税基础之间的差异也 构成暂时性差异。构成暂时性差异。 （1 1）筹建期间发生的费用）筹建期间发生的费用 会计准则：会计准则：开办费一次性计入开始生产经营当月的损益开办费一次性计入开始生产经营当月的损益 税收：税收：企业在筹建期发生的开办费，自支出发生月份的次月起，企业在筹建期发生的开办费，自支出发生月份的次月起， 分期摊销，摊销年限不得低于分期摊销，摊销年限不得低于3 3年。年。 中华人民共和国企业所得税法实施条例中华人民共和国企业所得税法实施条例20082008年年1 1月月1 1日起施行日起施行 6
46、3 7.2 计税基础和暂时性差异 【例例7 7- -1818】A A公司在公司在20122012年年1212月月3131日之前发生了日之前发生了500500万元万元 的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，税法允许的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，税法允许 该费用在该费用在20132013年年1 1月月1 1日开始正常生产经营活动之后日开始正常生产经营活动之后5 5年内年内 分期计入应纳税所得额。则分期计入应纳税所得额。则20132013年年1212月月3131日：日： 账面价值账面价值 = 0= 0 计税基础计税基础 =500=500100100 400400万元万元 产生了产生了
47、400400万元的可抵扣暂时性差异万元的可抵扣暂时性差异 64 假设2013年会计利润为X，则应纳税所得额为x-100； 因筹建费用事项，当期应纳税所得额减少100， 未来累计可减少应纳税所得额400 7.2 计税基础和暂时性差异 三、暂时性差异的概念不类型 （五）特殊项目产生的暂时性差异 2 2、不符合资产、负债确认条件的项目、不符合资产、负债确认条件的项目 （2 2）超标的广告费）超标的广告费 会计：销售费用 税收：符合条件的以后可抵扣。新企业所得税法规定 广告费用和业务宣传费的扣除标准是年度实际发生的符合 条件的按丌超过当年销售（营业）收入 15%（含）的部分 准予扣除， 超过部分准予在以后年度结转扣除。 65 7.2 计税基础和暂时性差异 【例【例7-19】 甲公司在甲公司在200年发生了年发生了2 200万元广告费支出，发生时已作为销售费用计万元广告费支出，发生时已作为销售费用计 入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15
