1、所得税所得税第十九章 所得税 第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述 第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异 第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债 的确认和计量的确认和计量 第四节所得税费用的确认和计量第四节所得税费用的确认和计量第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税会计的相关概念一、所得税会计的相关概念二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序一、所得税会计的概念一、所得税会计的概念（一）（一）会计利润与应纳税所得额会计利润与应纳税所得额（二）所得税会计的概念（二）所得税会计的概念（三）资产负债表债务法（三
2、）资产负债表债务法（一）（一）会计利润与应纳税所得额会计利润与应纳税所得额 1.1.会计利润：财务会计依据企业会计准则计算的税前会计利润：财务会计依据企业会计准则计算的税前会计利润，即为利润表中的利润总额。会计利润，即为利润表中的利润总额。2.2.应纳税所得额：是指企业按所得税法规定的项目计应纳税所得额：是指企业按所得税法规定的项目计算确定的应税利润，是计算交纳所得税的依据。算确定的应税利润，是计算交纳所得税的依据。由于企业会计利润与应纳税所得额的计算口径、由于企业会计利润与应纳税所得额的计算口径、计算时间可能不一致，因而两者之间可能存在差异计算时间可能不一致，因而两者之间可能存在差异。按照税
3、法规定，企业实现利润，即有经营按照税法规定，企业实现利润，即有经营所得，就要交纳所得税。所得，就要交纳所得税。所得税的纳税依据是应纳税所得额。所得税的纳税依据是应纳税所得额。应纳税所得额是对利润总额根据税法规应纳税所得额是对利润总额根据税法规定进行调整而得到的。定进行调整而得到的。应纳税所得额应纳税所得额=会计利润会计利润+纳税调整增减数纳税调整增减数应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税率所得税率 由于企业会计利润与应纳税所得额的计由于企业会计利润与应纳税所得额的计算口径、计算时间可能不一致，因而两算口径、计算时间可能不一致，因而两者之间可能存在差异。者之间可能存在差异。补充资
4、料：企业所得税法的变化补充资料：企业所得税法的变化 2008 2008年以前的企业所得税征收依据是：年以前的企业所得税征收依据是：中华人民共和国企业所得税暂行条例中华人民共和国企业所得税暂行条例19931993年国务年国务院颁布。院颁布。中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法19911991年年4 4月月9 9日第七届全国人民代表大会第四次会议通日第七届全国人民代表大会第四次会议通过。过。20072007年年3 3月月1616日，第十届全国人民代表大日，第十届全国人民代表大会第会第5 5次会议通过了次会议通过了中华人民共和国企中华人民共和国企业
5、所得税法业所得税法 该法于该法于20082008年年1 1月月1 1日起开始实施；同时日起开始实施；同时原来的两部税法废止。原来的两部税法废止。按照原税法规，内资企业所得税的税按照原税法规，内资企业所得税的税率是率是33%33%。按照新颁布的法规，企业所得税的按照新颁布的法规，企业所得税的税率为税率为25%25%。应交所得税应交所得税=应应所得额所得额X X=100 000=100 00025%=25 00025%=25 000元元借借:所得税费用所得税费用 25 00025 000 贷贷:应交税费应交税费应交所得税应交所得税 25 00025 000 例：某企业当年实现的利润总额为例：某企业
6、当年实现的利润总额为5050万元，万元，适用的所得税率为适用的所得税率为25%25%，经审查，纳税调，经审查，纳税调整增加数为整增加数为5 5万元，纳税调整减少数为万元，纳税调整减少数为3 3万元，则企业当年应交的所得税为：万元，则企业当年应交的所得税为：应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额适用的所得税率适用的所得税率应纳税所得额应纳税所得额=会计利润会计利润+纳税调整增减数纳税调整增减数应纳税所得额应纳税所得额=50+5-3=52=50+5-3=52（万元）（万元）本年应交所得税本年应交所得税=52=5225%=13(25%=13(万元万元)甲公司甲公司0808年税前会计利润年税前
7、会计利润10 000 10 000 000000元。采用资产负债表债务法核算所得元。采用资产负债表债务法核算所得税，所得税率税，所得税率25%25%。发生下列纳税调整事项：发生下列纳税调整事项：1.1.本年收到国债利息收入本年收到国债利息收入500 000500 000元。元。2.2.税收的滞纳金税收的滞纳金300 000300 000元。元。3.3.当年按照税法核定的全年计税工资为当年按照税法核定的全年计税工资为200 000200 000元，甲公司全年实际发放工资元，甲公司全年实际发放工资180 000180 000元。元。假设除此以外没有其他调整项目。假设除此以外没有其他调整项目。要求：
8、要求：1.1.计算应纳税所得额计算应纳税所得额 2.2.计算应交所得税，并编制会计分录计算应交所得税，并编制会计分录 3.3.计算本年净利润计算本年净利润 4.4.计算本年递延所得税和所得税费用计算本年递延所得税和所得税费用 （二）所得税会计的概念所得税会计就是研究如何处理按照财务会计计算方法所得税会计就是研究如何处理按照财务会计计算方法计算的税前会计利润（或亏损）与按所得税法规定计计算的税前会计利润（或亏损）与按所得税法规定计算的应纳税所得额或亏损）算的应纳税所得额或亏损）之间差异的会计处理方法。之间差异的会计处理方法。我国企业会计准则规定，企业应采用我国企业会计准则规定，企业应采用资产负债
9、表债务资产负债表债务法法核算所得税。核算所得税。（三）资产负债表债务法就是从资产负债表出发，通过比较资产负就是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照所得税法规则规定确定的账面价值与按照所得税法规定确定的计税基础，对于两者之间差额分定确定的计税基础，对于两者之间差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。润表中的所
10、得税费用。二、所得税会计核算的一般程序在采用资产负债表债务法核算所得税时，企业在采用资产负债表债务法核算所得税时，企业应于每一个资产负债表日进行所得税核算。应于每一个资产负债表日进行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即确认相关因交易或事项产生的资产、负债时即确认相关的所得税影响的所得税影响。所得税会计核算的一般程序：所得税会计核算的一般程序：1.1.按照企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所按照企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项得税资产和递延所得税负
11、债以外的其他资产和负债项目的目的账面价值账面价值。2.2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产和负债项目的有关资产和负债项目的计税基础。计税基础。3.3.比较资产和负债的比较资产和负债的账面价值账面价值和和计税基础计税基础，对于两者，对于两者之间的差额，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性之间的差额，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日与该差异相关的递延所得税差异，确定资产负债表日与该差异相关的递延所得税负债和递延所得税资
12、产。负债和递延所得税资产。4.4.确定利润表中的所得税费用。确定利润表中的所得税费用。第二节 资产、负债的计税基础和暂时性差异一、资产的计税基础一、资产的计税基础二、负债的计税基础二、负债的计税基础三、特殊交易或事项中产生资产、负债的三、特殊交易或事项中产生资产、负债的 计税基础的确定计税基础的确定四、暂时性差异四、暂时性差异一、资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。的金额。即某一项资产在未来期间计税时可以
13、税即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。前扣除的金额。从所得税的角度考虑，某一单项资产产生的所得是该从所得税的角度考虑，某一单项资产产生的所得是该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。在资产持有过程中，可在未来期间税前在资产持有过程中，可在未来期间税前扣除的金额是资产的取得成本减去以前扣除的金额是资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经在税前扣除的金期间按照税法规定已经在税前扣除的金额后的余额。额后的余额。资产的计税基础资产的
14、计税基础=未来可以税前扣除的金额未来可以税前扣除的金额某一资产负债表日资产的计税基础某一资产负债表日资产的计税基础=资产的资产的成本成本-以前期间已经税前列支的金额以前期间已经税前列支的金额各项资产计税基础的确定：各项资产计税基础的确定：（一）固定资产（一）固定资产 企业以各种方式取得的固定资产，初始确认时基本上是企业以各种方式取得的固定资产，初始确认时基本上是被税法认可的被税法认可的,即取得时的入账价值一般等于计税基础。即取得时的入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，账面价值的基本固定资产在持有期间进行后续计量时，账面价值的基本计量模式是：计量模式是：账面价值账面价值=
15、成本成本-累计折旧累计折旧-固定资产减值准备固定资产减值准备 对于固定资产对于固定资产,会计与税收处理的差异主要来自于折旧会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同和固定资产减值准备的计算提方法、折旧年限的不同和固定资产减值准备的计算提取。取。1.1.折旧方法、折旧年限产生的差异折旧方法、折旧年限产生的差异 企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。（直济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。（直线法、双倍余额递减法、年数总和法等）线法、双倍余额递减法、年数总和法等）税法一般也会规定固
16、定资产折旧方法，除某些按照规税法一般也会规定固定资产折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上要求按照直线法计定可以加速折旧的情况外，基本上要求按照直线法计提折旧。提折旧。另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限由企业根计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限由企业根据固定资产能为企业带来经济利益的期限估计确定。据固定资产能为企业带来经济利益的期限估计确定。折旧年限不同也会产生固定资产的账面价值与计税基础折旧年限不同也会产生固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。之间的差异。因计提固定资产减值
17、准备产生的差异企业会计准则规定，固定资产在持有期间企业会计准则规定，固定资产在持有期间可以计提固定资产减值准备。可以计提固定资产减值准备。但是税法规定企业计提固定资产减值准备但是税法规定企业计提固定资产减值准备不允许税前扣除。不允许税前扣除。固定资产的账面价值小于计税基础产生可固定资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异。抵扣暂时性差异。例如：某一台机器设备，原价例如：某一台机器设备，原价10001000万元，预计万元，预计使用使用1010年，会计按照直线法计提折旧，税收处年，会计按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，采用双倍余额递减法，预计理允许加速折旧，采用双倍余额递减法，预计净
18、残值为零。净残值为零。第一年末：第一年末：会计折旧会计折旧100100万元万元账面价值账面价值=1000-100=900=1000-100=900万元万元税法折旧税法折旧=1000=1000*20%=20020%=200万元万元计税基础计税基础=1000-200=800=1000-200=800万元万元资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础100100万元，这万元，这100100万元的差异将来应计入应纳税所得额。万元的差异将来应计入应纳税所得额。例：企业于例：企业于20062006年年1212月月2020日取得一项固定资产，原价日取得一项固定资产，原价300300万元，使用年
19、限万元，使用年限1010年，会计上采用直线法折旧，净年，会计上采用直线法折旧，净残值为零。税法规定，该类固定资产采用加速折旧法残值为零。税法规定，该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可以税前扣除，该企业在计税时采用双倍计提的折旧可以税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。余额递减法计提折旧，净残值为零。20082008年年1212月月3131日，日，企业估计该固定资产得可回收金额为企业估计该固定资产得可回收金额为220220万元。万元。分析：分析：1.20061.2006年年1212月月2020日取得时，固定资产的账面价值和计税基日取得时，固定资产的账面价值和计税基础相
20、同。础相同。2.20072.2007年年1212月月3131日日固定资产的账面价值固定资产的账面价值=300-30=270=300-30=270万元万元固定资产的计税基础固定资产的计税基础=300-300=300-300*20%=24020%=240万元万元固定资产的账面价值与计税基础的差额固定资产的账面价值与计税基础的差额3030万元未来期间万元未来期间应计入应纳税所得额。应计入应纳税所得额。分析：分析：3.20083.2008年年1212月月3131日日固定资产的账面价值固定资产的账面价值=300-30-30-20=220=300-30-30-20=220万元万元固定资产的计税基础固定资产
21、的计税基础=300-300=300-300*20%-24020%-240*20%=19220%=192万元万元固定资产的账面价值与计税基础的差额固定资产的账面价值与计税基础的差额2828万元未来期间万元未来期间应计入应纳税所得额。应计入应纳税所得额。例：某企业于例：某企业于20052005年末取得一项固定资产，原价年末取得一项固定资产，原价300300万元，估计使用年限万元，估计使用年限1010年，计税时，按照税法规定，年，计税时，按照税法规定，其折旧年限其折旧年限2020年，假定会计与税法均采用直线法计提年，假定会计与税法均采用直线法计提折旧，净残值为零。折旧，净残值为零。20062006年
22、该资产未发生减值。年该资产未发生减值。分析：分析：20062006年末年末固定资产的账面价值固定资产的账面价值=300-30=270=300-30=270万元万元固定资产的计税基础固定资产的计税基础=300-15=285=300-15=285万元万元固定资产的账面价值与计税基础的差额固定资产的账面价值与计税基础的差额1515万元，在未来期间会减少应纳税所得额（属于万元，在未来期间会减少应纳税所得额（属于可抵扣暂时性差异）。可抵扣暂时性差异）。（二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得除内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成的无
23、形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。本之间一般不存在差异。1.1.内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产 企业会计准则规定，有关研究开发支出分为两个阶段，企业会计准则规定，有关研究开发支出分为两个阶段，研究阶段的支出费用化，计入当期损益，而开发阶段研究阶段的支出费用化，计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化，计入无符合资本化条件以后发生的支出应当资本化，计入无形资产的成本。形资产的成本。税法规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程税法规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生中该资产符合
24、资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法规定企另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的按照研究开发费用的50%50%加加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%150%摊销。摊销。【例例1 1】A A企业当期为开发新技术发生研究开发支出企业当期
25、为开发新技术发生研究开发支出计计2 2 000000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出400400万元，开发阶万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为段符合资本化条件前发生的支出为400400万元，符合万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 1 200200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的计入当期损益的，按照研究开发费用的50%50%加计扣加计扣除；形成无形资产的，
26、按照无形资产成本的除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%150%摊摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。定用途（尚未开始摊销）。A A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为应予费用化的金额为800800万元，形成无形资产的成本为万元，形成无形资产的成本为1 1 200200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 1 200200万元。万元。A A企业当期发生的企业当期发生的2 2 000000万元研究
27、开发支出，按照税法规万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为定可在当期税前扣除的金额为1 1 200200万元。万元。(一次性）一次性）所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 1 800800万元，其计税基础为万元，其计税基础为1 1 800800万元，形成暂时性差异万元，形成暂时性差异600600万元。万元。2.2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。计提。企业会计准则规定，应根
28、据无形资产使用寿命情况区企业会计准则规定，应根据无形资产使用寿命情况区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。资产。使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末进行减值测试。末进行减值测试。税法规定，无形资产的取得成本，在一定期限内摊销，税法规定，无形资产的取得成本，在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于1010年年的期限摊销。的期限摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，因计提的减值在对无形资产计提减值准备的情况下，因计提
29、的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础存在差异。础存在差异。对于使用寿命有限的无形资产：对于使用寿命有限的无形资产：无形资产账面价值无形资产账面价值=实际成本实际成本-累计摊销累计摊销-无形资产减值无形资产减值准备准备对于使用寿命不确定的无形资产：对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值账面价值=实际成本实际成本-无形资产减值准备无形资产减值准备无形资产的计税基础无形资产的计税基础=实际成本实际成本-税收累计摊销税收累计摊销【例例2 2】乙企业于乙企业于20206 6年年1 1月月1 1日取得的某项无形日取得的某项无形资产，取得成本为
30、资产，取得成本为1 1 500500万元，取得该项无形资产万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20206 6年年1212月月3131日，对该项无形资产进行减值测试日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照产按照1010年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定分析：会计上将该项无形
31、资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在的无形资产，因未发生减值，其在20206 6年年1212月月3131日的账面价值为取得成本日的账面价值为取得成本1 1 500500万元。万元。该项无形资产在该项无形资产在20206 6年年1212月月3131日的计税基础为日的计税基础为1 1 350350（成本（成本1 1 500-500-按照税法规定可予税前扣除的摊按照税法规定可予税前扣除的摊销额销额150150）万元。）万元。该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值1 1 500500万元与其计税基万元与其计税基础础1 1 350350万元之间的差额万元之间的差额150150万元将
32、计入未来期间的万元将计入未来期间的应纳税所得额。应纳税所得额。例：例：20072007年年1 1月月5 5日，企业某项无形资产取得成本日，企业某项无形资产取得成本100100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。但税法规定，寿命不确定的无形资产，不进行摊销。但税法规定，按不少于按不少于1010年摊销。年摊销。20072007年未发生减值。年未发生减值。20072007年末：年末：账面价值账面价值=100=100万元万元计税基础计税基础=100-10=90=100-10=90万元万元账面价值大于计税基础的差异
33、账面价值大于计税基础的差异1010万元为未来期间应纳万元为未来期间应纳税所得额（应纳税暂时性差异）。税所得额（应纳税暂时性差异）。例：某企业例：某企业20072007年发生研究开发支出年发生研究开发支出10001000万元，其中研万元，其中研究阶段支出究阶段支出200200万元，开发阶段符合资本化条件前发生万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出的支出200200万元，之后发生万元，之后发生600600万元。假定税法规定企万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按业的研究开发支出可按150%150%加计扣除。该企业开发形加计扣除。该企业开发形成的无形资产在成的无形资产在20072007年年121
34、2月月3131日达到预定用途。日达到预定用途。A A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为应予费用化的金额为400400万元，形成无形资产的成本为万元，形成无形资产的成本为600600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600600万元。万元。A A企业当期发生的企业当期发生的1 1 000000万元研究开发支出，按照税法规万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为定可在当期税前扣除的金额为800800万元。万元。(一次性）一次性）所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金
35、额为所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900900万元，其计税基础为万元，其计税基础为900900万元，形成暂时性差异万元，形成暂时性差异300300万元。万元。大海公司当期发生研究开发支出大海公司当期发生研究开发支出500500万元，其中研究阶万元，其中研究阶段支出段支出100100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120120万元，开发阶段符合资本化条件的支出万元，开发阶段符合资本化条件的支出280280万元，万元，假定大海公司当期摊销无形资产假定大海公司当期摊销无形资产1010万元，大海公司当万元，大海公司当期末无形资产的计税基础为（期末无
36、形资产的计税基础为（）万元。）万元。无形资产形成时，其计税基础是无形资产形成时，其计税基础是280280*150%=420150%=420万元万元摊销摊销1010万元之后，其计税基础是万元之后，其计税基础是420-10420-10*150%=405150%=405万元万元（三）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产企业会计准则企业会计准则金融工具确认和计量金融工具确认和计量规定，对于规定，对于以以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，以以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，期末按公允价值计量。期末按公允价值计量。税法规定对于公允价值变动损益不计入应纳税所得额，税法规定对于公允价值
37、变动损益不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。即该金融资产的计税基础为其取得成本。则会造成该即该金融资产的计税基础为其取得成本。则会造成该类金融资产账面价值与计税基础的差异。类金融资产账面价值与计税基础的差异。例：例：20062006年年11 11月月1010日，企业支付日，企业支付400400万元取得一项交万元取得一项交易性金融资产，易性金融资产，20062006年年1212月月3131日，该金融资产的市价日，该金融资产的市价为为4
38、20420万元。万元。20062006年年1212月月3131日，交易性金融资产的账面价值日，交易性金融资产的账面价值420420万万元。元。其计税基础其计税基础400400万元。此差额为应纳税暂时性差异。万元。此差额为应纳税暂时性差异。（四）其他资产因会计准则和税法规定不同，企业持有的其他资产，因会计准则和税法规定不同，企业持有的其他资产，也可能存在账面价值和计税基础之间的差异。也可能存在账面价值和计税基础之间的差异。1.1.投资性房地产投资性房地产2.2.其他计提了资产减值准备的各项资产其他计提了资产减值准备的各项资产1.投资性房地产对于采用以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，对于采
39、用以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，期末按照公允价值计量。期末按照公允价值计量。税法如果不认可该资产在持有期间因公允价值变动产生税法如果不认可该资产在持有期间因公允价值变动产生的利得和损失，则该资产的计税基础应以取得时支付的的利得和损失，则该资产的计税基础应以取得时支付的历史成本为基础确定。这样也会存在账面价值和计税基历史成本为基础确定。这样也会存在账面价值和计税基础之间的差异。础之间的差异。2.其他计提了资产减值准备的各项资产企业的资产计提了减值准备后，其账面价值就会下企业的资产计提了减值准备后，其账面价值就会下降。降。按照税法规定，资产的减值在转化为实质性的损失按照税法规定，资产的
40、减值在转化为实质性的损失之前，不允许税前扣除。之前，不允许税前扣除。由此，这些资产的账面价值和计税基础就会存在差由此，这些资产的账面价值和计税基础就会存在差异。异。二、负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可抵扣的金额。时按照税法规定可抵扣的金额。一般情况下，负债的确认和偿还不会影一般情况下，负债的确认和偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零，计照税法规定可予以抵扣的金额为零，
41、计税基础就是账面价值。税基础就是账面价值。例如，短期借款、应付账款等。例如，短期借款、应付账款等。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其账面价值和进而影响不同期间的应纳税所得额，使其账面价值和计税基础之间产生差额。计税基础之间产生差额。例如按照会计准则规定确认的预计负债。例如按照会计准则规定确认的预计负债。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可在税前列支的金额未来可在税前列支的金额大多数负债未来可在税前列支的金额为零，故负债的大多数负债未来可在税前列支的金额为零，故负债的计税基础计税基础=
42、账面价值账面价值一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要因自费用中提取的负债。要因自费用中提取的负债。负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可在税未来可在税前列支的金额前列支的金额大多数负债未来可在税前列支的金额为大多数负债未来可在税前列支的金额为零，故负债的计税基础零，故负债的计税基础=账面价值账面价值一般负债的确认和清偿不影响所得税的一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要因自费用中提取的负债。计算，差异主要因自费用中提取的负债。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债或有事项准则或有事项准则规定，企业
43、应将预计提供售后服务发规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认为预计负生的支出在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。债。税法规定，有关的支出应在发生时税前扣除。税法规定，有关的支出应在发生时税前扣除。该类事项产生的预计负债在期末的计税基础等于其账该类事项产生的预计负债在期末的计税基础等于其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，而面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，而有关支出在未来发生时可全部税前扣除，因此计税基有关支出在未来发生时可全部税前扣除，因此计税基础为零。础为零。负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。负债的账面价值大于计税基础
44、产生可抵扣暂时性差异。例如：企业销售产品并提供售后服务，于销售当期确例如：企业销售产品并提供售后服务，于销售当期确认了认了200200万元的预计负债。万元的预计负债。（借：销售费用（借：销售费用 贷：预计负债）税法规定，有关的支贷：预计负债）税法规定，有关的支出在发生时税前扣除。假定企业在确认预计负债当期出在发生时税前扣除。假定企业在确认预计负债当期未发生售后服务费用。未发生售后服务费用。负债的账面价值负债的账面价值200200万元万元负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可抵扣的金额未来可抵扣的金额=200-200=0=200-200=0万元万元负债的账面价值大于负债的计税基础
45、，产生可抵扣暂负债的账面价值大于负债的计税基础，产生可抵扣暂时性差异。时性差异。A A公司于公司于20092009年年1212月月3131日日“预计负债预计负债产品质量费用产品质量费用”科目贷方余额科目贷方余额100100万元，万元，20102010年实际发生产品质量保证年实际发生产品质量保证费用费用9090万元，万元，20102010年年1212月月3131日预提产品质量保证费用日预提产品质量保证费用110110万元，万元，20102010年年1212月月3131日该项负债的计税基础是日该项负债的计税基础是（）。）。2010 2010年年1212月月3131日该项负债的账面价值是日该项负债的
46、账面价值是120120万元，其计万元，其计税基础是税基础是120-120=0120-120=0（二）预收账款企业收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条企业收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则与会计规定相同，即会计未确认收入时，计税时原则与会计规定相同，即会计未确认收入时，计税时也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间可抵扣的金额为零。计税基础等于账面价值。可抵扣的金额为零。计税基础等于账面价值。但是，在某些情况下，因不符合会计准则规定的收
47、入但是，在某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额，那么该预收账款的计税基应计入当期应纳税所得额，那么该预收账款的计税基础为础为0 0，因为其在发生时已经计入应纳税所得额，未，因为其在发生时已经计入应纳税所得额，未来期间可以全额税前扣除。其账面价值大于计税基础，来期间可以全额税前扣除。其账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。产生可抵扣暂时性差异。例某公司于例某公司于20062006年年1212月月2020日收到客户一笔预付款日收到客户一笔预付款10001000万元，因不符合收入
48、确认条件，将其作为预收账款核万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照税法规定，该款项计入当期应纳税所得算。假定按照税法规定，该款项计入当期应纳税所得额计算缴纳所得税。额计算缴纳所得税。该预收账款在该预收账款在20062006年年1212月月3131日资产负债表中的账面价日资产负债表中的账面价值为值为10001000万元。万元。按照税法规定按照税法规定10001000万元已经缴纳所得税，未来期间按万元已经缴纳所得税，未来期间按照会计准则确认收入时，不再计入应纳税所得额，即照会计准则确认收入时，不再计入应纳税所得额，即应于未来期间计算所得税时税前扣除的金额应于未来期间计算所得税时
49、税前扣除的金额10001000万元。万元。计税基础计税基础=账面价值账面价值-未来可税前抵扣金额未来可税前抵扣金额=1000-1000=0=1000-1000=0该项预付账款的账面价值和计税基础之间的差额该项预付账款的账面价值和计税基础之间的差额1000-1000-0=10000=1000万元。属于可抵扣暂时性差异。万元。属于可抵扣暂时性差异。（三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付前确认为负债。的成本费用，在未支
50、付前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可以税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金以税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。额准予税前扣除（内资企业）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可以税前基础为账面价值减去在未来期间可以税前抵扣的金额零之间的差额，即账面价值等抵扣的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。于计税基础。例：某内资企业，例：某内资企业，20062006年年1212月工资总额月工资总额15001500万元，万
