1、12 3.1 国际双重征税概述国际双重征税概述 3.2 消除国际双重征税的方法消除国际双重征税的方法（法律性）（法律性）3.3 消除国际双重征税的方法消除国际双重征税的方法（经济性）（经济性）3 国际双重税收是指两个或两个以上的国家，在两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。一课税对象征收相同或类似的税收。（1）征税对象 所得和一般财产 重叠征税 例：同一土地，土地税+财产税（2）纳税人 所得和一般财产 重复征税 例：同一公司利润，企业所得税+股东股票财产税（3）相同或类似的税种 例：个人所得税+社
2、会保险税 双重税收4 各国税收管辖权的差别性各国税收管辖权的差别性5 各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的另一原因。另一原因。当今世界，除了实行“避税港”税收模式的少数国家外，各国几乎都开征了所得税。由于所得税制在世界各国的普遍推行，使国际重复征税的机会大大增加了；更由于所得税征收范围的扩大，使国际重复征税的严重性大大增强了。8 同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收 例 3.1 9 假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一
3、购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。一重征税 二重征税 三重征税10一重征税二重征税三重征税首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。所得税增值税一般财产税汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率
4、为3，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。消费税汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。11 由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税 一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。当实施这类重复课税的的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。12基本原因在于国家间税收管辖
5、权的冲突。基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。这种冲突通常有三种情况：1）不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，使得具有跨国收入的纳税人，一方面作为居民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务；另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内取得的收入承担纳税义务，这就产生国际双重征税。2）居民身份确认标准的不同，使得同一跨国纳税人在不同国家都被认定为居民，都要承担无限的纳税义务，这也产生了国际双重征税。3）收入来源地确认标准的不同，使得同一跨国所得同时归属于两个不同的国家，向两个国家承担纳税义务，这又产生了双重征税。13 居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起居民（
6、或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税的重复课税(例 3.2)居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税(例 3.3)居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税(例 3.4)地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.5)(例 3.6)14 某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得
7、在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。15 美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。16 例例3.3.4 4 甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于
8、经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。17 例例3.63.6甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.73.7甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，
9、而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.63.6甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.73.7甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.63.6甲国A公司派雇员S先生（S先生
10、为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.73.7甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.3.5 5甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙
11、国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例例3.63.6甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.18 经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税.19（1）税制上的原因：公司-公司所得税，股东-公司所得税或个
12、人所得税（2）经济上的原因：股份公司的控股关系超越国界20 跨国信托分红例例 3.7 跨国股息收益例例 3.8 跨国商品交易额例例 3.9 跨国利息所得例例 3.10 跨国分居津贴和抚养费 21 例例3.83.8假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税 例例3.93.9甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公
13、司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。例例3.3.7 7假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税 例例3.3.8 8甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得
14、利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。22 例例3.3.9 9甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。例例3.13.10 0甲国A公司向
15、乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。23 对税负公平的影响 横向公平 对税收效率的影响资本输出中性 从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发生改变。资本输入中性 从资本输入国角度考察，税收不应改变资本的输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。对国家间税收权益的影响 对国际交往的影响2
16、4 国际重复征税，一般指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期限内同时征收。前提：（1）必须是两个或两个以上国家对同一纳税人同时行使自己的税收管辖权；（2）必须有相同的应税事实存在。（实际缴税，纳税人、征税对象、税种、期限一致）25 扩展为五个定语：重复（叠）征税，是扩展为五个定语：重复（叠）征税，是指指对对纳税人的纳税人的课税对象（主要是课税对象（主要是所得）在所得）在时期内两次或多次征收时期内两次或多次征收相相同或类似同或类似的税收。的税收。26 经济联系（1）重复*是对同一纳税人的同一所得征税；重叠*是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税（2）国
17、内重叠征税 国际重叠征税 国内重复征税鲜有出现（除联邦制国家）（3）重叠*，至少一个纳税人是公司（主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间）；重复*，可以只涉及个人（主要发生在跨国公司的总分支机构之间）。）27 处理方式：单边：免除 双边或多边：国际税收协定28 国际重复课税免除的原则属地优先 国际重复课税免除的对象从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产免除项目的性质，必须是税,而不是费。免除的税种必须是所得税和一般财产税免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入 29 扣除法（Deduction Method,只对重复征税适用，居住国采用）减免法（Reduction Method,对重复、重
18、叠征税均适用，居住国采用）免税法（Exemption Method,对重复、重叠征税均适用，居住国采用）抵免法（Credit Method,对重复、重叠征税均适用，居住国采用）30 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。采用国：采用国：美、英、加、荷：抵免法与扣除法可选（选择扣除美、英、加、荷：抵免法与扣除法可选（选择扣除法的原因：国外分支机构有盈有亏）；荷兰：预提税
19、法的原因：国外分支机构有盈有亏）；荷兰：预提税不可抵免只可扣除；德、卢、法：超限额不可抵免只不可抵免只可扣除；德、卢、法：超限额不可抵免只可扣除可扣除 中国的优惠：外国企业在中国境内设立的机构、场中国的优惠：外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。可以作为费用扣除。31 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得假定
20、甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得总所得100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国(居住居住国国)的所得的所得70万元，来自于乙国万元，来自于乙国(非居住非居住国国)的所得的所得30万元；甲国公司所得税税万元；甲国公司所得税税率为率为40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。情况。32甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款(3030%)9万元万元 甲国公司来源于乙国的应税所得甲国公司来源于乙国的应税所得(309)21万元万元甲国公司来源于本国的应税所得甲国公司来源于本国的应税所得 70万万元元
21、 甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得(70十十21)91万元万元甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款(9140%)36.4万元万元甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)45.4万元万元 结论：缓解但不能免除重复征税结论：缓解但不能免除重复征税33 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。率征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。只能减轻而不能免
22、除国际重复征税。采用国：采用国：比利时：国外分支机构所得减征比利时：国外分支机构所得减征75，新加坡：，新加坡：国外营业收益减征国外营业收益减征40（对重复征税）（对重复征税）意大利：来自持股意大利：来自持股10以上国外企业的收益免以上国外企业的收益免税税60（其他欧洲国家也有）（对重叠征税）（其他欧洲国家也有）（对重叠征税）341.免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。分免予征税。全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不征税，并且在确定
23、对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。考虑这笔免于征税的国外所得。累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑.2.2.采用国：采用国：完全免税：完全免税：香港、巴拿马等（香港、巴拿马等（乌拉圭、哥斯达黎加、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、赞比亚肯尼亚、赞比亚 等）等）法国：国外营业利润符合条件免税：在国外已纳税、法国：国外营业利润符合条件免税：在国外已纳税、利润
24、进行分配（对重复征税）利润进行分配（对重复征税）股息参与免税：奥、丹股息参与免税：奥、丹2525、法、芬、法、芬1010、荷、荷5 5、瑞典等（对重叠征税）瑞典等（对重叠征税）35 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，万元，来自来源国乙国的所得为来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得所得61万元万元80万元的适用税率为万元的适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的
25、适用税率为40%；来源国乙；来源国乙国实行国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。国缴纳多少税款。36 全部免税法全部免税法：甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对万元所得不予征税，只对国内所得国内所得70万元按适用税率征税。万元按适用税率征税。甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%24.5(万元万元)累进免税法累进免税法：甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适万元，找出其适用税率是用税率是40%，然后用，然后用40%的税率乘以国内所的税率乘以国内所得得70万元，求得该公司应缴居住国税额。万元，求
26、得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元)37 全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。款的差额。抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法可以有效地免除国际重复征税。分为全额抵免法（分为全额抵免法（full credit）和限额（普通）和限额（普通）抵免法抵免法(ordinary credit)；直接抵免法和间接；直接抵免法和间接抵免法抵免法3839抵免法能兼顾三方面的利益关系。不像免税法，对本国居民（公民）来源或存在于非居住国（非国籍国）的所得，完全放弃居民管辖权，免予征税；而是照样行使居民管辖权，连同来源或存在于本国的所得一并征税，然后给予抵免已缴非居住国政府的税额。不像扣除法，对非居住国政府已征本国居民的所得税，只给予一部分扣除照顾，并没有完全承认地域管辖权的优先行使，也没有完全免除跨国纳税人的国际税负重叠；而是对非居住国政府已征本国居民的税额，允许在本国税法规定的限度内给予抵免，从而完全承认了地域管辖权的优先地位，并免除了跨国纳税人的国际税负重叠。
