1、审计学原理审计学原理 第十章第十章 财务报表审计中对特殊事项的财务报表审计中对特殊事项的关注关注 本章主要内容10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注10.3 财务报表审计中对期后事项的关注10.4 财务报表审计中对或有事项的关注10.5 财务报表审计中对持续经营的关注10.6 财务报表审计中对会计估计的关注本章重点难点本章重点：舞弊的种类，舞弊发生的因素，舞弊中的责任，针对舞弊的审计程序，期初余额与比较数据的审计程序，期后事项的种类，审计对期后事项的责任，或有事项对审计报告的影响，持续经营对审计的影响，识别和评估会计估计的重大错报风险。本章难点：
2、针对舞弊的审计程序，期初余额与比较数据的审计程序，期后事项的种类，审计对期后事项的责任，或有事项对审计报告的影响，持续经营对审计的影响。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的种类（一）舞弊的含义 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。（二）舞弊的种类 舞弊主要有两种类型，一是编制虚假财务报告，二是侵占资产。1.对财务信息做出虚假报告 对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务信息做出虚假报告的主要手段如下表所示：10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.1 对财务信息
3、做出虚假报告的主要手段序号主要手段1作出虚假会计分录，特别是临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的2不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断3在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项或交易4构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果5隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实6篡改与重大和异常交易相关的记录和条款2.侵占资产 侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。如：管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑
4、 舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素，称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现。1.动机或压力 舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。2.机会 舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。3.借口（合理化解释）只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不会惴惴不安。二、舞弊发生的因素10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑（一）与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素动机或压力10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.2 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素动机或压力序号动机或压力具体示例1财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计
5、单位运营状况的威胁市场需求大幅下降,所处行业的经营失败增多难以应对技术变革、产品过时等市场环境变化竞争激烈或市场饱和主营业务利润率不断下降新颁布的行业相关法律法规，监管规则对被审计单位的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力异常严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.2 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素动机或压力序号动机或压力具体示例2管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是不
6、切实际的预期)管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求以保持竞争力盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易(如企业合并或重组)产生不利影响10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.2 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素动机或压力序号动机或压力具体示例3管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况影响管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券管理层或治理层的报酬中有相当一部分(如奖金
7、、股票期权)取决于被审计单位能否实现特定的(往往是激进的)指标要求(如股价、经营成果、财务状况或现金流量)4管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标（二）与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素机会10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.3 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素机会序号机会具体示例1被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会从事大量超出正常经营过程的交易，比如关联方交易或更隐蔽的关系和交易从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末)资产、负债、收入或费用需要做
8、出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或客户与其从事不公允或不适当的交易大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.3 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素机会序号机会具体示例2组织结构复杂或不稳定难以确定被审计单位的最终控制人组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关系高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更3对管理层的监督失效管理层由一人或少数人(如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人)掌控，缺乏共同决策或制衡措施治理层未对财务报告过
9、程和内部控制实施有效监督10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.3 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素机会序号机会具体示例4内部控制存在缺陷对控制的监督不充分会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或是胜任能力不足 会计信息系统存在重大缺陷（三）与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素借口10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.4 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素借口序号借口具体示例1管理层态度不端或缺乏诚信管理层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不足,或传递了不适当的价值观或道德标准管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平管理层倾向于利用重要性水平
10、的概念对模棱两可的或不适当的会计处理做出合理化解释管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的做出10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.4 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素借口序号借口具体示例1管理层态度不端或缺乏诚信公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录，或是因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷高级管理人员缺乏锐意进取的士气混淆个人业务与公司业务10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.4 与对财务信息做出虚假报告相关的
11、舞弊风险因素借口序号借口具体示例2管理层与注册会计师的关系异常或紧张在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧对注册会计师提出不合理的要求，如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制对注册会计师施加限制,使其难以接触某些人员(包括治理层)或信息试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选派（四）与侵占资产相关的舞弊风险因素动机或压力10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.5 与侵占资产相关的舞弊风险因素动机或压力序号动机或压力具体示例1个人的生活方式或财务状况问题管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条件而侵吞资产2对公司存在敌对情绪已被裁员或预期被裁员
12、的员工 晋升结果或所获经济报酬严重偏离个人预期的员工二、舞弊发生的因素（五）与侵占资产相关的舞弊风险因素机会10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.6 与侵占资产相关的舞弊风险因素机会序号机会具体示例1某些资产容易被侵占的特性或特定情形存在大额现金被经手或处理的情形单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有权归属的存货、固定资产或其他资产项目(如钻石、无记名债券、计算机芯片)2内部控制存在缺陷不相容职务的分离不充分，或独立审核不力对高层管理人员财务支出(如差旅费、业务招待费)的审查薄弱对负责保管实物资产的员工的监督不力(如资产存放位置偏远)10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.6
13、 与侵占资产相关的舞弊风险因素机会序号机会具体示例2内部控制存在缺陷对资产保管岗位的员工选聘不严格对资产的会计记录不健全交易(如采购)的授权审批制度不健全对现金、有价证券、存货或固定资产等实物安全措施不充分未对账实不符的资产项目(如盘盈资产)做出及时的会计调整 未对交易(如销货退回)做出及时、适当的会计记录管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解(从而可能使信息技术人员有机会侵占资产)（六）与侵占资产相关的舞弊风险因素借口10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.7 与侵占资产相关的舞弊风险因素借口序号借口具体示例1管理层或员工不重视相关控制 忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的
14、必要性漠视已有的相关控制措施(如不执行控制或不及时纠正控制缺陷)2对被审计单位存在不满甚至敌对情绪员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬3个人追求不正常的生活方式或物质需求为了满足个人对奢侈生活的追求（一）治理层和管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。三、舞弊中的相关责任10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑（二）审计师对舞弊的责任 一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰
15、当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 审计师对舞弊的责任可以理解为：（1）在按照审计准则的规定执行审计工作时，审计师有责任对财务报表是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。（2）在获取合理保证时，审计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通1.与管理层的沟通 注册会计师应当获取管理层就下列事项做出的书面声明：（l）设计和执行内部控制以防止或发
16、现舞弊是管理层的责任；（2）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；（3）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方而存在重大缺陷，注册
17、会计师应当尽早告知适当层次的管理层。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑2.与治理层的沟通 如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，应当尽早将此类事项与治理层沟通。在审计工作的前期，应当就审计中可能发现的、不会导致财务报表重大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，除尽早告知适当层次的管理层外，还应当尽早告知适当层次的治理层。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重
18、大缺陷，应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑3.征询法律意见以及与监管机构的沟通 如果对管理层、治理层的诚信产生怀疑，或在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。如果法律法规规定有报告的义务，应当按法律法规规定进行报告。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 为了识别财务报告中可能存在的舞弊风险，审计师应该实施以下审计程序：（一）询问1.询问对象 除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告
19、负有责任的人员的角度获取信息。四、舞弊风险的识别10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑2.询问内容 应当询问管理层下列事项：10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.8 审计师应该询问管理层的事项序号事项1管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估2管理层对舞弊风险的识别和应对过程3管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况4管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况 如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内容主要包括：10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.9 审计师应该询问内部审计人员的事项序号事项1内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识2
20、内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序3管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施4内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控（二）实施分析程序 在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系（例如，出现显著高于同期同行业平均利润率，或者缺乏合理基础的大幅度扭亏或过快的利润增长等现象），注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑（三）组织项目组讨论 项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以
21、往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员应当参与讨论。如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。讨论的内容如下表所示。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑表10.10 项目组讨论的内容序号讨论的内容1重大错报可能发生的领域及方式2在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性3已了解的可能产生舞弊动机或压力、机会、合理化解释4已注意到的对被审计单位舞弊的指控5已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑续表10.10 项目组讨论
22、的内容序号讨论的内容6管理层凌驾于控制之上的可能性7是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段8管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况9为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性10如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见 针对由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，审计师应当确定总体应对措施：（1）需要在整体审计工作中保持职业怀疑，包括：在确定拟检查的支持重大交易的文件的性质和范围时，增加敏感性；增强对管理层有关重大事项的解释或声明进行印证的必要性的认识。（一）针对财务报表层次舞弊风险的的应对措施1
23、0.1 财务报表审计中对舞弊的考虑五、舞弊风险的应对 （2）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大风险的评估结果。（3）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （4）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。增加不可预见性的方式主要有：对通常由于其重要性或风险程度较低而不作出测试的账户余额和认定实施实质性程序。调整实施审计程序的时间安排，使之有别于预期的时间安排。运用不同
24、的抽样方法。在不同的经营地点或未预先通知的经营地点实施审计程序。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，审计师采取的应对措施包括通过以下方式改变审计程序的性质、时间安排和范围：（1）出其不意地或在没有预先通知的情况下进行实地察看或执行特定测试。如在没有预先通知的情况下观察清点存货，或出其不意地在特定日期对现金进行盘点。（2）要求在报告期末或尽可能接近期末的时点实施存货盘点，以降低被审计单位在盘点完成日和报告期末之间操纵存货余额的风险。（二）应对认定层次舞弊风险的应对措施10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （3）改变审计方案，如在发出书面询证函的同时口头联
25、系主要的客户及供应商，或者向某一组织中特定人员发出询证函，或者寻求更多或不同的信息。（4）详细复核被审计单位季末或年末的调整分录，并对在性质或金额方面表现异常的分录进行调查。（5）对于重大且异常的交易，尤其是期末或邻近期末发生的交易，调查其涉及关联方的可能性，以及支持交易的财务资源的来源。（6）使用分解的数据实施实质性分析程序，如按地区、产品线或月份将销售收入或销售成本与审计师的预期进行比较。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险的应对措施 （1）测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。（2）复核会计估计是否有失公允，从而
26、可能产生的舞弊导致的重大错报。管理层通常通过故意做出不当的会计估计对财务信息做出虚假报告。（3）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （1）针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序，例如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当期与以往期间的收入。（2）通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访）向被审计单位的顾客确认销售合同的部分或全部条款，以及是否存在附加协议，例如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权等对收入确认产生重大影响的合同条款细节。六、具体舞弊风险领域的应对程序（一）应对
27、收入确认舞弊风险的审计程序10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （3）向被审计单位财务人员以外的其他内部人员询问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状况。（4）于期末或接近期末在被审计单位的一处或多处销售及发货现场，实地观察销售及发货情况，检查准备发出的货物状况，同时实施适当的销售及存货截止测试；在销售及发货现场如发现退货情形或待处理的退回货物，观察被审计单位的处理与相关记录。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （1）检查被审计单位的存货记录，判断需要在被审计单位盘点过程中（或结束后）特别重视的存货项目或存货存放地点。（2）在不预先通知的情况下观察
28、某些存放地点的存货盘点，或在同一天对所有存放地点的存货实施观察。（3）要求被审计单位在期末或尽可能接近期末的时点安排存货盘点。（二）应对存货数量舞弊风险的审计程序10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （4）在观察存货盘点过程中结合实施其他程序，并利用专家工作。例如，更严格地检查包装物中的货物情况、货物堆放方式（如堆为中空）和标记方式、特殊形态存货（如液态、气态存货）或特殊性质存货（如化学物质）的质量特征（如纯度、浓度、品级）。（5）按照存货的等级或类别、存放地点或其他标准分类，将存货的当期数量与上期进行比较，或将盘点数量与存货记录进行比较。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （1）请专家对相
29、关认定作出独立估计，与管理层的估计进行比较；如果涉及的估计差值非常大且舞弊导致的重大错报风险很高，针对专家的部分或全部假设、方法及结果实施额外程序（如重新执行或再聘其他专家执行），以确定之前的专家工作结果没有明显不当之处。（2）向管理层和财务人员以外的相关工作人员询问，以验证估计的合理性。（3）从事后的角度评价管理层对以前期间的会计估计和判断事项的合理性。（三）应对管理层估计舞弊风险的程序10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑1.应对侵占货币资金、有价证券舞弊风险的审计程序 （1）在期末或接近期末对现金或有价证券进行监盘。（2）直接向被审计单位的顾客询问或函证付款日或退货情况。（3）分析已注销银
30、行账户的恢复使用情况。（四）应对侵占资产舞弊风险的审计程序10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑2.应对侵占存货舞弊风险的审计程序 （1）对存在的存货短缺现象，按照存货存放地点和货物类型分类并加以分析。（2）将关键存货指标与行业正常水平进行对比，如存货周转率、存货周转天数等。（3）对于发生的减计永续盘存记录，复核其支持性凭证。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑3.应对采购活动中侵占资产舞弊风险的审计程序 利用计算机辅助审计技术，将被审计单位的供货商名单与被审计单位员工名单的某些标识信息（如地址、电话号码）相核对，识别出具有相同标识信息的数据。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑4.应对利用劳务
31、（包括应付工资、相关费用等）侵占资产舞弊风险的审计程序 （1）利用计算机辅助审计技术检查工资及薪酬记录中是否存在重复或虚假的员工身份（如姓名、身份证号）、银行账号、地址、纳税识别号等。（2）检查人事档案是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案。该程序可用以识别虚假的员工身份记录及潜在舞弊（如虚领工资、虚开劳务报酬）。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑5.应对销售活动中侵占资产舞弊风险的审计程序 （1）分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异常的折扣或退货模式或异常趋势。（2）向第三方函证销售合同的具体条款。（3）获取销售合同是否按照规定条款得到执行的审计证据。10.1 财务报
32、表审计中对舞弊的考虑6.应对利用费用开支侵占资产舞弊风险的审计程序 （1）检查大额或异常费用开支的适当性。（2）检查高层管理人员提交的费用报告的适当性和金额。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑【例10.1】下列关于注册会计师在舞弊风险评估以及应对措施方面的做法中，正确的是（A）。A.对于注册会计师注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性 B.如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑七、关于舞弊风险的实例 C.如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错
33、报，则必然表明注册会计师没有遵守审计准则 D.注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于应对舞弊导致的重大错报风险 10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 分析：如果识别出舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当及时将此类事项向适当层次的管理层通报，当发现管理层存在舞弊行为时再考虑与治理层沟通，因此选项B不正确；如果在完成审计工作后发现舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当追加审计程序，如果不采取任何措施，则表明注册会计师没有遵守审计准则，因此选项C不正确；实施风险评估程序是为了评估舞弊风险，注册会计师针对评估的舞弊再实施应对措施，因此选项D不正确。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑【例
34、10.2】注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。下列各项措施中，错误的是（A ）。A.修改财务报表整体的重要性 B.评价被审计单位对会计政策的选择和运用 C.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员 D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 分析：在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）评价被审计单位对会
35、计政策的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑【例10.3】A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表。在审计过程中，A注册会计师遇到下列事项：（1）甲公司拥有3家子公司，分别生产不同的饮料产品。甲公司所处行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态，同行业公司的主营业务收入年增长率低于5，但甲 公司董事会仍要求管理层将2016年度主营业务收入增长率确定为8。管理层编制的甲公司2016年度财务报表显示，已按计划实现收入。（2）甲公司管理层除领取固定工资外，其奖金金额
36、与当年完成主营业务收入的情况挂钩。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （3）在以前年度审计中，A注册会计师没有发现甲公司收入确认方面存在舞弊行为，因此，在2016年度审计中，A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。（4）在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，A注册会计师向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 要求：（1）针对事项1和事项2，分析甲公司是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由。（2）针对事项3，分析A注册会计师未将收入确认作为由于舞弊导
37、致的重大错报风险领域是否适当，并简要说明理由。（3）针对事项4，简要说明A注册会计师除实施询问程序外，还应当实施哪些程序。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 分析：（1）针对事项1，甲公司存在舞弊“动机或压力”风险因素。原因有：甲公司所在行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态；董事会对管理层制定了过高的盈利能力指标。针对事项2，甲公司存在舞弊“动机或压力”风险因素。原因有：管理层个人报酬中有相当一部分（如奖金）取决于公司能否实现激进的目标（经营成果）。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （2）事项3不恰当。注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，
38、评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。如果未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，则应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 （3）事项4中可选择的其他程序包括：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由。10.1 财务报表审计中对舞弊的考虑 一、对期初余额与比较数据的理解
39、10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注期初余额，是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。比较数据是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。期初余额是一种特殊的比较数据二、期初余额与比较数据审计的目标10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报 期初余额反映的恰当会计政策是否得到一贯运用，或会计政策变更做出恰当的会计处理和充分的列报和披露10.2 财务报表审计中对期初余额与
40、比较数据的关注三、期初余额与比较数据审计范围Q:注册会计师需对本期财务报告发表审计意见，需对包括期初余额在内的本期财务报表整体承担责任，是否有必要执行与本期数据一样的审计范围？注册会计师针对比较数据（期初余额）实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据（期初余额）是否正确列报和适当分类。10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注四、期初余额与比较数据审计线索如何发现期初余额存在问题的端倪或征兆，锁定期初余额审计范围？1.查阅上年度财务报表和审计报告，关注非标意见的事项；2.分析本年度财务报表，关注影响重大或存在迹象表明期初余额存在问题的事项；3.
41、关注被审计单位运用的会计政策和会计估计的合理性和变化4.本期报表审计中推断以前金额存在问题10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注五、期初余额与比较数据的审计程序1.上期财务报表由前任审计师审计时（1）与前任审计师沟通（2）必要时，查阅前任审计师的工作底稿查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任审计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容、针对上期财务报表的审计计划和审计总结以及上一年度其他相关重要事项。10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注2.上期财务报表未经审计或审计结论不满意时 （1）对流动资产和流动负债，审计师通常可以通过本期实施的审计程序获取
42、部分审计证据。对于特殊项目，如存货，应当考虑追加审计程序，如查阅前任审计师工作底稿；复核上期会计记录及文件；检查上期交易记录；运用分析程序等。（2）对非流动资产和非流动负债，审计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，审计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。【例10.4】以下与期初存货余额相关的论述中，正确的是（A）。A、对于未能对期初存货余额实施监盘这一事项，不应直接视为审计范围受到限制 B、上年度财务报表已由前任注册会计师发表无保留意见，可直接确认期初存货余额 C、监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量是适当的 D、需要专门对期初存货余额发表意见 10.2 财
43、务报表审计中对期初余额与比较数据的关注【例10.5】对于期初余额的审计，下列表述中不正确的是（D）。A、如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据 B、对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据 C、对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息，在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序 D、期初余额就是上期期末余额，因此注册会计师只需要简单核对两者是否一致即可 10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注【例10.6】在首次接受委托的情况下，如果被
44、审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计并发表了保留意见的审计报告，后任注册会计师需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，下列程序中适当的有（ABCD）。A、查阅导致对上期财务报表发表保留意见的相关事项的审计工作底稿 B、查阅针对上期财务报表的审计计划和审计总结 C、考虑前任注册会计师对应收账款函证的覆盖面是否适当，测试坏账准备计提的适当性，执行销售截止测试 D、复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响 10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注【例10.7】如果上期财务报表由前任注册会计师审计情况下，注册会计师对期初余额应当实施以下审计程序（ABC
45、）。A、查阅前任注册会计师的工作底稿 B、考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力 C、与前任注册会计师沟通时的考虑 D、对流动资产和流动负债追加审计程序10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注【例10.8】注册会计师对期初余额可以采取的审计程序包括（ABC）。A、查阅前任注册会计师的工作底稿 B、对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据 C、对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息或向第三方函证 D、由期末存货库存余额倒推至年初 10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注【例10.9】上期财务报表经前
46、任注册会计师审计，注册会计师有必要实施以下审计程序获取有关期初持有存货的审计证据（ABCD）。A、查阅前任注册会计师的工作底稿 B、监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量 C、对期初存货项目的计价实施审计程序 D、对毛利和存货截止实施审计程序 10.2 财务报表审计中对期初余额与比较数据的关注10.3 财务报表审计中对期后事项的关注一、对期后事项的理解期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实资产负债表日审计报告日财务报表涵盖的最近期间的截至日期注册会计师获取充分适当审计证据，并在此基础上形成审计意见的日期10.3 财务报表审计中对期后事项的关注二、期后事项的
47、种类1.资产负债表日后调整事项如果这类事项的金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表进行调整。2.资产负债表日后非调整事项如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表附注予以适当披露。区分期后事项的关键：是确定期后主要事项存在的时间10.3 财务报表审计中对期后事项的关注1、资产负债表日后调整事项 （1）资产负债表日后诉讼案件结案。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。这些都会对财务报表已
48、经存在的金额造成影响10.3 财务报表审计中对期后事项的关注2、资产负债表日后非调整事项 （1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。10.3 财务报表审计中对期后事项的关注三、审计师对期后事项的责任财务报表涵盖的最近期间的截至日期被审单位将已审财务报表连同审计报告提供给第三方的日期第一时段第一时段期后事项期后事
49、项第二时段第二时段期后事项期后事项第三时段第三时段期后事项期后事项财务报表批准日财务报表批准日资产负债表日资产负债表日审计报告日审计报告日财务报表报出日财务报表报出日董事会或类似机构确认已完成全套财务报表并承担责任的日期主动识别主动识别被动识别被动识别无义务识别无义务识别 或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须通过未来事项的发生或不发生予以证实的不确定事项。（1）直接或有事项 是指被审单位对外直接可能发生的事项。未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。（2）间接或有事项 是指由被审单位因第三方原因可能导致的潜在事项。商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等一、对或有
50、事项的理解10.4 财务报表审计中对或有事项的关注1、或有事项的影响 可能性大于95%-极有可能报表中予以确认 可能性介于5%-95%-有可能披露在报表中 可能性小于5%-极小可能不做处理2、审计特征 （1）在审计工作临近结束时，多数是复核，而非初次关注。许多或有事项往往是其他审计事项的组成部分；（2）或有事项审计主要是发现未记录的业务或事项二、或有事项的影响及其审计特征10.4 财务报表审计中对或有事项的关注三、向企业的法律顾问和律师函证 被审计单位律师对注册会计师函证问题的答复和说明，就是律师声明书。律师声明书通常可提供有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有负债，从而减少
