1、1 第二章 成本性态分析第一节 成本及其按职能的分类第二节 成本习性及成本按习性的分类第三节 混合成本及其分解2学习目标p 掌握固定成本和变动成本的概念、性质；p 掌握混合成本及其种类和相关范围；p 掌握混合成本的分解方法，以及成本性态分析在管理中的应用。3p “我刚刚得知我们的质量成本占部门销售收入的我刚刚得知我们的质量成本占部门销售收入的20%20%，我还了解到，我还了解到发生质量成本是因为劣质产品。我认为发生质量成本是因为劣质产品。我认为20%20%的比例太高了。我一直的比例太高了。我一直想要投入资金，以使质量进一步提高，而不是因为我们的产品质量想要投入资金，以使质量进一步提高，而不是因
2、为我们的产品质量太低。太低。p Rick，我还有什么没提到的？，我还有什么没提到的？”电气用具部经理电气用具部经理Patricia Femandze问道：问道：“我们该如何提高效率？我们该如何提高效率？”情景案例他是部门经他是部门经理理Patricia我是主计我是主计长长RICK4p 部门主计长部门主计长Rick Anderson沉思了一下，然后回答。沉思了一下，然后回答。p Rick:Patricia, ,我最近参加了一些研讨会，发现管理费用和提高效率与我最近参加了一些研讨会，发现管理费用和提高效率与管理好我们内部的作业有相当大的关系。但要管理作业，我首先要了解管理好我们内部的作业有相当大的
3、关系。但要管理作业，我首先要了解作业成本是如何随产量的变化而变化作业成本是如何随产量的变化而变化的。你可以想一想我们的返工作业。的。你可以想一想我们的返工作业。当我们通过检查发现劣质电气用具时，我们把它拆开返工，让它可以正当我们通过检查发现劣质电气用具时，我们把它拆开返工，让它可以正常使用。一些成本，如所用设备的折旧费，并不因为返工的产品增多而常使用。一些成本，如所用设备的折旧费，并不因为返工的产品增多而变化，但是其他成本，如材料和动力确实会随着返工产品的增加而上升。变化，但是其他成本，如材料和动力确实会随着返工产品的增加而上升。还有一些成本，只有当作业产量有较大变化时才会发生变化。还有一些成
4、本，只有当作业产量有较大变化时才会发生变化。”要分清成本性态如何提高效率5p patricia：“你讲得很有意义。但是了解这一成本习性怎么能帮助我们提你讲得很有意义。但是了解这一成本习性怎么能帮助我们提高效率呢高效率呢?”?”p Rick：“这很简单这很简单! !如果如果返工作业的成本是返工产品产量的函数返工作业的成本是返工产品产量的函数，那么你，那么你在管理费用时，就只要注意导致返工成本发生的因素，也就是在管理费用时，就只要注意导致返工成本发生的因素，也就是返工产品返工产品数数就行了。如果我们可以找到就行了。如果我们可以找到减少次品数量的方法减少次品数量的方法，那么返工作业的成，那么返工作业
5、的成本就应该下降，整体效率就会提高。事实上，了解耗用资源的成本是如本就应该下降，整体效率就会提高。事实上，了解耗用资源的成本是如何随作业产量变化而变化，这非常有意义，可以说至关重要。例如，我何随作业产量变化而变化，这非常有意义，可以说至关重要。例如，我们可能需要投入更多的资金来预防生产出次品，减少返工。如果们可能需要投入更多的资金来预防生产出次品，减少返工。如果增加的增加的预防成本低于减少的返工成本的减少预防成本低于减少的返工成本的减少，那么我们就应该增加我们的预防，那么我们就应该增加我们的预防作业。作业。”减少返工成本性态与效率的关系6 1 1假定该部门不再需要这么多的返工作业，那假定该部门
6、不再需要这么多的返工作业，那么这种作业的资源消费是否以相同的比例减少么这种作业的资源消费是否以相同的比例减少? ?资资源消费源消费和和资源使用资源使用有差别吗有差别吗? ? 2 2假定已知返工作业的总成本和返工的产品数，假定已知返工作业的总成本和返工的产品数，是否可以知道总成本的变化部分和固定部分各是是否可以知道总成本的变化部分和固定部分各是多少多少? ?了解固定成本习性和变动成本习性很重要吗了解固定成本习性和变动成本习性很重要吗? ? 3 3管理在确定成本习性中的作用是什么管理在确定成本习性中的作用是什么? ? 4 4除了情景案例中提到的原因之外，你认为还除了情景案例中提到的原因之外，你认为
7、还有什么其他原因能使管理者了解成本习性变得很有什么其他原因能使管理者了解成本习性变得很重要重要? ? 思考题思考题7第二章知识脉络图第二章知识脉络图 成本成本（按经济职能（按经济职能/用途分类）用途分类）生产成本（制造成本）期间费用(非制造成本）缺陷 成本成本 （按性态分类）（按性态分类）变动成本混合成本固定成本半固定成本半变动成本延伸的变动成本分解分解8 管理会计被称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。 这样，一
8、些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。第一节 成本分类9 一、成本按经济用途的分类一、成本按经济用途的分类 直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 推销成本 管理成本 生产成本(production cost) 制造成本(manufucturing cost) 期间成本 非制造成本 完全成本或总成本 主要成本 (prime cost) 加工成本 (conversion cost) 10 也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出,即“生产经营成本”。 制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。 值得
9、注意的是：生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。 如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。 (一)制造成本（生产成本）11 也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。 (二)非制造成本（期间费用）12 成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。 按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。 （一）固定成本 1固
10、定成本与业务量的关系 是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。 固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。 二、成本按性态的分类二、成本按性态的分类13 某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为10 000元，该设备最大加工能力为4 000件/月。当该设备分别生产1 000件、2 000件、3 000件和4 000件时，单位产品所负担的固定成本如表21。例例2-114 从上例中可以看出，单位产品所负担的固
11、定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。我们若以F表示固定成本，m表示业务量，a表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系(即固定成本的性态)可以通过a=F/m这样一个简单的数学模型来表达。总额总额单位产品单位产品固定成本总额固定成本总额单位固定成本单位固定成本业务总量业务总量成本成本成本成本业务总量业务总量固定成本的性态模型固定成本的性态模型15 固定成本固定成本的分类的分类（按（按“固定性固定性”的强弱）的强弱）酌量性固定成本：（选择性固定成本或者任意性固定成本）约束性固定成本：管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。研发费广告费职工教育培训费技
12、术开发费等折旧费（厂房及机器设备按直线法计提的）照明费行政管理人员的工资等固定成本的分类固定成本的分类16 在给固定成本定义时冠以在给固定成本定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内在一定期间和一定业务量范围内”的定语，也就是说固定成本的的定语，也就是说固定成本的“固定性固定性”不是绝对的，而是有限定条不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作作“相关范围相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。 如如20122012年江大租旅游公司的车接送教
13、职工，每辆车年固定租金是年江大租旅游公司的车接送教职工，每辆车年固定租金是50005000元，每天只能接送一次，下图显示了年租金的相关范围。另外，元，每天只能接送一次，下图显示了年租金的相关范围。另外，年与年之间的租金可能会发生变化。年与年之间的租金可能会发生变化。2新相关新相关范围范围2000010000原相关原相关范围范围4固定成本固定成本业务量（线路）业务量（线路）.固定成本的相关范围固定成本的相关范围17 变动成本与业务量的关系是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折
14、旧费等，均属于变动成本。（二）变动成本18 假定例21中单位产品的直接材料成本为20元。当产量分别为1 000件、2 000件、3 000件和4 000件时，材料的总成本和单位产品的材料成本如表2-2。例例2-22-219 若以v表示变动成本总额、m表示业务量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过v=bm这样一个数学模型来表达。总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本20 变动成本变动成本的分类的分类（按（按“变动性变动性”大小）大小）酌量性变动成本：企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本约束性变动成本：管
15、理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。按产量计酬的工人薪金销售佣金（按销售收入的一定比例计算的）直接材料成本. .变动成本的分类变动成本的分类21.含义：是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。.分类(三)混合成本混合成本（发生的具体情况）半变动成本：企业的公用事业费，如电费、水费、电话费。半固定成本：企业工资费用中化验员、质检员的工资，受开工班次影响的设备动力费，按订单进行批量生产并按开机次数计算的联动设备的折旧费等延伸变动成本：当企业实行计时工资制时，正常工作时间内的工资总额和加班工资22第三节 混合成本的分解 固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型
16、，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。 混合成本的分解历史成本法高低点法散布图法回归直线法账户分析法工程分析法23 历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。一、历史成本法一、历史成本法1.高低点法 其基本做法是以某一期间内最高业务量(即高点)的混合成本与最低业务量(即低点)的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量(即单位业务量的变动成本额)，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。 24 假定某
17、企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表2-3。例例2-325 去年产量最高在12月份，为1 200件，相应电费为2 900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1 700元，按前面的运算过程进行计算如下:或： a=2 900-21 200=500元) a=1 700-2600=500(元) 以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为500元，单位变动成本为每件2元。以数学模型来描述为: y=500+2x26 2.散布图法 其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。 基本做法就是在坐标图
18、中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。27以例以例2-32-3的数据为基础的数据为基础283回归直线法 散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截
19、距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就称作回归直线法y=a+bx。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。29x设iy为ix对应的观测值；a为回归直线的截距b为回归直线的斜率，ibxay为回归直线ix对应的y值，Q为方差。iyibxayy 回归直线法原理示意图3021i)y(),inibxabaQ（要求估计 满足a21i)y(min),inibxabaQ（为避免正负偏差抵消可要求偏差平方和达到最小。b由于Q(a,b)是一个非负二次型，对a、b的偏导数存在，因而可以通过令a、b的偏导数来求，有0)(21niiibxa
20、yaQ0)(21iniiixbxaybQ整理，xnayb2bxxaxy31a a和和b b的求解的求解nxbya 22)(xxnyxxynb 22)(xxnyxxynb 222)(xxnxyxyxna或，32 下面用例2-3所给的资料具体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。例例2-42-433例例2-434 1.含义： 账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。 2.方法 基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。具体
21、如下：二、账户分析法二、账户分析法35 （1）“管理费用”账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本； （2）“制造费用”账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用”密切一些，但基本特征仍属“固定”，所以也应被视为固定成本；“制造费用”账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。 36 假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某月份的成本数据如表2-5。例例2-52-537 如果该车间只生产单一产品
22、，那么本月发生的320 000元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表2-6。3839 1.含义：是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。 2.基本步骤： 确定研究的成本项目； 对导致成本形成的生产过程进行观察和分析； 确定生产过程的最佳操作方法； 以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。 三、工程分析法三、工程分析法40 设某粉末冶金车间对精
23、密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操作有关。 按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电1 500千瓦时，烧结每千克零件耗电500千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共22个工作日。电费价格为0.7元/千瓦时。例例2-62-641 设每月电费总成本为y，每月固定电费成本为a，单位电费成本为b，x为烧结零件重量，则有 a=221 5000.7=23 100(元) b=5000.7=350(元) 该车间电费总成本分解的数学模型即为:例例2-642案例分析案例分析会计服务机
24、构的人力资源成本会计服务机构的人力资源成本 会计中介服务机构是高智力服务行业，主要从事财务报会计中介服务机构是高智力服务行业，主要从事财务报表审计和有关鉴证服务。表审计和有关鉴证服务。ABCABC会计师事务所是一家跨地区执业会计师事务所是一家跨地区执业的大型专业公司，拥有包括注册会计师、资产评估师和税务的大型专业公司，拥有包括注册会计师、资产评估师和税务师在内的各种专业人员师在内的各种专业人员30003000余人，年业务收入超过余人，年业务收入超过20 00020 000万万元。为了加强内部财务管理，公司每年末都要制订下一年度元。为了加强内部财务管理，公司每年末都要制订下一年度的经营计划。由于
25、成本具有较大的不确定性，公司以往各个的经营计划。由于成本具有较大的不确定性，公司以往各个年度的经营利润微乎其微，甚至发生过亏损。因此，公司管年度的经营利润微乎其微，甚至发生过亏损。因此，公司管理当局认为应该了解和掌握服务成本的构成和特点。理当局认为应该了解和掌握服务成本的构成和特点。43 通过分析，作为服务行业的会计公司的经营成本除了固定通过分析，作为服务行业的会计公司的经营成本除了固定资产折旧、上缴的各种规费等固定性支出外，员工薪酬资产折旧、上缴的各种规费等固定性支出外，员工薪酬( (包括包括工资、奖金、补助、职工培训费及其各种社会保险等工资、奖金、补助、职工培训费及其各种社会保险等) )支
26、出是支出是经营成本的主要组成部分。公司财务分析人员认为，人力资经营成本的主要组成部分。公司财务分析人员认为，人力资源相关成本是混合成本，为了恰当地分析人力资源的成本性源相关成本是混合成本，为了恰当地分析人力资源的成本性态，以便有针对性地控制支出，他们收集了过去若干年度的态，以便有针对性地控制支出，他们收集了过去若干年度的有关数据，列示如表有关数据，列示如表2.8(2.8(单位：万元单位：万元) )所示。所示。44年年 度度雇佣员工数量雇佣员工数量人力资源总成本人力资源总成本1 11 1 1801802 2 3763762 21 1 2762762 2 5805803 31 1 6106103
27、3 3463464 42 2 0320325 5 0250255 52 2 3413416 6 3673676 62 2 6146147 7 8688687 72 2 4204207 7 7497498 82 2 7407408 8 043043表2.8 历年有关数据 45问题讨论：问题讨论： (1) (1) 会计师事务所经营成本的种类包括哪些？其人力资会计师事务所经营成本的种类包括哪些？其人力资源成本具有什么特点？源成本具有什么特点？ (2) (2) 根据表根据表2.72.7的数据绘制散布图，确定拟合成本线，确的数据绘制散布图，确定拟合成本线，确定人力资源成本方程式。定人力资源成本方程式。
28、(3) (3) 尝试使用高低点法求出该公司人力资源成本方程式。尝试使用高低点法求出该公司人力资源成本方程式。 分别用散布图法、高低点法预计雇员人数为分别用散布图法、高低点法预计雇员人数为35003500人时的人时的人力资源总成本，你认为哪种方法的结果更符合实际情况，人力资源总成本，你认为哪种方法的结果更符合实际情况，解释你的结论。解释你的结论。46 p用高低点法计算用高低点法计算:设y=a+bxb=(8043-2376)/(2740-1180)=-1910.576923a=8034-1910.5769232740=10803.86415p用散布图法计算用散布图法计算47课后举例课后举例1 1某
29、公司本年度的动力费用数据如表某公司本年度的动力费用数据如表2.72.7所示。所示。 表表2.7 2.7 某公司业务量与动力费用某公司业务量与动力费用月月 份份业务量业务量( (千机器小时千机器小时) )动力费动力费( (千元千元) )1 19 93003002 28 82502503 39 92902904 410103103105 512123403406 614144004007 711113203208 811113303309 9131335035010108 826026011116 620020012127 722022048要求：要求：(1)采用高低点法将动力费分解为固定成本和变
30、动成本。采用高低点法将动力费分解为固定成本和变动成本。(2)采用回归直线法将动力费分解为固定成本和变动成本。采用回归直线法将动力费分解为固定成本和变动成本。(3)若下年若下年3月的业务量为月的业务量为10 000机器小时，其动力费为多少？机器小时，其动力费为多少？解：（解：（1）设用电费和产量之间的关系为设用电费和产量之间的关系为y=a+bx,其中其中y为电费，为电费，x为产量为产量根据表根据表2.8资料，可求得资料，可求得b=(400-200)/(14-6) =25将低点数据和将低点数据和b带入带入y=a+bx得，得，200=a+256 a=50可得，可得，y=50+25x49(2)(2)回
31、归直线法分解回归直线法分解 设用电费和产量之间的关系为设用电费和产量之间的关系为y=a+bx,y=a+bx,其中其中y y为电费，为电费，x x为业务量为业务量由回归直线法原理可知，根据表由回归直线法原理可知，根据表2.72.7资料，可得出求解资料，可得出求解a,ba,b的数据如表的数据如表2.7a2.7a 2.7a 2.7a月月 份份业务量业务量x(千机器小时千机器小时)动力费动力费y(千元千元)x2xy193008127002825064200039290812610410310100310051234014440806144001965600711320121352081133012136309133501694550108260642080116200361200127220491540合计合计118357012263661050b=(12 36610-118 3570)/(12 1226-118 118)22.92a=(3570-22.92 118)/1272.12可得方程：可得方程：y=72.12+22.92x（3）将下年）将下年3月的业务量为月的业务量为10千机器小时代入方程，得，千机器小时代入方程，得，y=72.12+22.9210 =301.32（千元）（千元）当产量为当产量为1700时，电费时，电费y=6835.42(元元)51
