1、企业所得税汇算清缴审计及实务操作江苏国瑞兴光税务师事务所 高允斌一、企业所得税汇算清缴的类别1、按季预缴，按年清算2、以前年度预缴，本年清算3、企业清算时企业所得税的汇算清缴4、以总公司等为汇算单位的企业所得税清算二、企业所得税汇算清缴审计业务的性质1、是代理类业务还是鉴证类业务？明确该问题关系到：审计标准；审计程序和方法；审计范围；审计责任和会计责任。2、目前法规中关于中介机构开展企业所得税项目审计的规定。三、企业所得税纳税审查中的几个特殊问题1、重要性水平与审查风险问题对此特殊项目审计，重要性水平的确定与审计本身的性质（代理？鉴证？）直接相关。3、关联交易与关联交易价格。注册会计师应合理关
2、注关联交易，但一般不宜对关联交易价格的公允性发表意见，更不可提出调整意见。在约定业务范围时应处理好上述问题。3、期初余额及首次受托审计是否应向前追溯检查问题（1）期初长期资产余额的税收合规性问题；（2）本期转回时间性差异时对该时间性差异产生情况的核查；（3）审计中发现了调整项目，而以前年度又可能存在相同问题（如折旧年限）。4、企业账面未作记录的涉税事项的检查问题（1）属于会计与税收之间存在差异的情形；（2）属于虚假会计记录和纳税申报的情形。5、弥补以前年度亏损的认定问题（1）虚报税收口径亏损的法律责任；（2）审计年度所弥补的以前年度亏损如需审计，应单独约定。（3）可利用以前年度税务机关检查结论
3、、其他中介机构报告。6、企业所得税以外税种缴纳情况的关注和审查问题 7、税法不明时的处理问题现行税制的不完善，产生了许多模棱两可的问题，审计时应谨慎对待。以业务招待费为例：房地产公司如何调整？投资公司如何调整？汇兑纳税企业如何调整？筹办期如何调整？清算期如何调整？如何处理上述问题沟通与披露。8、地方税收政策或主管税务机关执行政策与国家统一法规不一致时的处理问题（1）主管税务机关检查时对纳税人与税法规定不一致的行为未作处理；（2）地方性税收政策。9、审计报告的格式与内容简式报告加附注说明；详式报告。报告的结构和内容；报告的使用范围与使用责任。四、关于审查程序与方法的讨论 1、查阅2、核对3、分析
4、性复核4、监盘5、函证 四、常用的纳税评估分析指标1、税负率=应纳所得税/（主营业务收入+其他业务收入）2、存货周转率=主营业务收入*12（存货期初余额+存货期末余额）/2该指标反映企业在一定时期内存货周转的次数。存货周转率越高，企业存货占用资金的水平越低，单位存货转化为销售收入的能力越强。该指标的持续下降或在同行业中显著偏高，则对税负率有不利的影响（上述指标可以一月为一期）。3、销售毛利率=（主营业务收入-主营业务成本）/主营业务收入该指标反映企业获取销售毛利的能力。销售毛利率的持续下降或在同行业中显著偏低，则对税负率有不利的影响。4、销售利润率=营业利润/（主营业务收入+其他业务收入）该指
5、标反映企业生产经营活动的获利能力，不受投资损益、补贴收入和营业外收支的影响，其中的营业利润指标取自利润表。如果销售利润率的增长速度持续显著低于销售毛利率的增长速度，或销售利润率的下降速度持续显著高于销售毛利率的下降速度，说明企业管理费用、营业费用、财务费用等期间费用持续增长，此时应考虑企业是否存在未入账的生产经营活动和销售收入。5、材料成本率=本期生产领用外购原材料等/本期生产成本借方发生额该指标反映当期生产经营活动的物耗水平，物耗内容含外购原材料、包装物、低值易耗品等，在收入一定的情况下，物耗水平的上升对税负率有不利影响。由于企业生产投料有一次性集中投料与逐步投料之分，故按月计算的材料成本率
6、可能不具有分析价值，可定期（如按季、按半年）计算。如果该指标大幅上升，应分析其变动原因。属于正常变动的情况有材料涨价或人工费用突然下降（这种情况较少）等，异常情况则为当期人为多转材料成本，以降低库存。类似地还可进行人工成本、制造费用构成分析。6、资产负债率=期末负债余额/期末资产总额该指标在增值税税负动态分析中主要用以监测以下一些可能存在的问题：企业将已实现的收入挂作负债项目；账外实现销售收入后，将资金再注入企业时挂作负债；企业作虚假的购货记录和应付款记录，且应付款长期挂账等。因此，资产负债率的非正常增长可能显示上述异常信息。7、本期购货负债率=本期存货购进成本（借方发生额）/应付账款贷方发生
7、额该指标用以反映企业当期购货中的现购与赊购比。在正常情况下，如果大量虚计购货同时虚计应付账款，会导致该指标的急剧下降，而虚计购货则会多抵进项税额，降低税负。8、总资产报酬率=息税前利润/资产平均余额该指标反映企业占有单位社会资源而形成的税收贡献率，也可以与净资产收益率组合起来进行分析。9、运费率=本期运费金额 本期存货购进成本（借方发生额）+主营业务收入+其他增值税应税收入该指标用以反映单位购销额所负担的运费比率，该指标的大幅上升对税负率有不利的影响。如果企业的供货商、销售客户及运输方式没有明显变化，需要分析是否有虚开运费或是否存在着账外收入情况。10、能耗率=本期外购电（水、煤等）数量/（主
8、营业务收入+其他增值税应税收入）本指标用以反映企业单位收入所消耗的能源数量。该指标的上升对税负同样有不利的影响，如果该指标持续上升，也需要分析是否存在着账外收入情况。（二）分析方法1、同行业比较分析2、趋势分析3、勾稽关系分析五、企业所得税纳税申报表项目审计（一）应税收入的审计1、收入确认的时间与金额。税法中关于应税收入的确认时点问题；企业所得税对跨期应税收入有特殊规定。政策分析与展望。2、检查特殊收入的处理是否符合规定。例如：与收入有关的负债项目和资本公积项目；接受捐赠；应付未付款；押金；特定补贴收入；折迁补偿等。3、检查视同销售业务。企业所得税法规中关于视同销售的规定；“国税发9679号”
9、文的规定；“国税发2000118号”文的规定；国家税务总局第6号令的规定；“国税发200345号”文的规定。相关问题的讨论：如何理解自产货物用于样品、广告时的视同销售问题；售后“三包”配件应视同销售吗？如何进行视同销售的企业所得税纳税调整？举例：甲企业用一批成本为80万元、市价（不含税）为100万元的钢材用于在建工程。甲公司作：借：在建工程 970000 贷：库存商品 800000 应交税金应交增值税（销）1700004、检查销售退回、折扣与折让。税法规定必须填制或取得规定凭证或证明材料，否则不得冲减应税销售额。5、收入分类。（1）混合销售收入与兼营业务收入；销售货物兼安装问题。（2）生产性收
10、入与非生产性收入；与外商投资企业适用“二免三减”相关的问题（3）免税收入与应税收入；二者收入的明确划分；外国投资者对外商投资企业追加投资适用税收政策问题。6、检查以前年度调增收入的负债，本期实际支付时的调减问题。（二）企业所得税税前扣除项目与金额的检查税前扣除与会计成本、费用支出存在的不同之处有：据实扣除；限额扣除；不得扣除；调减扣除；加计扣除；分期扣除。在此方面，既要注意纳税调增，又要注意纳税调减；既要注意时间性差异，又要处理永久性差异；既要作即时的当期调整，又要建立必要的纳税调整台账；既要按规定纳税调整后纳税，又要作必要的纳税筹划。企业所得税有查账征收与核定征收之分，下面针对查账征收企业对
11、主要、常见的税前扣除项目进行讨论：1、工资是按合同人数还是按缴纳社保人数为准？如何区分工资性支出与劳务支出？食堂人员如何处理？私营企业可以实行“工效挂钩”吗？“工效挂钩”政策存在哪些问题？个人通讯费用、汽车费用等都是工资性支出吗？2、三项经费工会经费收据及其财税政策选择；计提依据；外资企业福利费用；培训支出与职工教育经费的改革。3、折旧费、无形资产摊销（含土使用权问题）折旧原值问题；折旧范围；折旧年限（东北政策、正向调整与反向调整问题、房地是否分离问题）；预留残值率；折旧方法的变化情况；4、业务招待费、业务宣传费、广告费内外资间的区别；限额方面的基本规定；计提依据（收入）的口径是什么？5、会议
12、费税务机关为什么关注会议费、差旅费？会议费、差旅费与培训费间的关系及注意点 6、用于个人的其他支出社会保障支出；住房公积金、住房补贴；补充养老、医疗保险；特殊工种保险；其他商业保险。7、劳动保护费劳动保护用品支出与避税问题；服装费问题；防暑降温费、取暖费；离退休人员的相关费用处理。8、佣金内、外资企业间关于佣金支出政策的差异；境内、境外佣金政策的差异；销售佣金、进场费、促销宣传费、返利、折扣等政策差异。9、固定资产修理费、改扩建支出、装修费内、外资企业间政策的差异；自有房与租入房的政策差异 10、利息支出向非金融机构贷款的利率水平问题；向一般企业、个人借款的利息如何税前扣除，一律需凭发票吗？商
13、业票据贴现息如何在税前扣除？借款费用进行资本化与收益化划分的问题；例：甲公司2003年1月1日从银行借入长期借款用于新建一座车间，本金1000万元，年利率6%。2月16日支付首笔工程款400万元，一季度未支付其他工程款。一季度甲公司应作：借：财务费用 75000（1000*6%/4/2）在建工程 30000（75000*400/1000）财务费用 45000 贷：预提费用 150000上述财务费用都能在税前扣除吗？11、租金支出票据问题；租金支出与物管费、水电费等；跨期租金支出的分摊。12、公益、救济性捐赠支出条件与限额；公益、救济性捐赠支出与赞助支出公益、救济性捐赠支出的改革趋势。13、坏账
14、损失、坏账准备内、外资企业间政策的差异；会计与税法间关于坏账准备的差异：计提依据、范围、比例；会计与税法间关于坏账损失的差异：核销条件和范围有何不同？14、财产损失及进项税额内、外资企业间政策的差异：备案制与审批制；正常损失与非正常损失的划分；注意：当年损失当年处理；进项税额如何转出？15、开办费开办费的范围（时间、内容）与税企间的争议；开办费期间的人工费用等要作纳税调整吗？开办期间的非经营性收入应如何处理？16、预提费用和预计负债预提费用或预计负债都不能在税前扣除吗？应注意相应的纳税调减问题。17、资产减值准备提取时的纳税调增。转回资产减值准备的情形：1、资产的价值重新恢复；2、资产被出售或
15、被报废清理。纳税调减应具备三个条件：1、以前年度提取的资产减值准备未能在税前扣除；2、转销资产减值准备时未增加本年度会计利润；3、提取资产减值准备至转销资产减值准备年度之间，未部分或全部转回过因计提资产减值准备所形成的时间性差异。18、税前扣除的发票关于使用发票的基本规定；是否所有的税前扣除项目都要有发票？结合“国税发200084号”文的分析。（四）投资收益的自查1、外商投资企业外商投资企业兼营投资业务时，对从境内投资的企业取得的利润（股息），按规定可不计入企业应纳税所得额，但与该投资有关的各项费用和投资期满不能收回的投资损失等，不得冲减本企业应纳税所得额。外商投资企业转让股票或股权的收益应计
16、入当期应纳税所得额，转让损失出可在当期税前扣除。外商投资企业采用权益法核算投资收益对应纳税所得额均不得产生影响。2、内资企业的投资收益长期股权投资持有收益 不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现。成本法下的差异权益法下的差异对股票股利的不同处理哪些投资收益无需补税？哪些投资收益需要补税？如何补税？3、内资企业的投资收益长期股权投资转让收益1）03/1/1甲公司投资300万元，占乙公司股份的30%。借：长期股权投资乙公司（投资成本）300 贷：银行存款 3002）03年度乙公司实现净利润
17、100万元。借：长期股权投资乙公司（损益调整）30 贷：投资收益 30上述投资收益并非计税投资收益，长期股权投资计税成本仍为300万元。3）04/4/20乙公司向甲公司分红10万元。借：银行存款 10 贷：长期股权投资乙公司（损益调整）10此时产生应税投资收益10万元，股权投资计税成本仍为300万元。4）04/5/10甲公司将该股权以335万元转让其丙公司。借：银行存款 335 贷：长期股权投资乙公司（投资成本）300 乙公司（损益调整 20 投资收益 15计税的投资转让收益：（1）国税发199897号：335-300-（30-10）=15（2）国税发2000118号：335-300=35（3）国税函2004390号规定，凡转让的股权占被投资单位的股份95%时，按（1）计算；95%时，按（2）计算。外商投资企业转让股权全部按类似（1）的方法计算（见国税发199777号文）（五）有关亏损弥补、税收优惠政策适用情况的自查及税收筹划1、亏损弥补问题政策变化：备案制后虚报亏损的风险；核定征收企业转为查账征收后，前期亏损能结转弥补吗？投资收益补亏问题。2、是否办理了减免税申请？该项手续的重要性；跨年度减免税一次审批的规定。3、技术开发费4、购买国产设备抵税5、企事业单位转让技术并提供服务谢谢大家！
