1、会计处理与企业所得税会计处理与企业所得税的差异分析及纳税调整的风险防范的差异分析及纳税调整的风险防范让知识变得更轻松 讲课提纲n会计与税法差异分类n收入类差异分析n扣除类差异分析n资产类项目差异分析会计与企业所得税差异分类会计与企业所得税差异分类n一、一、暂时性差异：暂时性差异：n 有调增必有调减，有调减必有调增有调增必有调减，有调减必有调增n二、二、永久性差异：永久性差异：n 只有调增或调减只有调增或调减 永久性差异n1 1、税收优惠如免税收入、减计收入、减免税所得、税收优惠如免税收入、减计收入、减免税所得、加计扣除；加计扣除；n2 2、不征税收入、不征税收入用于支出所形成的费、不征税收入、
2、不征税收入用于支出所形成的费用或财产用或财产n3 3、超过税法规定扣除标准部分、超过税法规定扣除标准部分n4 4、税法规定不能在税前扣除的费用，与收入无关、税法规定不能在税前扣除的费用，与收入无关的支出的支出n除此之外，属于暂时性差异。除此之外，属于暂时性差异。收入类差异分析收入类差异分析利息、租金、特许权使用费收入利息、租金、特许权使用费收入n会计：权责发生制原则n税收：按照合同约定的应付利息、租金、特许权使用费的日期确认，提前性一次性支付租金的除外。-也不是收付实现制n 依据：条例第十八、十九、二十条，财税201079号租金收入确认租金收入确认n条例第十九条:按交易合同或协议规定的承租人应
3、付租金的日期确认收入的实现n财税201079号:如果租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。n-对第19条的实质性改变,但只限提前收取,对跨期后收取的,未有变化.提前一次收取的处理，例提前一次收取的处理，例n20092009年年A A企业租赁房屋给企业租赁房屋给B B企业，租赁期企业，租赁期3 3年，每年年，每年租金租金100100万元，万元，20092009年一次收取了年一次收取了3 3年的租金年的租金300300万。万。 n 单位：万元单位：万元2009年年2010年年2011年年会计会计100100100条例条例 300（调增（调增200）0
4、（调减（调减100）0（调减（调减100）79号文号文100100100跨期后收取的，例跨期后收取的，例 n20092009年签订租赁合同，租赁期年签订租赁合同，租赁期3 3年，年，20112011年一次性收取租金年一次性收取租金300300万元。万元。 单位：万元单位：万元2009年2010年2011年会计100100100条例0（调减100）0（调减100）300（调增200）出租方：所得税在出租方：所得税在20112011年确认收入，出租资产所计提的折年确认收入，出租资产所计提的折旧可在使用期间扣除，不配比旧可在使用期间扣除，不配比. . 承租方承租方: :第一、二年没有收到发票，仍可按
5、第第一、二年没有收到发票，仍可按第4747条税前扣除条税前扣除租赁费。租赁费。视同销售视同销售n非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等n会计制度：按换出资产的价值计入成本费用，或作为换入资产的成本n税法：视同销售，同时以资产公允价值作为计税基础，计算折旧或摊销 国税函国税函20088282008828号号条例第二十五条 企业将资产移送他人，资产所有权属已发生改变，应视同销售确定收入。 1、用于市场推广或销售； 2、用于交际应酬； 3、用于职工奖励或福利； 4、用于股息分配； 5、用于对外捐赠； 6、其他改变资产所有权属。 金额确定：自
6、制的，同类资产同期对外销售价格； 外购的，购入时的价格。-是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。（国税函2010148号） 如何判断如何判断n如何判断视同销售是否存在会计与税收差异如何判断视同销售是否存在会计与税收差异 - -是否要纳税调整是否要纳税调整n关键是：关键是：在资产交易时是否计了收入在资产交易时是否计了收入非货币性交易非货币性交易n会计制度会计制度、企业会计准则企业会计准则-不具有商业实质不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换：产交换：
7、 以换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 存在会计与税收差异，详见例子.n企业会计准则企业会计准则-交易交易具有商业实质具有商业实质，并且并且交换涉交换涉及资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换：及资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换： 会计和税收处理一致。非货币性交易非货币性交易不具有商业实质不具有商业实质n以非货币性资产A：成本80万，公允价100万，换入另一资产B：成本70万，公允价100万。 借：资产B 80 应交税金应交增值税（进项税金） 17 贷：资产A 80 应交税金应交增值税（销项税金） 17 视同销售所得=100-80=20，换入资
8、产计税基础100（以换入资产B的公允价值作为计税基础，不是80也不是70）非货币性交易非货币性交易具有商业实质具有商业实质n同上例：n借：资产B 100 n 应交税金应交增值税（进项税金） 17 贷：主营业务收入 100 应交税金应交增值税（销项税金） 17 借：主营业务成本 80 贷：资产A 80 销售所得=100-80=20，换入资产计税基础100 会计与税收处理一致 以非货币性资产偿债以非货币性资产偿债n会计制度，以车抵债-债务重组，车成本100万，公允价值120万，抵200万债务。债务方 会计制度：借：应付账款-*企业 200 贷：固定资产-车 100 资本公积-其他 100 税收分解
9、：视同销售所得=120-100=20 债务重组所得=200-120=80n特殊性税务处理:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。-与会计准则和会计制度有差异,作纳税调整以非货币性资产偿债以非货币性资产偿债n债权方：n借：固定资产车 120n 坏帐准备 20n 营业外支出 60n 贷：应收帐款 200n税收确认的债务重组损失是80万元，与会计相差20万元是债权人计提了坏帐准备，计提当年税收作了纳税调增，相应在此时作纳税调减20万元。n债务重组损失要在汇算清缴时进行涉税事项资产损失备案以非货币性对外捐赠以非货币性
10、对外捐赠n会计制度，以自产产品对外捐赠：向慈善会捐赠，生产成本80万元，同类资产对外销售价格（不含增值税）100万元。假定该厂当年实现利润总额600万元。n会计制度：借：营业外支出捐赠支出 97万 贷：库存商品 80万 贷：应交税金-增值税（销项）17万n税收上:分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务n捐赠支出97万元,还是117万元(=100+17)?以非货币性对外捐赠以非货币性对外捐赠n财会200329号n纳税调整金额=按税法规定认定的捐出资产的公允价值-按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价)-按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）-捐赠过程中清理费用及缴纳的相关税费+因会计规定
11、计入当期营业外支出的金额-税法规定允许扣除的金额=（100-80）+（97-600*12%）=20+25=45n还是=（100-80）+（117-600*12%）=20+45=65？n -以会计为基础进行调整n对特定事项捐赠，如向汶川、玉树地震灾区捐赠，可以全额在税前扣除。n调整金额=（100-80）+（97-117）=0？还是20？以非货币性对外捐赠以非货币性对外捐赠n会计准则:借：营业外支出捐赠支出 117万 贷：营业收入 100万 贷：应交税金-增值税（销项）17万n 借：营业成本 80n 贷：库存商品 80n税收上:将商品卖出去套现后捐赠，捐赠支出为117万元n利润总额=600+97+
12、（100-80）-117=600万元，不变n纳税调整金额=117-600*12%=45n可全额扣除捐赠的调整金额=117-117=0以非货币性资产投资以非货币性资产投资n会计制度：评估增值入资本公积n会计准则：不具有商业实质，以换出资产的帐面价值加上税费；n具有商业实质，销售资产、投资n税收上：国税发200084号：投资交易发生时，分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务n新税制:以投资资产的性质和比例判断,属于视同销售还是作特殊性税务处理例例n企业A以非货币性资产投资到新成立的企业B，原计税基础200万元，评估后1000万元，企业A出资额占企业B注册资金比例50%。企业B取得非
13、货币性资产以1000万元入帐。n企业A：n借:长期股权投资 1000万元n 贷:固定资产、无形资产等 200万元n 贷：资本公积 800万元n企业B：n借：固定资产、无形资产等 1000万元n 贷：实收资本 1000万元例（续）例（续）n一、如果企业A投资入股的非货币性资产未达到企业A全部资产50%，只适用一般性税务处理n1、投资方企业A，在投资行为发生时，按照条例第二十五条和国税函2008828号，属于所有权属改变，视同销售，计算资产转让所得或损失. 所得=1000-200=800万元 一次性计入所得还是分五年入？n关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税2014116号）例（续）
14、例（续） n2、企业B取得非货币性资产的计税基础是1000万元，并按规定计提折旧和摊销税前扣除。 与会计处理一致，不需作纳税调整n二、如果企业A投资入股的非货币性资产全部是实质经营性资产，且达到其全部资产的50%或以上，可理解为资产收购-企业B收购企业A的资产，以本企业的股权支付，符合特殊性税务处理例（续）例（续）n1、企业A资产评估增值额800万元不计企税。n2、企业A取得企业B股权的投资资产计税基础以原非货币性资产的计税基础确定，为200万元。n3、企业B取得企业A非货币资产的计税基础为200万元。企业B在会计核算上以1000万元计提折旧或摊销，但税收只承认200万元，两者的差异在计算企业
15、所得税时须作纳税调整处理。接收捐赠收入n会计制度：作“资本公积”n税收：取得货币资金的以实收金额作收入，取得实物资产的以公允价值作收入，以后年度可以按公允价值计提折旧或摊销n差异：取得收入当年作纳税调增n如企业取得捐赠汽车一台，公允价值20万元n借：固定资产20n 贷：资本公积20n借：管理费用4n 贷：累计折旧4预收帐款预收帐款n会计：房地产开发企业取得的预收帐款作为负债处理，在开发产品完工时结转收入，计算实际利润额。n税收：按照预计利润率计算预计利润额，并入当期应纳税所得额计算企业所得税，以后实际结转收入时，以实际利润额与预计利润额差异在当期反映。财政性资金财政性资金n是指企业取得的来源于
16、政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。n事业单位、社会团体： 1、财政拨款 2、政府补助收入 3、政府购买服务取得的收入 n企业： 1、国家投资 2、政府补助收入政府补助政府补助n会计制度：在专项应付款反映，收入与支出的余额转资本公积n会计准则：一次或分次确认损益（营业外收入）n税收：在实际收到时一次性确认收入n 如果符合不征税收入条件的，作纳税调减 差异： 会计制度：在取得当年作调增，以后年度作调减。如果属于不征税收入的，当年作调减，发生的支出费用或折旧摊销作调增
17、。政府补助政府补助用于补偿以后期间费用于补偿以后期间费用用用于补偿已用于补偿已发生费用发生费用与资产相关，作递延收益与资产相关，作递延收益会计准则会计准则确认为递延收益，在确认为递延收益，在确认相关费用或损失确认相关费用或损失期间计入当期营业外期间计入当期营业外收入收入直接计入当直接计入当期损益期损益自相关资产达到预定可使自相关资产达到预定可使用状态时起，在资产使用用状态时起，在资产使用寿命内平均分配，计入当寿命内平均分配，计入当期营业外收入；期营业外收入；税收税收在取得当年作调增，在取得当年作调增，在以后年度计入营业在以后年度计入营业外收入时作调减外收入时作调减一致一致在取得当年作调增，在以
18、在取得当年作调增，在以后年度计入营业外收入时后年度计入营业外收入时作调减作调减属于不征属于不征税收入税收入在取得当年作调增，在取得当年作调增，同时作调减。同时作调减。在以后年度计入营业在以后年度计入营业外收入时作调减，同外收入时作调减，同时作调增时作调增作调减，发作调减，发生支出如果生支出如果在当期费用在当期费用反映的要作反映的要作调增调增在取得当年作调增，同时在取得当年作调增，同时作调减。作调减。在以后年度计入营业外收在以后年度计入营业外收入时作调减，同时作调增入时作调减，同时作调增政策性搬迁收入政策性搬迁收入n国家税务总局公告2012年第40号、国家税务总局公告2013年第11号：n政府城
19、市规划、基础设施建设等政策性原因，从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入，可以扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。n企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收迁收入或处置收入入或处置收入暂不计入暂不计入企业当年应纳税所得额。企业当年应纳税所得额。 公允价值变动净收益公允价值变动净收益n会计准则：对采用公允价值模式计量的金融资产、金融负债、投资性房地产，年终以其公允价值与原帐面价值的差额计入“公允价值变动净收益”，期末余额转入”本年利润”。n条例第五十六条：企业的各项资
20、产，-以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。n会计与税收差异须作纳税调整处理。扣除类差异分析扣除类差异分析投资性房地产投资性房地产n税收：固定资产、无形资产、开发产品n会计与税收差异：n采用成本模式：计提的投资性房地产减值准备，不允许税前扣除。n采用公允价值模式：“公允价值变动损益”不计入所得；税法按历史成本作为计税基础，计提折旧或摊销，作纳税调减。n形式转换：涉及“公允价值变动损益”作纳税调整相关税金及附加n条例第三十一条税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。n旧实
21、施细则第八条(三)：税金即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。n 实际发生？ 缴纳？n权责发生制-应付款项, 应交而未交的欠税可否扣除？n收付实现制-支付，缴纳相关税金及附加n税总网上解释：实际发生是指实际缴纳并取得相应税总网上解释：实际发生是指实际缴纳并取得相应的完税凭证的完税凭证n另一种思路：按权责发生制，包括土地增值税按规另一种思路：按权责发生制，包括土地增值税按规定预缴或清算结论经税务机关确认并发出入库通知定预缴或清算结论经税务机关确认并发出入库通知书，但企业为调节预提的除外。书，但企业为调节预提的除外。权责发生制和收付实现制权责发生制和收付实现制n权
22、责发生制：以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据。 n收付实现制：根据货币收付与否作为收入和费用确认和记录的依据。 企业所得税法第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，-，准予在计算应纳税所得额时扣除。n条例第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。工资薪金支出工资薪金支出n工效挂钩企业：以前年度计提工资与实发工资差额作了纳税调整增加处理的工资结余，本年度动用的作纳税调整减少处理（属于动用1998年度以前的工资结余不得作纳税调
23、整减少处理）。 本年入成本的工资数少于实际发放数作纳税调整减少处理。 国税函20093号文：国有企业按批准的工资限额内扣除雇主为雇员负担工资n国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告告（20112011年第年第2828号公告）：号公告）：n雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。工资薪金的一部分。n 凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。得税时不得税前
24、扣除。 股权支付股权支付会计准则会计准则税法税法现金结算和权益结算的股份支付，在等待期资产负债表日，计入成本费用类科目。无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规定处理。差异分析：在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，应当相应调减应纳税所得额。股权支付股权支付n权益结算的股份支付：n借：管理费用贷：资本公积其他资本公积n行权日-借：银行存款 资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积一资本溢价n现金结算的股份支付：n借：管理费用贷：应付职工薪酬一股份支付n行权日-借：应付职工薪酬股份支付 贷：银行存款股权支付股
25、权支付国家税务总局国家税务总局2012年第年第18号公告号公告 上市公司依照管理办法要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下
26、简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。职工福利费职工福利费n1、会计有界定，税法没有。企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或
27、为职工支付的一些现金补贴和非货币性集体福利。n2、独生子女费。财务上独生子女费是作为福利费核算的；税法上作为企业的工资薪金对待，但不征个人所得税。n3、供暖费补贴、职工防暑降温费，税法和财务都作为福利费。n4、企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，税法和财务都不作为福利费，作为工资处理。n5、按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，税法规定住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利属于职工福利费。职工福利费职工福利费n会计准则：入“应付职工薪酬” ，没有标准。n税法：条例第四十条：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额1
28、4%的部分，准予扣除。n2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。n -国税函200998号 n注意：以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，是税收口径，而不是会计口径。职工福利费职工福利费n2007年以前计提数超过计税工资总额14%的扣除限额（税收允许扣除标准），差额作纳税调增处理。n如果超过计提的福利费用没有实际使用，会计上余额包含了以前提取但是又做了纳税调增处理的部分, 但税收口径余额是不
29、包括做了纳税调增处理的部分；如余额100万元，其中以前年度计提并调增20万元，则税收口径余额为80万元；n相反计提数未达到扣除限额，差额作纳税调整减少处理。由于会计上没有将此差额补提计入成本费用，因此会计上职工福利费余额中没有包含做了纳税调减处理的部分, 但税收口径余额须包括做了纳税调减处理的部分。n福利费支出范围：财企2009242号与国税函20093号文比较 以前年度职工福利费结余以前年度职工福利费结余会计会计税收税收会计与税收差异会计与税收差异20072007年初结余年初结余60606060实际支出实际支出13131313在在“应付福利费应付福利费”中列支中列支允许税前扣除金额允许税前扣
30、除金额1414计税工资总额计税工资总额100100万元，税收仍可万元，税收仍可计提，纳税调减计提，纳税调减1414万元万元20072007年末结余年末结余474761/1461/144747万元会计上冲减管理费用万元会计上冲减管理费用, ,增加利润。增加利润。如果年度申报时作了调减如果年度申报时作了调减, ,税收上确认税收上确认20072007年末结余为年末结余为6161万元。如果申报无作调减万元。如果申报无作调减, ,或或者者20072007年作了调减年作了调减20082008年作了调增的年作了调增的, ,税收税收上确认上确认20072007年末结余为年末结余为1414万元万元2008200
31、8年实际支出年实际支出20202020在成本费用中列支在成本费用中列支允许税前扣除金额允许税前扣除金额0/60/6调增调增2020万元或万元或1414万元万元20082008年末结余年末结余0 041/041/0业务招待费和广告宣传费n会计：入“管理费用”或“销售费用”，没有标准。n税法：业务招待费：发生额的60%，最高不得超过当年销售（营业）收入的5n广告宣传费：不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过部分，以后年度结转扣除。部分行业特殊？n计算基数：主营业务收入、其他业务收入，还包括会计上不作收入的视同销售收入。n例：销售收入1800万元，发生业务招待费支出100万元 发生额6
32、0%= 1006060万元 销售收入5= 180059万元 扣除限额9 万元 纳税调整金额=100991万元业务招待费和广告宣传费n以自产产品作业务招待n接上例：如果业务招待费支出中有用自制产品赠客户，成本40，同类售价50n会计制度：借：管理费用40 n 贷：产成品40 会计准则？n税收：1800+50=1850*5=9.25n 100*60%=60 调增=100-9.25=90.75n问题:视同销售的同时,以产品售价作为资产或费用支出在税前扣除.如以物易物、清偿债务等-以会计为基础调整n支出额=100-40+50=110， 110*60%=66n调增额=110-9.25=100.75，这样
33、理解对吗？利息支出利息支出n会计：入当期财务费用或资本化，支出金额无标准限制n税收:条例第三十七条、第三十八条:企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除： （一）非金融企业向金融企业借款的利息支出; （二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。n 财税2008121号：接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5：1； 其他企业2：1 利息支出利息支出n会计与税收差异：向非金融企业、个人借款利率差异，债权性投资与其权益性投资比例限制和资本化差异n资本化规定:会计准则与税收一致n会计制度与税收时间性差异，如：建筑
34、企业、大型机器制造企业、造船企业、房地产开发企业在建造期间发生的借款费用，会计制度入财务费用，税收要资本化n如利率调整,是在计入成本费用的年度,还是结转入销售成本的年度?基本社会保障性缴款基本社会保障性缴款项目项目会计准则会计准则 会计制度会计制度税收规定税收规定会计与税收差异会计与税收差异基本养老保险基本养老保险费费成本费用成本费用成本费用成本费用第三十五条：第三十五条：依照国务院依照国务院有关主管部有关主管部门或者省级门或者省级人民政府规人民政府规定的范围和定的范围和标准为职工标准为职工缴纳的，准缴纳的，准予扣除。予扣除。 超范围和标准缴纳的，超范围和标准缴纳的，作纳税调整增加处理作纳税调
35、整增加处理基本医疗保险基本医疗保险费费同上同上在在“应付应付福利费福利费”列支列支执行执行会计制度会计制度企业，企业，将将“应付福利费应付福利费”划分划分两块，一是福利费支出，两块，一是福利费支出，二是社保费，范围和标二是社保费，范围和标准内作调整准内作调整失业保险费、失业保险费、工伤保险费和工伤保险费和生育保险费生育保险费同上同上成本费用成本费用超范围和标准缴纳的，超范围和标准缴纳的，作纳税调整增加处理作纳税调整增加处理补充养老保险、补充医疗保险补充养老保险、补充医疗保险项目项目会计准则会计准则会计制度会计制度税收规定税收规定会计与税收差异会计与税收差异补充补充养老养老保险保险成本费用成本费
36、用在在“应付福利费应付福利费”列支，但不能因列支，但不能因此导致应付福利此导致应付福利费发生赤字费发生赤字为投资者或者为投资者或者职工支付的，职工支付的，在国务院财政、在国务院财政、税务主管部门税务主管部门规定的范围和规定的范围和标准内，准予标准内，准予扣除。扣除。财税财税200927200927号号-在不超过在不超过职工工资总额职工工资总额5%5%标准内的部标准内的部分准予扣除分准予扣除 1 1、企业超范围、企业超范围和标准缴纳的，和标准缴纳的，作纳税调整增加作纳税调整增加处理；处理；2 2、执行、执行会计会计制度制度企业，在企业，在应付福利费社保应付福利费社保费部分，在范围费部分，在范围和
37、标准内作调整和标准内作调整补充补充医疗医疗保险保险同上同上在工资总额在工资总额4%4%以以内的部分，从应内的部分，从应付福利费中列支，付福利费中列支，不足部分作为劳不足部分作为劳动保险费直接列动保险费直接列入成本费用。入成本费用。商业保险商业保险n会计准则：没有标准，据实列支n税收：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费外，为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 n特殊工种的人身安全保险费：如建筑法对从事危险作业的职工，煤炭法对煤矿井下作业职工。高危行业企业安全生产费用高危行业企业安全生产费用财企2006478号：可以按规定预提n总局2011年第26号公告：预提的维简费
38、和安全生产费用，不得在税前扣除。n但实际发生时，属于收益性支出的，直接在当期费用税前扣除；属于资本性支出的，计入有关资产成本，按规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。n高危行业:从事矿山开采、建筑施工、危险品生产、道路交通运输的企业以及其他组织n总局2013年第67号公告其他事项其他事项n1、不征税收入用于支出所形成的费用，不得税前扣除。n2、或有事项/预计负债和预提费用要作纳税调,在实际发生支出的当年作纳税调减。 3、企业缴纳的不符合审批管理权限设立的政府性基金、行政事业性收费，不得在计算应纳税所得额时扣除（财税2008151号）罚金、罚款和被没收财物的损失罚金、罚款和被没收财物的损失n会计上
39、的处理：n税法上的规定：n税收滞纳金 ：同上。捐赠支出捐赠支出n会计：没有标准n税收：公益性捐赠支出：在年度利润总额12%以内部分扣除，特殊规定可全额扣除的除外n非公益性捐赠支出和直接向受赠人的捐赠：不得扣除 未能取得有效凭证的调整未能取得有效凭证的调整n 税总2011年第34号公告：n企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。未能取得有效凭证的调整未能取得有效凭证的调整n跨期取得发票的后续处理 例如，2010年发生了一笔费用100万元，截止2011年
40、5月31日之前，仍未取得发票，企业在2010年度企业所得税汇算清缴时对该笔费用作了纳税调整处理。2011年8月该企业取得了100万发票，那么这100万元应当如何处理呢? 方法1：追溯调整至2010年，申请退税25万元。n 方法2：直接在2011年扣除，年度申报作调减处理。 一般在发票取得年度扣除，但因此造成避税的除外 未能取得有效凭证的调整未能取得有效凭证的调整n对无有效凭证进行调整，实际执行中遇到困难：n例如：2010年购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，到汇算清缴时有900万元未取得发票，该年度消耗该项原材料2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”
41、、200万元在“库存商品”，1500万元计入了“销售成本”。n那么当年按照多少金额调增所得额呢？n900万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢？未能取得有效凭证的调整未能取得有效凭证的调整n方法1：按无票额900万元直接纳税调增，简单化处理。但企业难以接受，因不是所有无票的材料都进入销售成本在利润前扣除。n方法2：由于有发票的材料2100万元超过了计入销售成本的1500万元，认为入销售成本的都是有发票的材料，因此不用调增。对企业有利。n方法3：按照无票额占当年购入原材料价值的比例，计算销售成本中无票的金额进行纳税调增，1500万900/3000=450万元。折中办法，但执行起来比较麻烦。
42、n究竟采用哪种方法进行纳税调整，总局未作深入说明。补充：国家税务总局2012年第15号公告n关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏
43、损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。计提的各类准备金计提的各类准备金n条例：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得在税前扣除。n -金融企业、证券和保险公司n n 2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。-国税函2009202号计提的各类准备金计提的各类准备金n以前年度会计计提,但税收不得扣除的,作了纳税调增处理;新税制也不得税前扣除;-如存货跌价准备固定资产减值准备、长期股权投
44、资减值准备等n以前年度会计计提,但税收可以按规定标准计提的:如坏帐准备n 没有余额的,按新税制在发生损失时申报扣除n 有余额的,先使用以前年度余额20082008年年1 1月月1 1日以前计提的各类准备金余额处理日以前计提的各类准备金余额处理n2008年以前（不含2008年）已计提并在税前扣除的坏账准备金不做调整，但在2008年（含2008年）以后实际发生坏账损失，应先冲减已在2008年（含2008年）以前已在税前扣除的坏账准备金。n如果n坏账准备金余额当年实际发生的坏账损失，不能扣除，差额留待以后年度发生坏账损失时再冲减n坏账准备金余额当年实际发生的坏账损失，差额可在税前扣除n坏帐损失须进行
45、专项申报例例行次行次例例1 1例例2 2例例3 3会计分录会计分录20072007年末坏帐年末坏帐准备金余额准备金余额1 1800800800800800800发生坏帐损失发生坏帐损失2 20 00 0150150借：坏帐准备借：坏帐准备贷：应收帐款贷：应收帐款 收回坏帐准备收回坏帐准备3 30 00 09090借：应收帐款借：应收帐款 贷贷: :坏帐准备坏帐准备 计提坏帐准备计提坏帐准备4 4150150-200-200210210借：管理费用借：管理费用贷：坏帐准备贷：坏帐准备20082008年末坏帐年末坏帐准备金余额准备金余额5=1+3+4-25=1+3+4-29509506006009
46、50950坏帐准备税收余坏帐准备税收余额为额为800-800-150+90=740150+90=740万元万元纳税调整纳税调整6=3+4-26=3+4-2150150-200-200210210以前年度损益调整n资产负债表日后发生的调整事项：资产负债表日后发生的调整事项：n涉及损益的事项，通过涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核算。科目核算。n如调整增加营业收入如调整增加营业收入 借：现金借：现金/ /银行存款银行存款/ /应收帐款应收帐款贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 贷：应交税金贷：应交税金应交所得税应交所得税
47、n借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润（本年利润）未分配利润（本年利润）n注意：注意：转入转入“本年利润本年利润”时要作调减，否则重复时要作调减，否则重复 资产类差异分析资产类差异分析折旧年限折旧年限n如果会计折旧年限小于税收规定的最低折旧年限，纳税调增;n如果会计折旧年限大于税收规定的最低折旧年限，可否纳税调减?n 如机器设备，会计折旧年限为15年n 税收最低折旧年限为10年n 国家税务总局2012年第29号公告 固定资产投入使用后计税基础确定固定资产投入使用后计税基础确定n财税201079号：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票
48、的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。固定资产投入使用后计税基础确定固定资产投入使用后计税基础确定n会计准则固定资产 ：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。n会计准则-不需要调整原已计提的折旧额n79号文-对固定资产已提折旧按新的计税基础进行调整n与2011年第34号公告是否有矛盾？固定资产投入使用后计税基础确定固定资产投入使用后计税基础确定n1、在实际投入使用时，没有全额发票
49、的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月。 n2、12个月后仍未取得全额发票的，只能按实际取得发票金额计提折旧。3、在取得全额发票年度进行调整-包括计税基础、折旧。例例n某企业建造一项固定资产，预算造价为100万元，2009年10月投入使用，但是只取得合法凭证60万元n2009年度：按100万计提基础计提折旧10万元n2010年度：如果全部取得合法凭证，金额为120万元，每年计提折旧是12万元，已提折旧与可计提折旧的差额2万元是调整2009年度汇算清缴金额，还是一并在2010年度调整？例例2010年度：如果仍未取得全部发票，则在2010年汇算清缴时，首先要对2009年计提
50、的折旧进行调整，调增4万元（100-60）/10，2010年税收上计提折旧也只能计提6万元（60/10）。2011年度:全部取得合法凭证后（已超过12个月），以前年度少计提的折旧额可以补扣。 房屋、建筑物改扩建房屋、建筑物改扩建n企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，n属于推倒重置n属于提升功能、增加面积房屋、建筑物改扩建房屋、建筑物改扩建推倒重置推倒重置提升功能、增加面积提升功能、增加面积计税基础计税基础原资产原值原资产原值- -提取提取折旧折旧+ +重置固定资重置固定资产支出产支出 改扩建支出改扩建支出+ +原固定资产计税基础原固定资产计税基础? ?原资产计税基础原资产
