1、2:32:391第一节第一节 销售与收款循环销售与收款循环的业务活动与会计记录的业务活动与会计记录n补充资料：销售与收款循环涉及会计报表项目补充资料：销售与收款循环涉及会计报表项目n 资产负债表项目资产负债表项目n ：应收票据、应收账款、长期应收款、预收：应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费账款、应交税费n 利润表项目利润表项目n ：营业收入、营业税金及附加、销售费用等：营业收入、营业税金及附加、销售费用等2:32:392n一、销售与收款循环的主要业务活动一、销售与收款循环的主要业务活动n 销售与收款业务是指企业对外销售商品、销售与收款业务是指企业对外销售商品、产品或提供劳务等收
2、取货币资金的经营业务活产品或提供劳务等收取货币资金的经营业务活动。包括现销和赊销两种形式，本章以赊销为动。包括现销和赊销两种形式，本章以赊销为例。例。n1.1.接受顾客订单接受顾客订单n 1 1）顾客提出订货要求是整个销售与收款循环）顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。的起点。n 2 2）顾客的订单只有在符合企业管理层的授权）顾客的订单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。标准时，才能被接受。2:32:393n 3 3）管理层一般都列出了已批准销售的顾客名）管理层一般都列出了已批准销售的顾客名单。单。n 4 4）销售单管理部门在决定是否同意接受某顾）销售单管理部门在决定是否同意
3、接受某顾客的订单时，应追查该顾客是否被列入这张名客的订单时，应追查该顾客是否被列入这张名单。单。n 5 5）批准顾客订单后编制销货通知单（）批准顾客订单后编制销货通知单（销售销售单单）。）。n要点要点n ：销售单是证明管理层有关销售交易的：销售单是证明管理层有关销售交易的“发发生生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。迹的起点。2:32:394n2.2.批准赊销信用批准赊销信用n ：信用管理部门的职员在收到销售单管理部：信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该顾客已被授权门的销售单后，应将销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度
4、以及至今尚欠的账款余额加以的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。比较。n ：设计信用批准控制的目的是为了降低坏账：设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，这些控制与应收账款账面余额的风险，这些控制与应收账款账面余额的“计价计价和分摊和分摊”认定有关。认定有关。n3.3.按销售单供货按销售单供货n ：该项控制程序的目的是为了防止仓库在未：该项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。经授权的情况下擅自发货。2:32:395n4.4.按销售单装运货物按销售单装运货物n 1 1）将按经批准的销售单供货与按销售单装运）将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避
5、免负责装运货物的货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。职员在未经授权的情况下装运产品。n 2 2）装运凭证提供了商品确实已装运的证据，）装运凭证提供了商品确实已装运的证据，因此，它是证实销售交易因此，它是证实销售交易“发生发生”认定认定的另一的另一种形式的凭据。种形式的凭据。n 3 3）定期检查每张）定期检查每张装运凭证后附有的销售发票装运凭证后附有的销售发票，有助于保证销售交易有助于保证销售交易“完整性完整性”认定认定的正确性。的正确性。2:32:396n5.5.向顾客开具账单向顾客开具账单n ：开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续：开具账单包括编制和向顾客
6、寄送事先连续编号的销售发票。开具账单部门是会计部门。编号的销售发票。开具账单部门是会计部门。n ：发票开具之前，应核对订货单、销货通知：发票开具之前，应核对订货单、销货通知单和提货单等。单和提货单等。n1 1）该业务活动的认定）该业务活动的认定n ：“完整性完整性”认定认定是否所有装运的货物都是否所有装运的货物都开具了账单；开具了账单；n ：“发生发生”认定认定是否只对实际装运的货物是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易；才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易；2:32:397n ：“准确性准确性”认定认定是否按已授权批准的商是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账
7、单。品价目表所列价格计价开具账单。n2 2）控制程序）控制程序n ：开具账单部门职员在编制每张销售发票之：开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；准的销售单；n ：依据已授权批准的商品价目表编制销售发：依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；票；n ：独立检查销售发票计价和计算的正确性；：独立检查销售发票计价和计算的正确性；2:32:398n ：将装运凭证上的商品总数与相对应的销售：将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。发票上的商品总数进行比较。n ：控制程序有助于销售发票的正确性。
8、：控制程序有助于销售发票的正确性。n要点要点n ：这些控制与销售交易的：这些控制与销售交易的“发生发生”、“完整完整性性”以及以及“准确性准确性”认定有关。销售发票副联认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管。通常由开具账单部门保管。2:32:399n6.6.记录销售业务记录销售业务n1 1）业务内容）业务内容n2 2）记录销售的控制程序）记录销售的控制程序n ：只依据附有有效装运凭证和销售单的销售：只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。发票记录销售。n ：控制所有事先连续编号的销售发票。：控制所有事先连续编号的销售发票。n ：独立检查已处理销售发票上的销售金额同：独立检查已处
9、理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。会计记录金额的一致性。n ：记录销售的职责应与处理销售交易的其他：记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。功能相分离。n ：对记录过程中所涉及的有关记录的接触予：对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。以限制，以减少未经授权批准的记录发生。2:32:3910n ：定期独立检查应收账款的明细账与总账的：定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。一致性。n ：定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任：定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交何例外情况直接向指定的未执行或记录销售
10、交易的会计主管报告。易的会计主管报告。n要点要点n ：以上这些控制与：以上这些控制与“发生发生”、“完整性完整性”、“准确性准确性”以及以及“计价和分摊计价和分摊”认定有关。认定有关。n ：对这项业务活动，注册会计师主要关心的：对这项业务活动，注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。会计期间。2:32:3911n7.7.办理及记录收款业务办理及记录收款业务n ：这项业务涉及的是有关货款收回，现金、：这项业务涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款减少的活动。银行存款增加以及应收账款减少的活动。n ：在办理和记录现
11、金、银行存款收入时，最：在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。应关心的是货币资金失窃的可能性。n8.8.处理销售退回、折扣与折让：处理销售退回、折扣与折让：n ：发生此类事项时，必须经授权批准并应确：发生此类事项时，必须经授权批准并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。贷项通知单无疑会起控制实物流和会计处理。贷项通知单无疑会起到关键的作用。到关键的作用。2:32:3912n9.9.计提坏账准备和注销坏账计提坏账准备和注销坏账n ：根据以前发生的情况及应收账款的账龄合：根据以前发生的情况及应收账款的
12、账龄合理估计坏账准备的计提数。理估计坏账准备的计提数。n ：在取得表明应收账款不能收回的确凿证据，：在取得表明应收账款不能收回的确凿证据，并经管理当局批准，方可作为坏账。并经管理当局批准，方可作为坏账。2:32:3913n二、循环涉及的主要凭证和会计记录二、循环涉及的主要凭证和会计记录n1.1.涉及的主要凭证涉及的主要凭证n ：顾客订货单：顾客订货单n ：销售单：销售单n ：发运凭证：发运凭证n ：销售发票：销售发票n ：商品价目表：商品价目表n ：贷项通知单：贷项通知单n ：应收账款账龄分析表：应收账款账龄分析表n ：坏账审批表：坏账审批表 2:32:3914n2.2.涉及的会计记录涉及的会
13、计记录n ：应收账款明细账：应收账款明细账n ：主营业务收入明细账：主营业务收入明细账n ：库存现金日记账和银行存款日记账：库存现金日记账和银行存款日记账n ：折扣与折让明细账：折扣与折让明细账n ：汇款通知书：汇款通知书n ：顾客月末对账单：顾客月末对账单n ：转账凭证：转账凭证n ：收款凭证：收款凭证2:32:3915销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系的凭证及记录、相关的认定的关系 2:32:40162:32:4017n一、了解循环的业务特点一、了解循环的业务特点n1.1.了解循环的外部情况了解循环的外部情况n ：行业
14、宏观政策、市场供求与竞争、生产经：行业宏观政策、市场供求与竞争、生产经营的季节性和周期性、产品生产技术、能源供营的季节性和周期性、产品生产技术、能源供应与成本、行业关键指标和统计数据。应与成本、行业关键指标和统计数据。n2.2.了解循环的内环境了解循环的内环境n ：销售政策及风险、对收入的确认、对异常：销售政策及风险、对收入的确认、对异常销售的处理、销售业绩评价标准的制定、循环销售的处理、销售业绩评价标准的制定、循环相关的内部控制（包括描述）。相关的内部控制（包括描述）。第二节第二节 循环的内部控制与重大错报风险评估循环的内部控制与重大错报风险评估2:32:4018n二、循环的内部控制二、循环
15、的内部控制n1.1.授权审批制度授权审批制度n 1 1）销售发票和发货单的审批）销售发票和发货单的审批n 2 2）客户信用记录的建立，信用额度的授权批）客户信用记录的建立，信用额度的授权批准准n 3 3）销售价格确定，销售方式、结算方式的选）销售价格确定，销售方式、结算方式的选择，折扣和折让制度制定、调整和退回的审批择，折扣和折让制度制定、调整和退回的审批n 4 4）坏账损失的处理授权批准）坏账损失的处理授权批准2:32:4019n2 2.职务分离职务分离n 1 1）开票、发货、收款、记账职务应分离）开票、发货、收款、记账职务应分离n 2 2）坏账确认与销售、收款职务分离）坏账确认与销售、收款
16、职务分离n3.3.会计记录会计记录 n 1 1）凭证事先编号，按顺序填列签发）凭证事先编号，按顺序填列签发n 2 2）发票需开具出库单，经客户签字确认）发票需开具出库单，经客户签字确认n 3 3）建立并及时登记有关总账和明细账）建立并及时登记有关总账和明细账n 4 4）退货经验收入库后退款）退货经验收入库后退款n 5 5）保留坏账记录）保留坏账记录n 6 6）采用适当方法记录金额）采用适当方法记录金额2:32:4020n4 4.定期核对定期核对n 1 1）总账、明细账定期核对）总账、明细账定期核对n 2 2）应收账款有核对、催收制度）应收账款有核对、催收制度2:32:4021销售与收款循环适当
17、职务分离举例销售与收款循环适当职务分离举例 2:32:40222:32:4123n四、循环重大错报风险的识别和评估四、循环重大错报风险的识别和评估n 注册会计师应识别与评估认定层次的重大错注册会计师应识别与评估认定层次的重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序。报风险，以设计和实施进一步的审计程序。n1.1.循环重大错报风险的识别循环重大错报风险的识别n 销售与收款循环业务中可能出现多种风险征销售与收款循环业务中可能出现多种风险征兆，特别的舞弊或错误导致的重大错报风险。兆，特别的舞弊或错误导致的重大错报风险。识别时关注以下风险来源：识别时关注以下风险来源：n1 1）管理层收入造假的偏好风险）
18、管理层收入造假的偏好风险n ：如基于业绩考核的压力等去虚增收入，虚：如基于业绩考核的压力等去虚增收入，虚增应收账款。注册会计应注意货币资金、坏账增应收账款。注册会计应注意货币资金、坏账准备等与收入相关科目的变化情况。准备等与收入相关科目的变化情况。2:32:4124n2 2）管理层凌驾于控制之上的风险）管理层凌驾于控制之上的风险n ：被审单位在年末编造虚假销售，然后在次年：被审单位在年末编造虚假销售，然后在次年冲回，可能导致当年收入以及年末应收账款、货冲回，可能导致当年收入以及年末应收账款、货币资金和应交税费余额高估。币资金和应交税费余额高估。n3 3）收入确认的复杂性风险）收入确认的复杂性风
19、险n ：管理层可能对如特殊的退货约定或特殊服务：管理层可能对如特殊的退货约定或特殊服务期等安排下所涉的交易风险的判断缺乏经验，在期等安排下所涉的交易风险的判断缺乏经验，在收入确认上就容易发生错误。收入确认上就容易发生错误。n4 4）收入截止的错误风险）收入截止的错误风险n ：有意或无意将下期收入计入本期或将本期收：有意或无意将下期收入计入本期或将本期收入计入下期，可导致有关账户余额高估或低估。入计入下期，可导致有关账户余额高估或低估。2:32:4125n5 5）坏账准备的低估风险）坏账准备的低估风险n6 6）员工舞弊风险）员工舞弊风险n ：主要指员工利用内部控制的缺陷来达到个：主要指员工利用内
20、部控制的缺陷来达到个人私利目的，如员工利用职务之便侵占单位资人私利目的，如员工利用职务之便侵占单位资产等，可能导致货币资金的损失，从而导致收产等，可能导致货币资金的损失，从而导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。入、应收账款的高估和货币资金的低估。n7 7）销售货款的收回风险）销售货款的收回风险n ：如向没有良好付款能力的客户销售产品或：如向没有良好付款能力的客户销售产品或客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算，可能导致货币资金或应收账款高估。算，可能导致货币资金或应收账款高估。2:32:4126n8 8）发生错误的风险）发生错误的风险n ：没有
21、及时更新商品价目表，商品可能以错：没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；误的价格销售；n ：销售量大时，扫码、使用手册、数量或找：销售量大时，扫码、使用手册、数量或找零会引发错误。零会引发错误。n总结总结n ：循环实际风险是否存在以及是否重大是各：循环实际风险是否存在以及是否重大是各种风险来源相互作用的结果，注册会计师应了种风险来源相互作用的结果，注册会计师应了解风险的各种来源。解风险的各种来源。n ：具有复合影响的某种风险对财务报表信息：具有复合影响的某种风险对财务报表信息的影响深远，注册会计师应特别关注，如员工的影响深远，注册会计师应特别关注，如员工舞弊风险、管理层舞弊风险。舞
22、弊风险、管理层舞弊风险。2:32:4127n2.2.循环重大错报风险的评估循环重大错报风险的评估n1 1）询问被审单位管理层和其他内部员工）询问被审单位管理层和其他内部员工n2 2）执行分析性程序）执行分析性程序n3 3）观察与检查）观察与检查n ：通过上述风险评估程序的实施，来了解被：通过上述风险评估程序的实施，来了解被审单位及其环境，以评估该认定层次的重大错审单位及其环境，以评估该认定层次的重大错报风险。报风险。2:32:4128第三节第三节 进一步审计程序：控制测试进一步审计程序：控制测试n一、了解和描述销售与收款循环的内部控制一、了解和描述销售与收款循环的内部控制n1.1.执行程序执行
23、程序n ：询问、观察、审查凭证和查阅文件等。：询问、观察、审查凭证和查阅文件等。n2.2.信息源信息源n ：内部控制五要素。：内部控制五要素。n3.3.描述方法描述方法n ：一般采用调查表法，如图：一般采用调查表法，如图11-111-1（P217P217）。）。n 将了解过程及结果记录在审计工作底稿中。将了解过程及结果记录在审计工作底稿中。2:32:4129n2.2.初步评价初步评价n ：收集证据：收集证据n ：评价内容是设计的合理性和是否得到执行：评价内容是设计的合理性和是否得到执行n ：结果是确定与循环相关的注册会计师拟信：结果是确定与循环相关的注册会计师拟信赖的内部控制，以确定控制测试的
24、性质、时间赖的内部控制，以确定控制测试的性质、时间和范围。和范围。n3.3.控制测试控制测试n ：对拟信赖的某项内部控制进行测试，以评：对拟信赖的某项内部控制进行测试，以评价其有效性，包括：价其有效性，包括：2:32:4130n 1 1）抽取一定数量的销售发票来检查）抽取一定数量的销售发票来检查n 2 2）抽取一定数量的出库单或提货单，并与相）抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对关的销售发票进行核对检查已发出商品是检查已发出商品是否均向顾客开出发票否均向顾客开出发票n 3 3）抽取一定数量的会计记录（主营业务收入）抽取一定数量的会计记录（主营业务收入明细账），并与有关记账凭
25、证、销售发票进行明细账），并与有关记账凭证、销售发票进行核对核对确定是否存在收入高估或低估情况确定是否存在收入高估或低估情况n 4 4）抽取一定数量的销售调整业务会计凭证）抽取一定数量的销售调整业务会计凭证检查销售退回、折让和折扣的核准与会计核检查销售退回、折让和折扣的核准与会计核算算n5 5）抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细）抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账做检查账做检查2:32:4131n 6 6）观察职员获取或接触资产、凭证和记录）观察职员获取或接触资产、凭证和记录的途径，并观察职员在执行授权、发货和开票的途径，并观察职员在执行授权、发货和开票等职责时的表现等职责时的表现确定是
26、否存在必要的职务确定是否存在必要的职务分离、内控执行是否存在弊端。分离、内控执行是否存在弊端。n4.4.进一步评价进一步评价n ：测试后，再次评价（含控制风险），重新：测试后，再次评价（含控制风险），重新考虑和推算检查风险水平，从而确定将要执行考虑和推算检查风险水平，从而确定将要执行的实质性测试的性质、时间和范围；的实质性测试的性质、时间和范围；n ：将发现的问题记录在审计工作底稿中，并：将发现的问题记录在审计工作底稿中，并以适当的形式告知被审单位管理层。以适当的形式告知被审单位管理层。2:32:4132n第三节第三节 进一步审计程序：实质性测试进一步审计程序：实质性测试n补充资料：补充资料：
27、针对销售交易的实质性测试针对销售交易的实质性测试n 有些交易实质性程序与环境条件关系不大，有些交易实质性程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目。适用于各种审计项目。n 有些交易实质性程序，要取决于被审计单位有些交易实质性程序，要取决于被审计单位内部控制的健全程度和注册会计师实施控制测内部控制的健全程度和注册会计师实施控制测试的结果。试的结果。n 有些实质性程序可以实现多项控制目标，而有些实质性程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。非仅能实现一项控制目标。2:32:4133 1.1.登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的“发生发生”认定认定n1 1）三类错误）三类
28、错误n ：未曾发货却已将销售交易登入账；：未曾发货却已将销售交易登入账；n ：销售交易重复入账；：销售交易重复入账；n ：向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记：向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账。入账。n要点要点n ：如何以恰当的实质性程序来发现不真实的：如何以恰当的实质性程序来发现不真实的销售，取决于注册会计师认为可能在何处发生销售，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。错误。2:32:4134n2.2.对对“发生发生”这一目标而言，注册会计师通常这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时，才实施实质性程只在认为内部控制有弱点时，才实施实质性程序。因此，测试的性质取决于潜在
29、的控制弱点序。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质：的性质：n 针对未曾发货却已将销售交易登记入账这针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性类错误的可能性n ：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，或者再进一步追查有无发运凭证及其他佐证，或者再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。减少。n 针对销售交易重复入账这类错误的可能性针对销售交易重复入账这类错误的可能性n ：检查企业的销售交易记录清单以确定是否：检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。存
30、在重号、缺号。2:32:4135n 针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性账这类错误发生的可能性n ：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单。以确定销售是否履行赊销批准手续和的销货单。以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。发货审批手续。n ：或者追查应收账款明细账中贷方发生额的记：或者追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。录。n ：如果应收账款最终得以收回货款或者由于合：如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开理的原因收到退货，则记录入
31、账的销售交易一开始通常是真实的；始通常是真实的；n ：如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计：如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。能存在虚构的销售交易。2:32:4136n2.2.已发生的销售交易均已登记入账已发生的销售交易均已登记入账“完整完整”认定认定n1 1）销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收）销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题因此，通常入的问题因此，通常无须对完整性目标无须对完
32、整性目标实施交易实施交易实质性程序。实质性程序。n2 2）但如果）但如果内部控制不健全内部控制不健全，比如被审计单位没有，比如被审计单位没有由由发运凭证发运凭证追查追查至主营业务收入明细账这一独立至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要实施交易实质性程序。内部核查程序，就有必要实施交易实质性程序。n3 3）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账。查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账。是测试未开票的发货的一种有效程序。是测试未开票的发货的一种有效程序。2:32:4137n由原始凭证追查至明细账与
33、从明细账追查至原由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的交易始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的交易（“完整性完整性”目标），后者用来测试不真实的交目标），后者用来测试不真实的交易（易（“发生发生”目标）。目标）。n ：测试发生目标时，起点是明细账，即从主营：测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证巾选取样本
34、，追查至销售发票存根和主营业凭证巾选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。n在测试其他目标时，方向一般无关紧要。在测试其他目标时，方向一般无关紧要。n ：例如，测试交易业务计价的准确性时，可以：例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。2:32:4138n3.3.登记入账的销售交易均经正确计价登记入账的销售交易均经正确计价n 销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数
35、额按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计帐簿。这三个方面，每次审计中准确地记入会计帐簿。这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。n ：典型的实质性程序包括：典型的实质性程序包括复算复算会计记录中的数会计记录中的数据。即以主营业务收入明细账中的会计分录为起据。即以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票的细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票的单价，与商品价目表核对，同时与发运凭证进行单价，与商
36、品价目表核对，同时与发运凭证进行比较核对。还要审核顾客订货单和销售单中的同比较核对。还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。类数据。2:32:4139n ：将计价准确性目标中的控制测试和实质性将计价准确性目标中的控制测试和实质性程序作一比较，便可作为例证来说明有效的内程序作一比较，便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了审计时间。计价目标的控制部控制如何节约了审计时间。计价目标的控制测试几乎不花多少时间，只需审核一下签字或测试几乎不花多少时间，只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有效，实质性程序的样本量便可以减少，审计成效，实质性程
37、序的样本量便可以减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。本也因控制测试的成本较低而将大为降低。2:32:4140n4.4.登记入账的销售交易分类恰当登记入账的销售交易分类恰当 n 1 1）如果销售分为现销和赊销两种，应注意不）如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，账款时贷记主营业务收入，n 2 2）不要将营业资产的销售（例如固定资产销）不要将营业资产的销售（例如固定资产销售）混作正常销售。售）混作正常销售。n 3 3）对那些采用不止一种）对那些采用不止一种销售分类的企业销售分类的企业
38、，例，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类极其重要极其重要。n 4 4）销售分类恰当的测试一般可与计价准确性销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行测试一并进行。2:32:4141n5.5.销售交易的记录及时销售交易的记录及时n 1 1）发货后应尽快开具账单并登记入账，）发货后应尽快开具账单并登记入账，确保记入正确的会计期间。确保记入正确的会计期间。n 2 2）在执行计价准确性实质性测试程序的）在执行计价准确性实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主运凭证的
39、日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。日期作比较。2:32:4142n6.销售交易已正确地记人明细账并经正确汇总销售交易已正确地记人明细账并经正确汇总n1）应收帐款明细账的记录若不正确，将影响被）应收帐款明细账的记录若不正确，将影响被审计单位收回应收帐款的能力审计单位收回应收帐款的能力极为重要极为重要n 加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，账款明细账或
40、现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。问题。n2）这一测试的样本量要受内部控制的影响）这一测试的样本量要受内部控制的影响n 从主营业务收入明细账追查至应收账款明细从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与为实现其他审计目标所作的测试一并账，一般与为实现其他审计目标所作的测试一并进行；进行；n 将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为总数至其总账，则应作为单独测试单独测试程序来执行。程序来执行。2:32:4143n一、主营业务收入审计一、主营业务
41、收入审计n1.1.主营业务收入审计的目标主营业务收入审计的目标n1 1）主营业务收入项目）主营业务收入项目n ：核算企业在销售商品、提供劳务等主营业：核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入务活动中所产生的收入.。2:32:4144n2 2）营业收入项目的审计目标）营业收入项目的审计目标n ：确定主营业务收入的内容、数量是否正确：确定主营业务收入的内容、数量是否正确完整；完整；n ：确定主营业务收入的确定是否符合收入确：确定主营业务收入的确定是否符合收入确认原则，及本期实现的收入是否均已入账，已认原则，及本期实现的收入是否均已入账，已记录的收入是否均已获得；记录的收入是否均已获
42、得；n ：确定被审单位的销售退回、销售折扣与折：确定被审单位的销售退回、销售折扣与折让是否存在，抵减处理是否恰当；让是否存在，抵减处理是否恰当；n ：确定主营业务的会计处理是否正确；：确定主营业务的会计处理是否正确；n ：确定主营业务收入已按照企业会计准则的：确定主营业务收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。规定在财务报表中作出恰当的列报。2:32:4145n2.2.主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序n 1 1）取得或编制主营业务收入明细表）取得或编制主营业务收入明细表n ：复核加计是否正确，并与总账数和明细账：复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否
43、相符；结合其他业务收入科目合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。与报表数核对是否相符。n ：检查以非记账本位币结算的主营业务收入：检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。的折算汇率及折算是否正确。2:32:4146n 2 2）审查主营业务收入的确认和计量是否）审查主营业务收入的确认和计量是否符合企业会计准则、制度规定的收入确认符合企业会计准则、制度规定的收入确认原则，并且其前后期是否一致。原则，并且其前后期是否一致。2:32:4147n 审查主营业务收入确认注意的问题审查主营业务收入确认注意的问题n 收入确认的条件（以实质重于形式为标准收入确认的条
44、件（以实质重于形式为标准判断）判断）n ：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；转移给购货方；n ：企业既没有保留通常与所有权相联系的继：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；制；n ：收入的金额能够可靠地计量；：收入的金额能够可靠地计量；n ：相关的经济利益很可能流入企业；：相关的经济利益很可能流入企业；n ：相关的已发生或将发生的成本能够可靠地：相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。计量。2:32:4148n 特别注意的情况特别注意的情况n 采用预收帐款销
45、售方式采用预收帐款销售方式n ：检查被审计单位是否收到了货款，商品是：检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。n 采用委托其他单位代销产品的方式采用委托其他单位代销产品的方式n ：该方式分视同买断和收取手续费两种情况，：该方式分视同买断和收取手续费两种情况，如收取手续费方式，注册会计师应注意查明有如收取手续费方式，注册会计师应注意查明有无产品未销，编制假代销清单，虚增本期收
46、入无产品未销，编制假代销清单，虚增本期收入的现象。的现象。2:32:4149n 采用分期收款销售方式采用分期收款销售方式n ：销售合同或协议明确销售价款的收取采用：销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的。是以收款递延方式，实质上具有融资性质的。是以收款日期作为收入的实现日期。因此注册会计师应日期作为收入的实现日期。因此注册会计师应重点审查本期是否收到款项、合约日期是否真重点审查本期是否收到款项、合约日期是否真实、是否存在收入不入、少入、缓入账等现象。实、是否存在收入不入、少入、缓入账等现象。n 合同收入合同收入n ：采用完工百分比法确认收入。应重点审查：采用完工百分
47、比法确认收入。应重点审查收入确认方法是否合理，核对应计收入和实际收入确认方法是否合理，核对应计收入和实际收入是否一致，查明有无随意确认收入、虚增收入是否一致，查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况或虚减本期收入的情况 2:32:4150n3.3.选择运用的实质性分析程序选择运用的实质性分析程序n 1 1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；动是否异常，并分析异常变动的原因；n 2 2）比较本期各月各类主营业务收入的波动情）比较本期各月各
48、类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；现象和重大波动的原因；n 3 3）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，注意收入与成本是否配比，并检查是否存在异注意收入与成本是否配比，并检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；2:32:4151n 4 4）计算重要客户的销售额和毛利率，分析比）计算重要客户的销售额和毛利率，分析比较本期与上期有无异常
49、变化。较本期与上期有无异常变化。n4.4.确定主营业务收入销售价格的合理性确定主营业务收入销售价格的合理性n ：获取产品价格目录，抽查售价是否符合定：获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。结算以转移收入和利润的现象。2:32:4152n5.5.抽取本期一定数量的发货凭证抽取本期一定数量的发货凭证n6.6.抽取本期一定数量的记账凭证抽取本期一定数量的记账凭证n7.7.函证主要客户主营业务收入函证主要客户主营业务收
50、入2:32:4153n8.8.实施销售的截止测试实施销售的截止测试n ：对实施销售实施截止测试，其目的主要在：对实施销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。收入有否被推延至下期或提前至本期。n1 1）n ：发票开具日期或者收款日期：发票开具日期或者收款日期n ：记账日期：记账日期n ：发货日期（或提供劳务的日期）：发货日期（或提供劳务的日期）n 检查三者是否归属于同一适当会计期问是主营检查三者是否归属于同一适当会
