1、第十章 特殊交易和事项 第一节第一节 非货币性资产交换非货币性资产交换 第二节第二节 债务重组债务重组 第三节第三节 或有事项或有事项 企业会计准则第7号非货币性资产交换 企业会计准则第12号债务重组 企业会计准则第13号或有事项 一、非货币性资产交换的含义一、非货币性资产交换的含义 二、非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换的认定 三、非货币性资产交换的确认和计量三、非货币性资产交换的确认和计量 四、非货币性资产交换的会计处理四、非货币性资产交换的会计处理 第一节第一节 非货币性资产交换非货币性资产交换 第一节第一节 非货币性资产交换非货币性资产交换 一、非货币性资产交换的含义一、非货币
2、性资产交换的含义 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无 形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。 仅包括仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，互惠转让， 即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币 性资产作为代价。性资产作为代价。 企业与所有者或所有者以外方面的非货
3、币性资产非互惠转让，企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让， 如以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非如以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非 货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重组中取得的非 货币性资产等，均不属于本章所讲的非货币性资产交换的范货币性资产等，均不属于本章所讲的非货币性资产交换的范 围。围。 货币性资产货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或，是指企业持有的货币资金和将以固定或 可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应 收账款和
4、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。，是指货币性资产以外的资产。 最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金 额，是不固定的或不可确定的。额，是不固定的或不可确定的。 资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有： 存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工 程、工程物资、无形资产等。程、工程物资、无形资产等。 货币性
5、资产与非货币性资产的含义货币性资产与非货币性资产的含义 非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定 资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资 产进行交换，一般不涉及货币性资产，或只涉产进行交换，一般不涉及货币性资产，或只涉 及少量货币性资产即补价。及少量货币性资产即补价。 判定非货币性交易的条件： 补价所占比重=补价/交易总量25 二、非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换的认定 具体判断标准：具体判断标准： 收到补价的企业收到补价的企业 收到的补价收到的补价/换出资产公允价值换出资产公允价值25% 或：收到的补
6、价或：收到的补价/（换入资产公允价值收到的补价）（换入资产公允价值收到的补价）25% 支付补价的企业支付补价的企业 支付的补价支付的补价/（换出资产公允价值支付的补价）（换出资产公允价值支付的补价）25% 或：支付的补价或：支付的补价/换入资产公允价值换入资产公允价值25% 简单来讲，补价比例补价简单来讲，补价比例补价/较高一方的公允价值。较高一方的公允价值。 【例题2】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（ ）。 A.甲公司以公允价值为10万元的存货交换乙公司的原材料， 并支付给乙公司5万元现金 B.甲公司以账面价值为13 000元的设备交换乙公司的库存商 品，乙公司库存商品账面价值9 00
7、0元。甲公司设备的公允价值等 于账面价值，并且甲公司收到乙公司支付的现金300元 C.甲公司以账面价值为11 000元的设备交换乙公司的库存商 品，乙公司库存商品账面价值8 000元，公允价值10 000元，并且 甲公司支付乙公司4 000元现金 D.甲公司以公允价值为1 000元的存货交换乙公司的原材料， 并支付给乙公司1 000元的现金 答案解析 选项选项A，补价比例，补价比例5/（105）33.33%25%，不属于，不属于 非货币性资产交换；非货币性资产交换； 选项选项B，补价比例，补价比例300/13 0002.31%25%，属于非货，属于非货 币性资产交换；币性资产交换； 选项选项C
8、，补价比例，补价比例4 000/10 00040%25%，不属于非，不属于非 货币性资产交换；货币性资产交换； 选项选项D，1 000/（1 0001 000）50%25%，不属于非，不属于非 货币性资产交换。货币性资产交换。 三、非货币性资产交换的确认和计量三、非货币性资产交换的确认和计量 换入资产成本的两种计量基础换入资产成本的两种计量基础 （一）公允价值（一）公允价值 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当 以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成 本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当
9、期本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期 损益。损益。 1.1.该项交换具有商业实质；该项交换具有商业实质； 2.2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地 计量。计量。 商业实质的判断 （1）换入资产的未来现金流量在风险、时 间和金额方面与换出资产显著不同。 （2）换入资产与换出资产的预计未来现金 流量现值不同，且其差额与换入资产和换 出资产的公允价值相比是重大的。 （3）判断商业实质时还要注意是否有关联 方关系 （二）账面价值（二）账面价值 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值 均不能可靠计量的非货币性资产
10、交换，应当均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当 按照换出资产的账面价值和应支付的相关税按照换出资产的账面价值和应支付的相关税 费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，费作为换入资产的成本，无论是否支付补价， 均不确认损益均不确认损益 。 四、非货币性资产交换的会计处理四、非货币性资产交换的会计处理 （一）以公允价值计量（一）以公允价值计量 非货币性资产交换具有商业实质且公允价非货币性资产交换具有商业实质且公允价 值能够可靠计量的，应当以换出资产的公值能够可靠计量的，应当以换出资产的公 允价值和应支付的相关税费作为换入资产允价值和应支付的相关税费作为换入资产 的成本，除非有确凿证据表明换入资产
11、的的成本，除非有确凿证据表明换入资产的 公允价值比换出资产公允价值更加可靠。公允价值比换出资产公允价值更加可靠。 换入资产的成本换入资产的成本= =换出资产的公允价值换出资产的公允价值+ +支付的支付的 相关税费相关税费- - 可抵扣的增值税可抵扣的增值税 非货币性资产交换的会计处理，视非货币性资产交换的会计处理，视换出资产换出资产的的 类别不同而有所区别：类别不同而有所区别： 1.不涉及补价不涉及补价 借：有关资产科目借：有关资产科目 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）
12、银行存款银行存款 借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：库存商品贷：库存商品 例：P323-324 （1）换出资产为存货的，应当视同销售处）换出资产为存货的，应当视同销售处 理，按照理，按照CAS14（收入收入）以其公允价值确以其公允价值确 认收入，同时结转相应的成本。认收入，同时结转相应的成本。 （2 2）换出资产为固定资产、无形资产的，换）换出资产为固定资产、无形资产的，换 出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，出资产公允价值和换出资产账面价值的差额， 计入营业外收入或营业外支出。计入营业外收入或营业外支出。 借：有关资产科目 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（或贷营业外收入）
13、 贷：固定资产清理/无形资产 例：P323-324 （3 3）换出资产为长期股权投资、可供出）换出资产为长期股权投资、可供出 售金融资产的，换出资产公允价值和换出资售金融资产的，换出资产公允价值和换出资 产账面价值的差额，计入投资收益。产账面价值的差额，计入投资收益。 借：有关资产科目 应交税费应交增值税（进项税额） 投资收益（或贷方） 贷：长期股权投资/可供出售金融资产 例：P323-324 2.2.涉及补价（涉及补价（先判断是否为非货币性资产交换）先判断是否为非货币性资产交换） （1 1）支付补价方）支付补价方 换入资产的成本换入资产的成本= =换出资产的公允价值换出资产的公允价值+ +支
14、付支付 的相关税费的相关税费- - 可抵扣的增值税可抵扣的增值税 + +支付的补价支付的补价 （2 2）收到补价方）收到补价方 换入资产的成本换入资产的成本= =换出资产的公允价值换出资产的公允价值+ +支付支付 的相关税费的相关税费- - 可抵扣的增值税可抵扣的增值税 - -收到的补价收到的补价 例：例：P324P324- -325325 甲公司属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为甲公司属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年年1月月1 日，甲公司为了生产产品的转型，以一台生产日，甲公司为了生产产品的转型，以一台生产A产品的机器设备和一批产品的机器设备和一批B 产品与乙
15、公司的厂房和商标权进行交换。生产产品与乙公司的厂房和商标权进行交换。生产A产品的机器设备的账面原产品的机器设备的账面原 价为价为800万元，已计提折旧万元，已计提折旧300万元，已计提减值准备万元，已计提减值准备100万元，当日的万元，当日的 公允价值为公允价值为500万元。万元。B产品的账面成本为产品的账面成本为500万元，已计提存货跌价准万元，已计提存货跌价准 备备50万元，当日的公允价值为万元，当日的公允价值为450万元。乙公司厂房的账面原价为万元。乙公司厂房的账面原价为600万万 元，已计提折旧元，已计提折旧100万元，未计提减值准备，当日的公允价值为万元，未计提减值准备，当日的公允价
16、值为550万元。万元。 商标权的账面原价为商标权的账面原价为200万元，已计提摊销万元，已计提摊销50万元，未计提减值准备，万元，未计提减值准备， 当日的公允价值为当日的公允价值为400万元。乙公司另支付银行存款万元。乙公司另支付银行存款161.5万元给甲公司。万元给甲公司。 其他相关资料如下：其他相关资料如下： （1）该项交换具有商业实质；）该项交换具有商业实质； （2）甲公司与乙公司之前不存在任何关联方关系；）甲公司与乙公司之前不存在任何关联方关系； （3）甲公司与乙公司对换入资产均不改变使用意图；）甲公司与乙公司对换入资产均不改变使用意图； （4）不考虑除增值税以外的其他因素影响。）不考
17、虑除增值税以外的其他因素影响。 要求：（要求：（1）计算甲公司换出生产）计算甲公司换出生产A产品的机器设备和产品的机器设备和B产品对损益的影产品对损益的影 响金额，以及换入厂房和商标权的入账价值，并做出相应的会计处理。响金额，以及换入厂房和商标权的入账价值，并做出相应的会计处理。 （2）计算乙公司换出厂房和商标权对损益的影响金额，以及换入机器设）计算乙公司换出厂房和商标权对损益的影响金额，以及换入机器设 备和备和B产品的入账价值，并做出相应的会计处理。产品的入账价值，并做出相应的会计处理。 （答案中的金额单位用万元表示）（答案中的金额单位用万元表示） （1）计算甲公司换出生产）计算甲公司换出生
18、产A产品的机器设备和产品的机器设备和B产品对损益的影响金额，产品对损益的影响金额， 以及换入厂房和商标权的入账价值，并做出相应的会计处理以及换入厂房和商标权的入账价值，并做出相应的会计处理 换出生产换出生产A产品的机器设备对损益的影响产品的机器设备对损益的影响=500-（800-300-100）=100 （万元）（万元） 换出换出B产品对损益的影响产品对损益的影响=450-（500-50）=0 因此，甲公司换出生产因此，甲公司换出生产A产品的机器设备和产品的机器设备和B产品对损益的影响产品对损益的影响=100（万（万 元）元） 换入资产的成本总额换入资产的成本总额=换出资产的公允价值换出资产的
19、公允价值+换出资产发生的增值税销换出资产发生的增值税销 项税额项税额-收到的补价收到的补价=（500+450）（1+17%）-161.5=950（万元）（万元） 换入厂房的入账价值换入厂房的入账价值=550/（550+400）950=550（万元）（万元） 换入商标权的入账价值换入商标权的入账价值=400/（550+400）950=400（万元）（万元） 会计处理： 借：固定资产清理 400 累计折旧 300 固定资产减值准备 100 贷：固定资产机器设备 800 借：固定资产厂房 550 无形资产商标权 400 银行存款 161.5 贷：固定资产清理 400 主营业务收入 450 应交税费应
20、交增值税（销项税额） 161.5 营业外收入处置非流动资产利得 100 借：主营业务成本 450 存货跌价准备 50 贷：库存商品B产品 500 （2）计算乙公司换出厂房和商标权对损益的影响金额，以及换入）计算乙公司换出厂房和商标权对损益的影响金额，以及换入 机器设备和机器设备和B产品的入账价值，并做出相应的会计处理产品的入账价值，并做出相应的会计处理 乙公司换出厂房对损益的影响乙公司换出厂房对损益的影响=550-（600-100）=50（万元）（万元） 换出商标权对损益的影响换出商标权对损益的影响=400-（200-50）=250（万元）（万元） 因此，乙公司换出资产对损益的影响因此，乙公司
21、换出资产对损益的影响=50+250=300（万元）（万元） 换入资产的成本总额换入资产的成本总额=换出资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补价支付的补价-换入资换入资 产发生的增值税进项税额产发生的增值税进项税额=（550+400）+161.5-161.5=950（万元）（万元） 换入机器设备的入账价值换入机器设备的入账价值=500/（500+450）950=500（万元）（万元） 换入换入B产品的入账价值产品的入账价值=450/（500+450）950=450（万元）（万元） 会计处理：会计处理： 借：固定资产清理借：固定资产清理 500 累计折旧累计折旧 100 贷：固定资产贷：固定资
22、产厂房厂房 600 借：固定资产借：固定资产机器设备机器设备 500 库存商品库存商品 450 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 161.5 累计摊销累计摊销 50 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 500 无形资产无形资产 200 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得 300 银行存款银行存款 161.5 （二）以换出资产账面价值计量（二）以换出资产账面价值计量 非货币性资产交换不具有商业实质，或非货币性资产交换不具有商业实质，或 者虽然具有商业实质但换入资产和换出者虽然具有商业实质但换入资产和换出 资产的公允价值均不能可靠计量的，应资产的公允
23、价值均不能可靠计量的，应 当以换出资产账面价值为基础确定换入当以换出资产账面价值为基础确定换入 资产成本，无论是否支付补价，均不确资产成本，无论是否支付补价，均不确 认损益。认损益。 1.1.不涉及补价不涉及补价 换入资产的成本换入资产的成本= =换出资产的账面价值换出资产的账面价值+ +支付支付 的相关税费的相关税费- - 可抵扣的增值税可抵扣的增值税 2.2.涉及补价涉及补价 例：P323-324 （三）涉及多项非货币性资产交换的处理（三）涉及多项非货币性资产交换的处理 关键是如何确定各项换入资产的成本关键是如何确定各项换入资产的成本 非货币性资产交换同时换入多项资产非货币性资产交换同时换
24、入多项资产 的，在确定各项换入资产的成本时，的，在确定各项换入资产的成本时， 应当分别下列情况处理：应当分别下列情况处理： 1.1.资产交换具有商业实质，且各项换出资产交换具有商业实质，且各项换出 资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠 计量。计量。 各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的成本应当按照各项换各项换 入资产的公允价值占换入资产公允价值总额入资产的公允价值占换入资产公允价值总额 的比例的比例，对换入资产的总成本进行分配，确，对换入资产的总成本进行分配，确 定各项换入资产的成本。定各项换入资产的成本。 2.2.资产交换具有商业实质，且换入资资产
25、交换具有商业实质，且换入资 产的公允价值能够可靠计量、换出资产的产的公允价值能够可靠计量、换出资产的 公允价值不能可靠计量。公允价值不能可靠计量。 各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的成本应当按照各项换入资各项换入资 产的公允价值占换入资产公允价值总额的产的公允价值占换入资产公允价值总额的 比例比例，对换入资产的总成本进行分配，确，对换入资产的总成本进行分配，确 定各项换入资产的成本。定各项换入资产的成本。 3.3.资产交换具有商业实质，换出资产的公允资产交换具有商业实质，换出资产的公允 价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能 可靠计量。可靠计
26、量。 各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的各项换入资产的 原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例， 对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总 成本进行分配，确定各项换入资产的成本。成本进行分配，确定各项换入资产的成本。 4.4.资产交换不具有商业实质、或换入资产资产交换不具有商业实质、或换入资产 和换出资产的公允价值均不能可靠计量。和换出资产的公允价值均不能可靠计量。 各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的成本应当按照各项换入资产的各项换入资产的 原账面价值占换入资产原账面价值
27、总额的比例原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例， 对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换 入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的 成本。成本。 练习：练习： 甲公司于甲公司于20072007年年5 5月以一批库存商品换入乙月以一批库存商品换入乙 公司一处库房，并收到对方支付的补价公司一处库房，并收到对方支付的补价25.525.5 万元。库存商品的账面价值为万元。库存商品的账面价值为120120万元，在万元，在 交换日的公允价值为交换日的公允价值为150150万元，增值税税率万元，增值税税率 为为17% 17
28、% ；换入库房的账面原价为；换入库房的账面原价为160160万元，万元， 在交换日的累计折旧为在交换日的累计折旧为2020万元，公允价值为万元，公允价值为 150150万元。两项资产交换后对换入企业的未万元。两项资产交换后对换入企业的未 来现金流量与交换前显著不同，两项资产的来现金流量与交换前显著不同，两项资产的 交换具有商业实质。交换具有商业实质。 分别作出甲、乙公司的会计处理。分别作出甲、乙公司的会计处理。 甲公司的会计处理：甲公司的会计处理： 借：固定资产 150 银行存款 25.5 贷：主营业务收入 150 应交税费应交增值税（销项税额） 25.5 借：主营业务成本 120 贷：库存商
29、品 120 乙公司的会计处理：乙公司的会计处理： 借：库存商品 150 应交税费应交增值税（进项税额） 25.5 贷：固定资产清理 140 银行存款 25.5 营业外收入 10 第二节第二节 债务重组债务重组 一、债务重组定义 二、债务重组方式 三、债务重组的会计处理债务重组的会计处理 第二节第二节 债务重组债务重组 一、债务重组定义 是指在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达成的协议 或法院的裁定作出让步的事项。 债务人 债权人 协议、法院裁定协议、法院裁定 财务困难财务困难 让步让步 债务重组的实质是修改了债务条件债务重组的实质是修改了债务条件 债务条件（债务要素） 债务的
30、金额 偿还期限 计息要求 偿还方式 二、债务重组方式 以资产清偿债务 将债务转为资本 修改其他债务条件 以上几种方式的组合 三、债务重组的会计处理债务重组的会计处理 （一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 以现金清偿债务的会计处理以现金清偿债务的会计处理 债务人债务人应当将重组债务的账面价值与实际支应当将重组债务的账面价值与实际支 付现金之间的差额，确认为债务重组利得，付现金之间的差额，确认为债务重组利得， 计入计入营业外收入营业外收入。 债权人债权人应当将重组债权的账面余额与收到的应当将重组债权的账面余额与收到的 现金之间的差额，确认为债务重组损失，计现金之间的差额，确认为债务重组损失，计
31、 入入营业外支出营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当债权人已对债权计提减值准备的，应当 先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额 的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有 余额的，应予转回并抵减当期资产减值损余额的，应予转回并抵减当期资产减值损 失失 。未对债权计提减值准备的，应直接将。未对债权计提减值准备的，应直接将 该差额确认为债务重组损失。该差额确认为债务重组损失。 例：甲公司前欠乙公司购货款例：甲公司前欠乙公司购货款234 000 234 000 元，因甲公司元，因甲公司 出现财务困难经与乙公司协商后进
32、行债务重组，协议规定出现财务困难经与乙公司协商后进行债务重组，协议规定 甲公司立即以现金甲公司立即以现金200 000200 000元清偿该笔债务，款项已通过银元清偿该笔债务，款项已通过银 行存款结算。行存款结算。 甲公司的会计处理：甲公司的会计处理： 借：应付账款借：应付账款 234 000234 000 贷：银行存款贷：银行存款 200 000200 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得34 00034 000 乙公司的会计处理：乙公司的会计处理： 假定乙公司已为该项债权计提了假定乙公司已为该项债权计提了23 40023 400元元 的坏账准备。的坏账准备。 借：银行存款借
33、：银行存款 200 000200 000 坏账准备坏账准备 23 40023 400 营业外支出营业外支出 10 60010 600 贷：应收账款贷：应收账款 234 000234 000 假定乙公司已为该项债权计提了假定乙公司已为该项债权计提了46 80046 800元的元的 坏账准备。坏账准备。 借：银行存款借：银行存款 200 000200 000 坏账准备坏账准备 46 80046 800 贷：应收账款贷：应收账款 234 000234 000 资产减值损失资产减值损失 12 80012 800 假定乙公司未对该项债权计提坏账准备。假定乙公司未对该项债权计提坏账准备。 借：银行存款借：
34、银行存款 200 000200 000 营业外支出营业外支出 34 00034 000 贷：应收账款贷：应收账款 234 000 234 000 以非现金资产清偿债务的会计处理以非现金资产清偿债务的会计处理 1.1.债务人的处理债务人的处理 债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限， 并于债务重组当期予以确认。并于债务重组当期予以确认。 债务重组利得债务重组利得是指重组债务的是指重组债务的账面价值账面价值超过非超过非 现金资产（即抵债资产）的现金资产（即抵债资产）的公允价值公允价值之间的差额，之间的差额， 应计入应计入营业外收入营业外收入。 资
35、产转让损益资产转让损益是指抵债的非现金资产的是指抵债的非现金资产的公允价值公允价值与其与其账账 面价值面价值之间的差额，应按照准则规定处理：之间的差额，应按照准则规定处理： （1 1）非现金资产为）非现金资产为存货存货的，应当作为销售处理。的，应当作为销售处理。 （2 2）非现金资产为）非现金资产为固定资产固定资产的，应视同固定资产处置。的，应视同固定资产处置。 （3 3）非现金资产为）非现金资产为无形资产无形资产的，应视同无形资产处置。的，应视同无形资产处置。 （4 4）非现金资产为非现金资产为投资投资的，其公允价值扣除投资的账面的，其公允价值扣除投资的账面 价值及直接相关费用之后的余额确认
36、为转让资产损益，价值及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益， 计入投资收益。计入投资收益。 2.2.债权人的处理债权人的处理 债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账， 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之 间的差额，确认为间的差额，确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出。营业外支出。 重组债权已经计提了减值准备的，分别情况进行处理。重组债权已经计提了减值准备的，分别情况进行处理。 例：例：P338P338- -341341 （二）将债务转为资本（二）将债务转为资本
37、对对债务人债务人而言，将债务转为资本，应当将债而言，将债务转为资本，应当将债 权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为 股本（或者实收资本），股份的公允价值总股本（或者实收资本），股份的公允价值总 额与股本（或者实收资本）之间的差额确认额与股本（或者实收资本）之间的差额确认 为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。 重组债务账面价值超过股份的公允价值总重组债务账面价值超过股份的公允价值总 额（或者股权的公允价值）的差额，确认为额（或者股权的公允价值）的差额，确认为 债务重组利得，计入当期营业外收入。债务重组利得，计入当
38、期营业外收入。 会计分录：会计分录： 借：应付账款借：应付账款 贷：股本（实收资本）贷：股本（实收资本） 资本公积资本公积股本溢价（资本溢价）股本溢价（资本溢价） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 对对债权人债权人而言，将债务转为资本，应当将而言，将债务转为资本，应当将 因放弃债权而享有股份的公允价值确认为因放弃债权而享有股份的公允价值确认为 对债务人的投资，重组债权的账面余额与对债务人的投资，重组债权的账面余额与 股份公允价值之间的差额，确认为债务重股份公允价值之间的差额，确认为债务重 组损失，计入营业外支出。组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先债权人已
39、对债权计提减值准备的，应当先 将该差额冲减减值准备，减值准备不足以将该差额冲减减值准备，减值准备不足以 冲减的部分，确认为债务重组损失，计入冲减的部分，确认为债务重组损失，计入 营业外支出。营业外支出。 会计分录：会计分录： 借：长期股权投资借：长期股权投资 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 （三）以修改其他债务条件清偿债务（三）以修改其他债务条件清偿债务 企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，企业采用修改其他债务条件进行债务重组的， 应当区分是否涉及或有应付（或有应收）金应当区分是否涉及或有应付（或有应收）金 额进行会计处理。额进行会
40、计处理。 所谓或有应付（或有应收）金额，是指需要所谓或有应付（或有应收）金额，是指需要 根据未来某种事项出现而发生的应付（或应根据未来某种事项出现而发生的应付（或应 收）金额，而且该未来事项的出现具有不确收）金额，而且该未来事项的出现具有不确 定性。定性。 1.1.不涉及或有应付金额的债务重组不涉及或有应付金额的债务重组 债务人债务人 重组债务的账面价值大于重组后债务的入重组债务的账面价值大于重组后债务的入 账价值（即修改其他债务条件后债务的公允账价值（即修改其他债务条件后债务的公允 价值）的差额为债务重组利得，计入价值）的差额为债务重组利得，计入营业外营业外 收入收入。 债权人债权人 债权人
41、应当将修改其他债务条件后的债权债权人应当将修改其他债务条件后的债权 的公允价值作为重组后债权的账面价值，重的公允价值作为重组后债权的账面价值，重 组债权的账面余额与重组后债权的账面价值组债权的账面余额与重组后债权的账面价值 之间的差额为债务重组损失，计入之间的差额为债务重组损失，计入营业外支营业外支 出出。 2.涉及或有应付金额的债务重组涉及或有应付金额的债务重组 债务人债务人 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应 付金额符合付金额符合CAS13 CAS13 （或有事项）中有关预计负债确认（或有事项）中有关预计负债确认 条件的，债务人应当
42、将该或有应付金额确认为预计负条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负 债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值 （即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的 差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业 应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 债权人债权人 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人修改后的
43、债务条款中涉及或有应收金额的，债权人 不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债 权的账面价值。权的账面价值。 根据谨慎性要求，或有应收金额属于或有资产，或根据谨慎性要求，或有应收金额属于或有资产，或 有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时， 才计入当期损益。才计入当期损益。 例：甲公司于例：甲公司于20092009年年4 4月月3030日销售一批商品给乙公司。日销售一批商品给乙公司。 取得销售收入取得销售收入100 000100 000元，增值税元，增值税17 00017 000元，全部元，全部
44、 款项均未收回。当年款项均未收回。当年8 8月月3131日，乙公司因财务困难日，乙公司因财务困难 而无法按期还款，甲公司与其进行债务重组。协议而无法按期还款，甲公司与其进行债务重组。协议 规定：甲公司豁免规定：甲公司豁免17 00017 000元，延长元，延长4 4个月，加收年个月，加收年 利率利率6 6的利息，到期一并还本付息。甲公司为该的利息，到期一并还本付息。甲公司为该 项债权计提坏账准备项债权计提坏账准备6 0006 000元。甲、乙公司有关债元。甲、乙公司有关债 务重组业务的会计处理如下：务重组业务的会计处理如下： 乙公司：乙公司： （1 1）重组日）重组日 借：应付账款借：应付账款
45、 117 000117 000 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 100 000100 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 17 00017 000 （2 2）偿还款项）偿还款项 借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 100 000100 000 财务费用财务费用 2 0002 000 （100 000100 0006%6%4/124/12） 贷：银行存款贷：银行存款 102 000102 000 甲公司：甲公司： （1 1）重组日）重组日 借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 100 000100 000 坏账准备坏账准备 6 0006 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 11 00011 000 贷：应收账款贷：应收账款 117 000117 000 （2 2）收到款项）收到款项 借：银行存款借：银行存款 102 000102 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 100 000100 000 财务费用财务费用 2 0002 000 例：若债务重组协议规定，在延长偿债例：若债务重组协议规定，在延长偿债 期间的盈利月份再加收年利率为期间的盈利月份再加收年利率为3 3的利息，的利息， 如果是亏损
