1、第二章 增值税会计【学习目标】理解增值税的原理和特点；区分增值税一般纳税人和小规模纳税人的计征方法及税率设置；熟悉增值税的税收优惠政策；重点掌握“营改增”各项规定及内容；掌握增值税一般计税方法和简易计税方法的应纳税额计算；熟悉增值税的会计科目设置；掌握纳税人采购、销售、视同销售、“营改增”、出口退税等业务以及上缴、结转增值税的会计处理。增值税的概念增值税的概念 增值税是对货物和劳务流转过程中产生的增值额征收的税收。其关键特征为通过逐环节征收机制让供应链条上的每个企业均参与到增值税的征收过程中，将其从购买方处收取的税款与付给供应商的税款的差额缴纳给税务机关，环环抵扣，逐环节征收，税负通过增值税链
2、条不断向下游转移，最终由消费者负担。增值税是以商品或劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。所谓增值额，是指企业或其他经营者从事生产经营或提供劳务，在购入的商品或取得劳务的价值基础上，新增加的价值额。从一件商品来分析，该商品在各个生产流转环节的增值额之和，等于其最终销售价格，即：商品销售价格=各环节增值额增值税的特点增值税的特点不重复征税，体现税收“中性”增值税只对销售货物或者劳务中的增加值进行征税，对于已经从销售环节转接过来已经征税的部分则不再重复征税多环节征税，逐环节扣
3、税 增值税可以从货物的生产开始，一直延伸到货物的批发和零售等经济活动的各个环节，使得增值税能够拥有较其他商品税更广泛的征税对象和纳税纳税人。税基广泛 无论是从横向看还是从纵向看，增值税都有着广泛的税基。增值税的优点增值税的优点平衡税负，促进公平竞争既便于对出口商品退税，又可避免对进口商品征税不足在组织财政收入上具有稳定性和及时性在税收征管上可以互相制约、交叉审计，避免发生偷税增值税的类型增值税的类型生产型增值税 生产型增值税，确定法定增值额时，只允许从当期销项税额中扣除原材料等劳动对象的已纳税款，而不允许扣除固定资产所含税款。增值额的内容构成相当于国民生产总值（GNP），故称生产型增值税，生产
4、型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值后的增值额为计税依据，其法定增值额大于理论增值额。收入型增值税 收入型增值税，确定法定增值额时，除允许扣除中间产品已纳税款之外，还允许在当期销项税额中扣除固定资产折旧部分所含税金。增值额相当于国民生产净值或国民收入（NI），所以称收入型增值税，收入型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产折旧额后的增值额为计税依据，其法定增值额等于理论增值额。消费型增值税 消费型增值税，确定法定增值额时，除允许扣除中间产品已纳税款之外，对纳税人当期购入固定资产的已纳税款，允许一次性地从当期销项税额中全部扣除，从而使纳税人用于生产应税产品的全部外购生产资料都不
5、负担税款。该类型增值税的课税对象实际上不包括生产资料部分，仅是对消费资料课税，故称消费型增值税，消费型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产投资额后的增值额为计税依据，其法定增值额小于理论增值额。我国的我国的“营改增营改增”试点工作试点工作第一阶段：部分地区的部分行业 从2012年1月1日开始，率先在上海实施了“1+6”行业，即交通运输业（陆路运输、水路运输、航空运输和管道运输）和部分现代服务业（包括研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询）“营改增”试点；2012年9月1日至2012年12月1日，营改增试点由上海市分四批次扩大到北京、江苏、安徽、福建、广东、
6、天津、浙江、湖北等八个省市。第二阶段：全国范围的部分行业 2013年8月1日起，在全国范围内对“17”行业，即交通运输（不含铁路运输）以及部分现代服务业（包括研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产祖赁、鉴证咨询、广播影视）进行统一试点，增值税税率增加至四档。2014年1月1日起对铁路运输业和邮政业进行“营改增”试点，6月1日起试点扩大到电信业。第三阶段：全国范围的所有行业 自2016年5月1日起，全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。其中，建筑业和房地产业税率确定为11%，金融业和生活服务业则确定为6%。具体的情况详见书中表3.2增值税的纳税人增
7、值税的纳税人原增值税纳税人 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当按照规定缴纳增值税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。“营改增”试点纳税人 在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照“营改增”相关规定缴纳增值税，不缴纳营业税。单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发
8、包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。增值税纳税人的认定一般纳税人的认定标准原增值税纳税人“营改增”试点纳税人兼有销售货物、提供应税劳务以及应税行为的一般纳税人的认定不办理一般纳税人资格认定的情形小规模纳税人的认定标准 原增值税纳税人“营改增”试点纳税人 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税 非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税按小规模纳税人纳税增值税的征税范围增值税的征税范围销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物销售服务、无形资产或者不动
9、产兼营和混合销售行为视同销售行为增值税的税率和征收率增值税的税率和征收率基本税率 纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围外，税率为17%；纳税人提供有形动产租赁服务，税率为17%。低税率 纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：纳税人提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。纳税人提供增值电信、金融、现代服务业（不包括有形动产租赁）、生活服务，销售无形资产（不包括转让土地使用权），税率为6%。零税率纳税人出口货物，税率为零，国务院另有规定的除外。境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零征收率小规模纳税人适用的征收
10、率 小规模纳税人销售货物、应税劳务、以及应税行为，按3%的征收率计税。小规模纳税人销售或出租不动产，按5%的征收率计税。小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按3%的征收率计税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货。一般纳税人适用的征收率 一般纳税人某些行为可选择按5%的征收率计税 一般纳税人销售使用过的固定资产及旧货适用3%的征收率，减按2%的征收率计税 一般纳税人某些行为可选择按3%的征收率计税 一般纳税人某些行为可按3%的征收率计税 （具体见书中）增值税的税收优惠增值税的税收优惠销售货物或提供应税劳务的免征增值税项目资源综合利用产品和劳务的增值税政策农业
11、生产资料的免征增值税项目蔬菜、部分鲜活肉蛋产品流通环节的免征增值税项目国有粮食购销企业销售粮食免征增值税边销茶免征增值税尿素产品免征增值税煤层气的增值税政策电力产品的增值税政策2类油品的增值税政策宣传文化的增值税政策小微企业的增值税政策动漫软件产品的增值税政策安置残疾人就业的增值税政策租赁企业进口飞机的增值税政策销售应税服务和无形资产的免征增值税项目增值税的纳税义务发生时间增值税的纳税义务发生时间销售货物或者应税劳务纳税义务的发生时间 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物纳税义务的发生时间 进口货物，为报关进口的当天。应税
12、行为纳税义务的发生时间（具体见书中）增值税的纳税地点增值税的纳税地点固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。固定业户到外县（市）销售货物或应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税非固定业户销售货物或者应税劳务、提供应税行为，应当向销售地、劳务发生地或应税行为发生地的主管税务机关申报纳税进口货物，应当向报关地海关申报纳税。其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴
13、的税款。增值税的纳税期限增值税的纳税期限增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴
14、款书之日起15日内缴纳税款。增值税的起征点增值税的起征点原增值税纳税人的起征点 增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：销售货物的，为月销售额2000-5000元（含500元）；销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元（含3000元）；按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元（含200元）。“营改增”试点纳税人的起征点 按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含20000元）；按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含20000元）。对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万
15、元（含2万元）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。增值税专用发票的使用及管理增值税专用发票的使用及管理增值税专用发票的内涵和形式最高开票限额管理一般纳税人不得领购开具增值税专用发票的情形增值税专用发票开具的要求一般计税方法下应纳税额的计算一般计税方法下应纳税额的计算一般纳税人的一般计税方法 纳税人销售货物、提供应税劳务、或者发生应税行为，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额的计算公式为：应纳税额=当期销项税额当期进项税额 =当期销售额适用税率-当期进项税额销项税额的计算 销项税额=销售额适用税率1.一般销售方式下的销售额（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费
16、税；（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：承运部门的运输费用发票开具给购买方的；纳税人将该项发票转交给购买方的。（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。2.“营改增”试点范围内销售额的具体规定3.特殊销售方式下的销售额采取折扣方式销售 折扣销售即商业折扣，是指购货方在销售货物、提供应税劳务或
17、应税行为时，因购货方购货数量较大等原因，为促进销售而给予购货方的价格优惠。如购买10件，可按销售价格折扣10%；购买20件，可按销售价格折扣20%等。采取以旧换新方式销售 以旧换新，是指纳税人在销售货物时，有偿向购买方回收旧货物的行为。即消费者在购买新商品时，如果能把同类旧商品交给销售方，就能折扣一定的价款，旧商品起着折价券的作用；如果消费者不能提交旧商品，新商品就只能以原价售出。采取以物易物方式销售采取以物易物方式销售 以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售并计算
18、销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。采取还本销售方式销售采取还本销售方式销售 纳税人采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。4.对视同销售行为的销售额的确定视同销售行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格=成本（1+成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。【实例3.1】某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，某月将自产一批货物无偿赠送
19、给其他单位，同类货物当月对外售价为40万元。问该企业无偿赠送行为是否应缴纳增值税？其销项税额是多少？纳税人将自产货物无偿赠送给其他单位，属于税法规定中的视同销售行为，所以应当计算缴纳增值税，按同类货物对外售价确定销售额。销项税额=4017%=6.8（万元）接上例，若该企业无同类货物对外售价，已知该批货物成本为30万元，成本利润率为10%，这种情况下应如何确定销项税额？无同类货物对外售价，应按组成计税价格确定销售额。组成计税价格=30（1+10%）=33（万元）销项税额=3317%=5.61（万元）5.包装物押金的税务处理一般来说，包装物押金收入单独记账核算的，时间在一年以内又未逾期的，不并入销
20、售额征税，但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按规定计算征收增值税。包装物押金收入视为含税收入，在计征增值税时，应先换算成不含税收入再并入销售额计税，其计算公式为：不含税押金收入=含税押金收入（1+增值税税率或征收率）公式中的增值税税率同销售货物的增值税税率；公式中的征收率为采用简易征税办法的应税货物的征收率。【实例3.2】某粮油加工厂为增值税一般纳税人，向某粮店销售一批食用植物油，在价外另收取油桶押金1130元。因期限已逾期一年，押金不再返还。则该笔押金收入应缴纳的增值税为：押金收入应缴纳的增值税=1130（1+13%）13%130（元）进项税额的计算 1.准予从销项税额中抵扣的进项税额
21、（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。【实例3.3】某食品加工厂为增值税一般纳税人，从农民手中购进小麦一批，支付收购价格20万元，取得农产品统一收购发票。则该厂购进小麦发生的进项税额为：进项税额=2013%=2.6（万元）（4）农产品进项税额核定扣除（5）分期抵扣规定。适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5
22、月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。2.不得从销项税额中抵扣的进项税额具体规定详见书中【实例3.4】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。月底因公司更换仓库保管进行了财产清查。清查中发现，由于仓库管理员管理不善造成库存原材料短缺20000元，库存A产成品短缺20000元，产成品成
23、本中外购项目金额比例为50%；由于遭受水灾，损失B产成品成本50000元，产成品成本中外购项目金额比例为60%；10000元半成品，因设备更新无法使用，准备削价处理。请问该公司上述库存原材料、产成品毁损、半成品削价等情况造成的库存减少，是否均为非正常损失，是否应做进项税额转出处理？因管理不善导致的原材料和产成品短缺属于非正常损失，应做进项税额转出：应转出的进项税额=1000017%+2000050%17%=3400（元）因水灾造成的产成品损失和削价销售的半成品不属于非正常损失，不需要做进项税额转出。简易计税方法下应纳税额的计算简易计税方法下应纳税额的计算简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和
24、增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=销售额征收率简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额含税销售额（1征收率）【实例3.8】某商店为增值税小规模纳税人，某月取得零售收入总额为12.36万元。则该商店应缴纳的增值税为：不含税销售额=12.36（1+3%）=12（万元）应缴纳的增值税税额=123%=0.36（万元）进口环节应纳税额的计算进口环节应纳税额的计算纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定的增值税税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额，即在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国
25、境外的各种税款。组成计税价格和应纳税额计算公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税若进口货物属于消费税应税消费品，组成计税价格还应包括进口环节的消费税，其计算公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 应纳税额=组成计税价格适用税率【实例3.10】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2017年1月进口一批货物，海关核定的关税完税价格为70万元，货物进口环节关税税率为10%。货物报关后，甲公司按规定缴纳了进口环节的增值税并取得了海关进口增值税专用缴款书。该批进口货物在国内全部销售，取得不含税销售额160万元。计算该公司进口环节和内销环节应缴纳的增值税。组成计税价格=70（1+10
26、%）=77（万元）进口环节应缴纳的增值税=7717%=13.09（万元）内销环节销项税额=16017%=27.2（万元）内销环节应缴纳的增值税=27.2-13.09=14.11（万元）出口退税的计算出口退税的计算外贸企业出口货物应退增值税的依据及计算方法 1.对出口货物单独设立库存账和销售账记载的，退税依据为购进出口货物的增值税专用发票所注明的进项税额；对库存和销售均采用加权平均价核算的，可按适用不同退税率的货物分别确定 2.对出口企业委托生产企业加工收回后报关出口的，退税依据为购买加工货物的原材料、支付加工货物的工缴费等专用发票所注明的进项税额。【实例3.11】某外贸企业为增值税一般纳税人，
27、增值税税率为17%。该企业以不含税价格200万元购进一批货物全部用于出口，出口货物的离岸价格折合人民币300万元，退税率13%。外贸企业出口货物时，增值税税率为0，不用单独计算。发生退税时：应退增值税20013%26（万元）生产企业“免、抵、退”税的计算 1.当期应纳税额的计算当期应纳税额=当期内销货物的销项税额（当期进项税额当期不得免征和抵扣税额）当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物适用税率-出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格（出口货物适用税率-出口货物退税率）免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌
28、价出口货物退税率免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格出口货物退税率2.当期“免、抵、退”税额的计算 当期“免、抵、退”税额抵减额=当期免税购进原材料出口货物退税率 3.当期应退税额和当期免抵税额的计算（1）当期期末留抵税额当期“免、抵、退”税额时，则：当期应退税额=当期期末留抵税额 当期免抵税额=当期“免、抵、退”税额当期应退税额（2）当期期末留抵税额当期“免、抵、退”税额时，则：当期应退税额=当期免抵退税额 当期免抵税额=0【实例3.13】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，出口退税率为9%。2017年3月发生如下经济业务：购进原材料一批，取得的增值税
29、专用发票上注明的材料价款500万元，增值税税额85万元，增值税专用发票已认证符合抵扣条件；当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元；上月末留抵税额10万元；本月内销货物取得不含税销售额300万元，已开具增值税专用发票；本月出口货物的离岸价格折合人民币400万元。计算该企业当期的“免、抵、退”税额。（1）当期不得免征和抵扣税额抵减额=100（17%-9%）=8（万元）当期不得免征和抵扣税额=400（17%-9%）-8=24（万元）当期应纳税额=30017%-（85-24）-10=20（万元），为本期期末留抵税额（2）当期“免、抵、退”税额抵减额=1009%=9（万元）当期“免、抵、退”税
30、额=4009%-9=27（万元）（3）当期期末留抵税额20万元当期“免、抵、退”税额27万元，则：当期应退税额=20万元 当期免抵税额=27-20=7（万元）会计科目的设置会计科目的设置 增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目外购货物、取得资产或接受劳务等业务的会计处理外购货物、取得资产或接受劳务等业务的会计处理采购等业务进项税额允许抵扣的会计处理1.当月已认证可抵扣增值税额的会计处理一般纳税人
31、购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。在实务中，企业也可以采用赊购、预付款等方式购进货物。由于结算方式和采购地点不同，货物入库和货款的支付时间不一致，其相应的会计处理方式也有所不同，一般有如下几种情况：（1）发票账单与货物同时到
32、达。【实例3.14】某公司为增值税一般纳税人，购入甲材料一批，取得的增值税专用发票上注明的材料价款12万元，增值税税额为2.04万元。货款已开出转账支票付清，甲材料已验收入库。则该公司做会计分录如下：借 原材料甲材料 120000应交税费应交增值税（进项税额）20400 贷 银行存款 140400（2）发票账单先到，货物尚未到达。【实例3.16】某公司为增值税一般纳税人，购入货物一批，取得的增值税专用发票上注明的货物价款为26万元，增值税税额为4.42万元。货款已开出转账支票付清，货物尚未收到。则该公司做会计分录如下：（1）购入货物时：借 在途物资 260000 应交税费应交增值税（进项税额）
33、44200 贷 银行存款 304200 （2）货物验收入库时：借 库存商品 304200 贷 在途物资 304200（3）预付款【实例3.17】某公司为增值税一般纳税人，开出转账支票预付某企业购买乙材料货款5万元。则该公司做会计分录如下：借 预付账款 50000 贷 银行存款 50000 预付货款的乙材料收到并验收入库，取得的增值税专用发票上注明的材料价款25万元，增值税税额为4.25万元。已开出转账支票补付余款。则该公司做会计分录如下：借 原材料乙材料 250000 应交税费应交增值税（进项税额）42500 贷 预付账款 50000 银行存款 242500（4）赊购。【实例3.18】某公司为
34、增值税一般纳税人，从某单位赊购商品10万元，已取得对方开具的增值税专用发票，商品已验收入库。则该公司做会计分录如下：借 库存商品 100000 应交税费应交增值税（进项税额）17000 贷 应付账款 1170002.当月未认证可抵扣增值税额的会计处理 一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。（二
35、）货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的会计处理 一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。（三）采购等业务发生退货的会计处理 企业外购货物等发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关规定企业开具的
36、红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。（四）购进农产品进项税额允许抵扣的会计处理 1.按农产品扣除率计算进行税额抵扣的会计处理 一般纳税人购进免税农产品，按购入农产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”、“原材料”等科目，按应付或实际支付的价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。2.农产品进项税额核定扣除的会计处理 由于试点纳税人购进农产品时不再实行价税分离的会计核算方法，因此购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴
37、款书，按照注明的金额及增值税税额，借记“原材料”等科目，贷记“银行存款”等科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按注明的买价直接计入成本。（五）购进不动产或不动产在建工程进项税额分期抵扣的会计处理一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记
38、“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费待抵扣进项税额”科目。【实例3.25】某公司为增值税一般纳税人，2016 年6 月1 日购进用于生产经营的办公楼一座，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。取得的增值税专用发票注明的价款为1000万元，增值税税额110万元，已通过银行存款支付。该公司110 万元进项税额中的60%，即66万元进项税额在本期（2016 年6 月）抵扣，剩余的40%，即44万元进项税额于取得扣税凭证的当月起第13 个月（2017 年6 月）抵扣。则该公司做
39、会计分录如下：（1）2016年6月：借 固定资产办公楼 10000000 应交税费应交增值税（进项税额）660000 应交税费待抵扣进项税额 440000 贷 银行存款 11100000（2）2017年6月：借 应交税费应交增值税（进项税额）440000 贷 应交税费待抵扣进项税额 440000（六）采购等业务进项税额不得抵扣的会计处理1.取得时不得抵扣进项税的会计处理 应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏
40、，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。2.兼营简易计税项目、免税项目无法划分不得抵扣进项税额的会计处理 因兼营简易计税项目、免税项目而无法划分不得抵扣进项税额，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“管理费用”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费待抵扣进项税额”或“应交税费待认证进项税额”科
41、目。（七）进项税额抵扣情况发生改变的会计处理1.发生非正常损失或改变用途做进项税额转出的会计处理 因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费待抵扣进项税额”或“应交税费待认证进项税额”科目2.已抵扣进项税额的资产，改变用途用于不得抵扣的会计处理 原允许抵扣且已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于不得抵扣进项税额的应税项目的，应按不得抵扣
42、的进项税额，借记“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费待抵扣进项税额”或“应交税费待认证进项税额”科目。3.不得抵扣且未抵扣进项税额的资产，改变用途用于允许抵扣的会计处理 原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。4.购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的会计处理一般纳税人购进
43、时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。（八）小规模纳税人采购等业务的会计处理 小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费应交增值税”科目核算。【实例3.33】某公司为小规模纳税人，本期购入的生产材料不含税价款为6万元，购入材料的适用税率为17%。公司已通过银行存款支付购入生产材料款项。借 原材料 70200 贷 银行存款 70200（九）购买方作为扣缴义务人的会计处理 境内一般纳税人购
44、进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。销售等业务的会计处理销售等业务的会计处理直接销售业务的会计处理 企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应
45、收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”或“应交税费简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费应交增值税”科目）。分期收款方式销售业务的会计处理【实例3.38】某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。采用分期收款方式向甲公司销售复印机100台，每台不含税售价5000元，共计价款50万元。合同约定分5个月等额付款。每台复印机成本2500元。则该企业做会计分录如下：（1）发出商品
46、时：借 发出商品 250000 贷 库存商品 250000 （2）按合同规定每期收到应收货款时：每期不含税销售额=505=10（万元）每期销项税额=1017%=1.7（万元）每期结转成本=0.251005=5（万元）借 银行存款 117000贷 主营业务收入 100000应交税费应交增值税（销项税额）17000借 主营业务成本 50000贷 发出商品 50000销售退回的会计处理 企业发生销售退回的，应根据企业发生销售退回的，应根据相关相关规定开具的红字规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。对于已经确认增值税专用发票做相反的会计分录。对于已经确认收入的出售商品发生销售退回的，借记收入的
47、出售商品发生销售退回的，借记“主营业务主营业务收入收入”、“应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）”科科目，贷记目，贷记“银行存款银行存款”、“应收账款应收账款”、“应付账款应付账款”等科等科目。如已经结转销售成本，同时应冲减主营业务成目。如已经结转销售成本，同时应冲减主营业务成本，借记本，借记“库存商品库存商品”科目，贷记科目，贷记“主营业务成本主营业务成本”科科目。目。（四）确认收入与增值税纳税义务时间不一致的会计处理 1.按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费待转销项税额”科目，待实际
48、发生纳税义务时再转入“应交税费应交增值税（销项税额）”或“应交税费简易计税”科目。2.按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”或“应交税费简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。（五）全面试行“营改增”前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的会计处理 企业“营改增”前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未
49、缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费应交营业税”、“应交税费应交城市维护建设税”、“应交税费应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”等科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。（六）特殊销售业务的会计处理 1.采取折扣销售方式销售货物 折扣销售，关健看销售额与折扣额是否在同一张发票上注明。如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。税法上的折扣销售，会计上称之为商业折扣。商业折扣是企业为促进商品销售而在标价上给予的价格扣除
50、，因而不影响销售收入的计量。商业折扣在交易成立及实际付款之前予以扣除，对库存现金和主营业务收入不产生影响。如果是同开具一张发票，将折扣后实际收到的现金，按商业定价扣除商业折扣后的净额进行处理。如果单独另开具一张红字发票，按售价全额计提增值税。2.采取销售折扣方式销售货物 税法上的销售折扣，对应于会计上的现金折扣，现金折扣是企业为了鼓励客户在一定时期内早日付清货款而给予的一种折扣优待。在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有两种处理方法可供选择，一种是总价法，另一种是净价法。我国目前的会计实务中，所采用的是总价法。总价法是将未减现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账余额，同时按此金
