1、y第14章-终结审计与审计报告本章学习目标本章学习目标n通过对本章的学习，你应该能够：通过对本章的学习，你应该能够：n1、掌握期初余额、期后事项、或有事项和持、掌握期初余额、期后事项、或有事项和持续经营等特殊项目的审计程序续经营等特殊项目的审计程序 n2、了解管理层声明和律师声明书、了解管理层声明和律师声明书 n3、了解评价审计结果、与治理层沟通和完成、了解评价审计结果、与治理层沟通和完成质量控制复核等的内容质量控制复核等的内容n4、掌握审计报告的类型和基本内容、掌握审计报告的类型和基本内容 n5、掌握出具各种非标准审计报告的情形、掌握出具各种非标准审计报告的情形 本章提要本章提要n引言引言
2、中注协盘点年报审计工作中注协盘点年报审计工作 非标意见呈逐非标意见呈逐 年递减趋势年递减趋势 n第一节第一节 完成审计工作完成审计工作 n第二节第二节 审计报告的作用、类型和基本内容审计报告的作用、类型和基本内容 n第三节第三节 非标准审计报告非标准审计报告 n本章小结本章小结 关键术语关键术语 思考题思考题 练习题练习题n案例分析案例分析 中国第一份被出具无法表示意见审计中国第一份被出具无法表示意见审计报告的企业报告的企业郑百文郑百文 引言：引言：中注协盘点年报审计工作中注协盘点年报审计工作 非标意见呈逐年递减趋势非标意见呈逐年递减趋势 n 中国注册会计师协会对中国注册会计师协会对2019年
3、上市公司年年上市公司年报审计工作的盘点结果表明报审计工作的盘点结果表明,非标意见呈逐年递非标意见呈逐年递减趋势减趋势,今年非标意见占全部审计报告的比重较今年非标意见占全部审计报告的比重较去年降低去年降低5.27个百分点个百分点,降幅高达降幅高达39.4%,变更会变更会计师事务所的情况也较去年有明显改观。计师事务所的情况也较去年有明显改观。n 中注协最新一期年报审计情况快报显示中注协最新一期年报审计情况快报显示,截至截至2019年年4月月30日日,会计师事务所审计上市公司会计师事务所审计上市公司2019年度的财务报表工作基本结束年度的财务报表工作基本结束,共为共为1 285家家上市公司上市公司(
4、不含今年新上市的公司不含今年新上市的公司)出具审计报告出具审计报告,其中无保留带强调事项段其中无保留带强调事项段58份、保留意见份、保留意见13份份、保留带强调事项段意见、保留带强调事项段意见12份、无法表示意见份、无法表示意见20份、无法表示带强调事项段意见份、无法表示带强调事项段意见1份份,非标意见非标意见共共104份份,占占8.09%,n这一比重较去年大幅降低。最近这一比重较去年大幅降低。最近4年年,注册会计师注册会计师出具的审计报告非标意见比重分别为出具的审计报告非标意见比重分别为14.48%、13.38%、13.36%、8.09%。n 据中国注册会计师协会统计据中国注册会计师协会统计
5、,今年年报审计期今年年报审计期间累计有间累计有75家上市公司变更了会计师事务所家上市公司变更了会计师事务所,相对相对于去年于去年128家上市公司变更会计师事务所家上市公司变更会计师事务所,炒注会炒注会现象明显改观。审计这现象明显改观。审计这75家上市公司年报的后任家上市公司年报的后任会计师事务所共出具了会计师事务所共出具了14份非标意见份非标意见,非标意见比非标意见比重为重为18.7%,高于沪深两市高于沪深两市8.09%的比重。在这的比重。在这14份审计报告中份审计报告中,无保留带强调事项段的意见无保留带强调事项段的意见6份份,保保留意见留意见5份份,无法表示意见无法表示意见3份。份。n一、期
6、初余额审计一、期初余额审计n（一）期初余额的含义（一）期初余额的含义 n期初余额（期初余额（opening balance）是指期初已存）是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。政策的结果。n注册会计师应从以下三方面判断期初余额对本注册会计师应从以下三方面判断期初余额对本期财务报表的影响程度：一是上期结转至本期期财务报表的影响程度：一是上期结转至本期的金额，二是上期所采用的会计政策，三是上的金额，二是上期所采用的会计政策，三是上期期末已存在的或有事项及
7、承诺。期期末已存在的或有事项及承诺。第一节第一节 完成审计工作完成审计工作（二）期初余额的审计目标（二）期初余额的审计目标 n 对首次接受委托业务，注册会计师审计期对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，实初余额，应当获取充分、适当的审计证据，实现下列审计目标：（现下列审计目标：（1）期初余额不存在对本）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；（期财务报表产生重大影响的错报；（2）上期）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（下已作出重新表述；（3）被审计单位一贯运）被审计单位一贯运用恰当
8、的会计政策，或对会计政策的变更作出用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露）。正确的会计处理和恰当的列报（包括披露）。（三）期初余额的审计程序三）期初余额的审计程序n1考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性 n2了解上期财务报表是否经过审计了解上期财务报表是否经过审计n3实施进一步的审计程序实施进一步的审计程序n（1）对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通）对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通 过本期实施的审计程序获取部分审计证据。过本期实施的审计程序获取部分审计证据。n（2）对非流动资产和非流动负债，
9、注册会计师通过检）对非流动资产和非流动负债，注册会计师通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息，可以获取较查形成期初余额的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。n4考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险n5考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度（四）期初余额审计对审计报告的影响（四）期初余额审计对审计报告的影响n在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位已获取的审计证据，区分不
10、同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响：报表出具审计报告的影响：n（1）如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额）如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。意见或无法表示意见的审计报告。n（2）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由
11、前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告当出具保留意见或否定意见的审计报告 n（3）如果与期初余额相关的会计政策未能在）如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否
12、定意见的审计报告。师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。n（4）如果前任注册会计师对上期财务报表出）如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。出具非标准审计报告。二、期后事项审计二、期后事项审计n（一）期后事项的含义和种类（一）期后事项的含义和种类n期后事项（期后事
13、项（subsequent events）是指资产负）是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。报告日后发现的事实。n影响被审计单位财务报表和审计报告的期后事影响被审计单位财务报表和审计报告的期后事项有两类：一是资产负债表日后调整事项，即项有两类：一是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；二是资产负债表日后非调进一步证据的事项；二是资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。事项。n1
14、资产负债表日后调整事项资产负债表日后调整事项 n常见的这类事项有：常见的这类事项有：n（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。新负债。n（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。确认的减值金额。n（
15、3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。入资产的成本或售出资产的收入。n（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。n2资产负债表日后非调整事项资产负债表日后非调整事项n这类在资产负债表日后发生的，需要在财务报这类在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项通常有：资产负债表表上披露而非调整的事项通常有：资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大日后资产价格、税收政策、外
16、汇汇率发生重大变化；资产负债表日后因自然灾害导致资产发变化；资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；资产负债表日后发行股票和债券生重大损失；资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；资产负债表日后资本公积以及其他巨额举债；资产负债表日后资本公积转增资本；资产负债表日后发生巨额亏损；资转增资本；资产负债表日后发生巨额亏损；资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。及经审议批准宣告发放的股利或利润。（二）截至审计报告日发生的期后事项（二
17、）截至审计报告日发生的期后事项n注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。这些程序通常包括：的审计程序。这些程序通常包括：n1复核被审计单位管理层建立的用于确保识别复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序期后事项的程序n2查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。会议纪要时询问会议讨论的事项。n3查阅最近的中期财
18、务报表，如认为必要和适查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。关管理报告。n4向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。讼和索赔事项。n5向管理层询问是否发生可能影响财务报表向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。的期后事项。n此外，如果被审计单位的分支机构、子公司等此外，如果被审计单位的分支机构、子公司等组成部分的财务信息由其他注册会计师审计，组成部分的财务信息由其他注册会计师审计，注册会计师应当考虑其他注册会计师对资产负注册会计师应当考虑其他注册会计
19、师对资产负债表日后事项所实施的审计程序，并考虑是否债表日后事项所实施的审计程序，并考虑是否需要向其告知计划的审计报告日。需要向其告知计划的审计报告日。（三）审计报告日后至财务报表报（三）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实出日前发现的事实n在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。据具体情况采取适当措施。n1如果管理层修改了财务报表，注
20、册会计师应当根据如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，获取充分、适当的审具体情况实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。此外，还要针对修改后的财务报表出具新的的规定。此外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表期不应早于董事会或类似机构批准修改
21、后的财务报表的日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将的日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。，以避免重大遗漏。n2如果注册会计师认为应当修改财务报表而如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照规定，出具保审计单位，注册会计师应当按照规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。留意见或否定意见的审计报告。n3如果注册会计师认为应当修改财务报表而如果注册会计师认为应当修改财务报表而
22、管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。务报表使用者信赖该审计报告。（四）财务报表报出日后发现的事（四）财务报表报出日后发现的事实实n在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是可能导致修改审
23、计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取适当措施。具体情况采取适当措施。n1如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，同时复核管理层采取的具体情况实施必要的审计程序，同时复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报
24、表告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。n2如果管理层既没有采取必要措施确保所有如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采止财务报表使用者信
25、赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。取的措施通知治理层。n3如果知悉此类期后事项时，已临近公布下如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。务报表，并出具新的审计报告。三、或有事项审计三、或有事项审计n所谓或有事项（所谓或有事项（contingency events）是指过去的交）是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项
26、的发生易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。境污染整治、承诺等。n注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标一般包括：确定或有事项是否存在和完整；确定或有一般包括：确定或有事项是否存在和完整；确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；确
27、事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；确定或有事项的列报是否恰当。在审计或有事项时，注定或有事项的列报是否恰当。在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。性。n由于或有事项的种类不同，注册会计师由于或有事项的种类不同，注册会计师在审计被审计单位的或有事项时，所采在审计被审计单位的或有事项时，所采取的程序也各不相同。但总结起来，针取的程序也各不相同。但总结起来，针对或有事项的审计程序通常包括对或有事项的审计程序通常包括11项内项内容：见课本容：见课本P414-P415四、持续经营审计四、持续经营审计n（一）持续经营审
28、计的基本要求（一）持续经营审计的基本要求 n持续经营假设是指被审计单位在编制财务报持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。这里的可预见的将来通常是指资产负债务。这里的可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。表日后十二个月。n注册会计师应当按照审计准则的要求，实施注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证必要的审计程序，获取充分、适
29、当的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。并考虑对审计报告的影响。（二）计划审计工作与实施风险评（二）计划审计工作与实施风险评估程序估程序n在计划审计工作和实施风险评估程序时，注在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并
30、考虑已识别的事项或情况对重出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。大错报风险评估的影响。n（1）被审计单位在）被审计单位在财务方面财务方面存在的可能导致存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 n（2）被审计单位在）被审计单位在经营方面经营方面存在的可能导致存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况 n（3）被审计单位在）被审计单位在其他方面其他方面存在的可能导致存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况（三）评价管理层对持续经营
31、能力评价管理层对持续经营能力作出的评估作出的评估n注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。如果管理层评估持续经营能力计制度的规定。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的十二个月。产负债表日起的十二个月。n在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的
32、过程、依据的假设以及考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。应对计划。（四）超出管理层评估期间的事项（四）超出管理层评估期间的事项或情况或情况n 只有当存在充分证据表明超出评估期间的只有当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计单位的持续经营能力有关事项或情况对被审计单位的持续经营能力具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进一步措施。注册会计师可以考虑提请管理层对一步措施。注册会计师可以考虑提请管理层对这些事项或情况的潜在重大影响作出说明。这些事项或情况的潜在重大影响作出说明。（五）进一步审计程序（五）进一步审计程序n1复核管理层提
33、出的应对计划复核管理层提出的应对计划 n2实施相关审计程序实施相关审计程序n注册会计师应当考虑实施的相关审计程序主要包括下注册会计师应当考虑实施的相关审计程序主要包括下列八个方面：（列八个方面：（1）与管理层分析和讨论现金流量预测）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测。（、盈利预测以及其他相关预测。（2）与管理层分析和）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表。（讨论最近的中期财务报表。（3）复核债券和借款协议）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约隋况。（条款并确定是否存在违约隋况。（4）阅读股东会会议）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记、董事会会
34、议以及相关委员会会议有关财务困境的记录。（录。（5）向被审计单位的律师询问是否存在针对被审）向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理。（赔结果及其财务影响的估计是否合理。（6）确认财务）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。（支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。（7）考）考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单。（虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单。（8）复
35、核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。营能力。n3取得管理层声明取得管理层声明n根据审计准则的规定，如果合理预期不根据审计准则的规定，如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据时，注存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。的事项向管理层获取书面声明。（六）审计结论与报告（六）审计结论与报告n注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑
36、虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。虑对审计报告的影响。五、获取管理层声明五、获取管理层声明n 管理层声明（管理层声明（representation）是指被审计单位）是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。管理层声明具有以下两方面作用：一是明确管理层。管理层声明具有以下两方面作用：一是明确管理层对财务报表的责任。被审计单位管理层在声明书中对对财务报表的责任。被审计单位管理层在声明书中对提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完提供给注册会计师的有关资料的真实性
37、、合法性和完整性作出正面陈述，并明确承认对财务报表负责。二整性作出正面陈述，并明确承认对财务报表负责。二是提供审计证据。被审计单位管理层声明书把管理层是提供审计证据。被审计单位管理层声明书把管理层对注册会计师的询问所做的答复以书面方式予以记录对注册会计师的询问所做的答复以书面方式予以记录，可作为书面证据。，可作为书面证据。n（一）管理层对财务报表责任的认可（一）管理层对财务报表责任的认可 n（二）将管理层声明作为审计证据，并形成审计工作（二）将管理层声明作为审计证据，并形成审计工作底稿底稿 n（三）对管理层声明的记录（三）对管理层声明的记录n（四）管理层拒绝提供声明时的措施（四）管理层拒绝提供
38、声明时的措施 六、获取律师声明书六、获取律师声明书 n当注册会计师对被审计单位期后事项和或有事项等进当注册会计师对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时，往往需要向被审计单位的法律顾问和律师行审计时，往往需要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取其对资产负债表日已存在的，以及进行函证，以获取其对资产负债表日已存在的，以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。问题的答复和说明，就是律师声明书。n对律师的函证，一
39、般通过被审计单位向其律师寄发审对律师的函证，一般通过被审计单位向其律师寄发审计询证函的方式来实施。被审计单位应对曾为其提供计询证函的方式来实施。被审计单位应对曾为其提供法律咨询或代理的所有律师寄发审计询证函，其内容法律咨询或代理的所有律师寄发审计询证函，其内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期后事项和或有事项等情况。后事项和或有事项等情况。七、编制审计差异调整表和试算平七、编制审计差异调整表和试算平衡表衡表 n审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是
40、因被审计单位对经济业务进行了不正确的会计错误。核算错误是因被审计单位对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误。每一项核算错误若用审计重要性原则来衡量核算而引起的错误。每一项核算错误若用审计重要性原则来衡量，又可区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即，又可区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；重分类（未调整不符事项）；重分类（to re-classify）错误是因被审计单）错误是因被审计单位未按企业会计准则的要求列报财务报表而引起的错误。位未按企业会计准则的要求列报财务报表而引起的错误。n对审计中发现的核算错误，注册会计师应运用重要性原则，考虑对审计
41、中发现的核算错误，注册会计师应运用重要性原则，考虑核算错误的金额和性质两个因素，来划分建议调整的不符事项与核算错误的金额和性质两个因素，来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项：（未调整不符事项：（1）对于单笔核算错误超过所涉及的财务报）对于单笔核算错误超过所涉及的财务报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；（项；（2）对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目（或）对于单笔核算错误大大低于所涉及财务报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，如涉及到舞弊与违法行账项）层次重要性水平，但性质重要的，如涉及到舞弊与
42、违法行为的核算错误、影响收益趋势的核算错误、股本项目等不期望出为的核算错误、影响收益趋势的核算错误、股本项目等不期望出现的核算错误，应视为建议调整的不符事项；（现的核算错误，应视为建议调整的不符事项；（3）对于单笔核）对于单笔核算错误大大低于所涉及的财务报表项目（或账项）层次重要性水算错误大大低于所涉及的财务报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但应当考平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但应当考虑小金额错报累计起来可能重要的可能性。虑小金额错报累计起来可能重要的可能性。八、对财务报表总体合理性实施分八、对财务报表总体合理性实施分析程序析程序
43、 n在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定审计调整后的财务报表整析程序的目的是确定审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。段应当运用分析程序。n在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当以前未识别的重大错报风险，注册会计
44、师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序要追加审计程序 九、评价审计结果九、评价审计结果n（一）对重要性和审计风险进行最终的评价（一）对重要性和审计风险进行最终的评价 n1按财务报表项目确定可能的审计差异即可按财务报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额（能错报金额（likely misstatement）。可能错）。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差。报金额包括已经
45、识别的具体错报和推断误差。n2确定各财务报表项目可能的错报金额的汇确定各财务报表项目可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对财务报表层次重要总数（即可能错报总额）对财务报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额（比如流动资产或流动负债）的影响程度。（比如流动资产或流动负债）的影响程度。（二）对被审计单位已审计财务报（二）对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告表形成审计意见并草拟审计报告 n在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会，由注册会所通常要与被审计单位召
46、开沟通会，由注册会计师口头报告本次审计所发现的问题，并说明计师口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。被审计单位管理层也可以在会上申辩其立场。被审计单位管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审计单位作出的改变。最后，通常会对需要被审计单位作出的改变达成协议。如达成了协议，注册会计师一般即达成协议。如达成了协议，注册会计师一般即可签发标准审计报告，否则，注册会计师则可可签发标准审计报告，否则，注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。能不得不发表其他类型的审计意见。十、与治理层沟通十、与治理层沟通 n（
47、一）沟通目的（一）沟通目的 n所谓治理层是指对被审计单位战略方向以及管所谓治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。组织。n注册会计师与治理层沟通的主要目的是：（注册会计师与治理层沟通的主要目的是：（1）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解。（取得相互了解。（2）及时向治理层告知审计中）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项。（发现的与治理层责任相关的事项。（3）共享有
48、）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。任的其他信息。n（二）沟通内容（二）沟通内容 n1注册会计师的责任注册会计师的责任 n2计划的审计范围和时间计划的审计范围和时间 n3审计工作中发现的问题审计工作中发现的问题 n4注册会计师的独立性注册会计师的独立性 十一、完成质量控制复核十一、完成质量控制复核n（一）项目组内部复核（一）项目组内部复核 n项目组内部复核又分为两个层次：项目组内部复核又分为两个层次：n1审计项目经理的现场复核审计项目经理的现场复核 n2项目合伙人的复核项目合伙人的复核：（：（1）复查计划确定的重要审）复查计划确
49、定的重要审计程序是否适当，是否得以较好实施，是否实现了审计程序是否适当，是否得以较好实施，是否实现了审计目标。（计目标。（2）复查重点审计项目的审计证据是否充分）复查重点审计项目的审计证据是否充分、适当。（、适当。（3）复查审计范围是否充分。（）复查审计范围是否充分。（4）复查对）复查对建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当。（当。（5）复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正）复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确。（确。（6）检查审计工作中发现的问题及其对财务报表）检查审计工作中发现的问题及其对财务报表和审计报告的影响，审计项目组对这
50、些问题的处理是和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当。（否恰当。（7）复核已审财务报表总体上是否合理、可）复核已审财务报表总体上是否合理、可信。信。n（二）独立的项目质量控制复核（二）独立的项目质量控制复核 n项目质量控制复核是指在出具报告前，对项项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。项目质量控制复结论作出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。核也称独立复核。n1对审计工作底稿进行独立复核的意义对审计工作底稿进行独立复核的意义 n1）实施对审计工作结果的最后质量控制。）实施
