1、第二章 职业道德与审计准则第二章 职业道德与审计准则职业道德职业道德审计准则审计准则2.12.22.1职业道德2.1.1职业道德的含义职业道德系具有职业特征的道德准则和 行为规范。审计人员的职业道德是指对审计人员的 职业品德、职业纪律、业务能力、工作规则及职业责任等思想方式和行为方式所做的规定和要求。2.1职业道德2.1.1职业道德的含义l独立原则l客观原则l公正原则l诚信原则l保密原则l专业胜任能力和应有的关注l职业怀疑的态度和职业行为l注册会计师职业道德基本原则注册会计师职业道德基本原则l独立原则独立原则：指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机
2、构 l独立原则是职业道德规范中最重要的一条，是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是注册会计师执业赖以生存和发展的基石，也是客观、公正原则的基础 l非鉴证业务与独立性非鉴证业务与独立性l注册会计师执行的业务分鉴证业务与非鉴证业务，许多非鉴证业务以客户为唯一受益人，比如会计师事务所承接的为某公司提供内部审计服务，代为编制会计记录或财务报表服务，代公司管理层招聘服务，为公司税务服务等。注册会计师在提供这些服务时不需要承担对第三方报告的责任，不需要遵循独立性原则。l非鉴证业务提供后对独立性的影响非鉴证业务提供后对独立性的影响l如果注册会计师仅为客户提供非鉴证业务，则无需考虑独立性原则。l但是，如果注册会计
3、师已经为某一客户提供了非鉴证业务，现在拟承接该客户的鉴证业务（包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务），则需要分析已经提供的非鉴证业务对拟承接的鉴证业务在独立性原则要求方面构成的不利影响。l【知识点拓展】ABC 会计师事务所自2005年以来一直为甲公司提供代编财务报表的专业服务，如果拟从2012年开始承接甲公司年报审计，则此前提供的代编财务报表的非鉴证业务对2012年财务报表审计业务在独立性的自我评价方面构成了不利影响。依此类推：l如果ABC事务所为乙公司提供内部控制设计的专业服务，则不能承接乙公司内部控制审计服务；l如果ABC事务所为丙公司提供了计算机应用系统设计，则不能承接对丙公司计算机应用
4、系统的鉴证服务。【例题例题单选题单选题】职业道德守则要求会员保持实质上和职业道德守则要求会员保持实质上和形式上的独立性，以下关于对独立性的陈述不正确的形式上的独立性，以下关于对独立性的陈述不正确的是是()。A.实质上的独立性要求注册会计师在提出结论时不受实质上的独立性要求注册会计师在提出结论时不受损于职业因素影响损于职业因素影响B.实质上的独立性要求会员不能与客户之间存在任何实质上的独立性要求会员不能与客户之间存在任何经济利益关系经济利益关系C.如果会员在形式上不独立，则很可能被推定为其诚如果会员在形式上不独立，则很可能被推定为其诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害信、客观或职业怀疑态度已经受
5、到损害D.注册会计师在执行鉴证业务时必须在实质上独立和注册会计师在执行鉴证业务时必须在实质上独立和形式上独立形式上独立【答案答案】Bl客观原则客观原则：指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，事实求是，不掺杂个人主观意愿，不为委托单位或第三者的意见所左右；分析、处理问题时，不以个人的好恶、成见或偏见行事，避免影响事实的客观性 l公正原则：公正原则：注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。l公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应
6、维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。诚信原则l（一）基本要求l诚信原则要求注册会计师在所有的职业关系和商业关系中，保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。l（二）诚信原则要求注册会计师不得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。l发生牵连的含义l发生牵连是一个法律用语，针对注册会计师审计业务而言，发生牵连是指注册会计师针对有关审计客户信息出具审计报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。【举例说明1】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2012年财务报表，如果A注册会计师在审计报告上签名并盖章，则表明其与该审计报告包含的信息发生牵连。【举例说明2】ABC会计师事务所的
7、A注册会计师负责审计上市公司甲公司2012年财务报表。A注册会计师发现甲公司2012年度存在显失公允的重大关联方交易，并确认了2012年度的营业收入，A注册会计师提请甲公司管理层进行营业收入调减并在财务报表附注中增加对该关联方及其交易事项的披露，但遭到甲公司管理层拒绝。A注册会计师认为甲公司财务报表存在严重误导和重大遗漏的信息，如果甲公司要求注册会计师对该事项不予考虑并出具无保留意见审计报告，则A注册会计师不能在该审计报告上签字，否则A注册会计师与存在严重误导和重大遗漏的信息发生牵连。如果A注册会计师对此问题进行说明并出具了恰当的非无保留意见审计报告，则没有违反诚信原则。l不得发生牵连的情形l
8、1.如果注册会计师认为审计客户的业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则不得与这些有问题的信息发生牵连：l（1）含有严重虚假或误导性的陈述；l（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息；l（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。l2.如果注意到已有问题的信息发生牵连，则应当采取措施消除牵连。l3.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反诚信原则。保密原则（一）总体要求注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：1.未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息；2.利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。（二）保密范围注册会计
9、师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。（三）无意泄密的对象注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。l近亲属的分类近亲属的分类l在对职业道德不利影响的识别和评价过程中常常涉及到“主要近亲属”(用A表示）和“其他近亲属”（用B表示）的关系判断，图3-2以审计项目组成员“CPA老王”为例来说明。保密原则的例外情形保密原则的例外情形1.法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权；2.根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为；3
10、.法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；4.接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；5.法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。【例题例题多选题多选题】注册会计师正在执行某上市公司注册会计师正在执行某上市公司2008年年度财务报表报审计业务，下列情形中遵循了保密原则的有度财务报表报审计业务，下列情形中遵循了保密原则的有()。A.在未得到在未得到X公司同意的情况下将公司同意的情况下将X公司利润分配政策提公司利润分配政策提供给供给X公司所在行业联营单位公司所在行业联营单位B.在未得到在未得到X公司授权情况下向中国证监会报告其发现的公司授权情况下向
11、中国证监会报告其发现的X公司隐瞒巨额收入的偷税行为公司隐瞒巨额收入的偷税行为C.在未得到在未得到X公司授权情况下向法庭提供作为共同被告而公司授权情况下向法庭提供作为共同被告而证实自己遵循审计准则的审计工作底稿证实自己遵循审计准则的审计工作底稿D.在未得到在未得到X公司授权情况下向后任注册会计师提供公司授权情况下向后任注册会计师提供2008年审计工作底稿年审计工作底稿【答案答案】BCl专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注l1.1.专业胜任能力专业胜任能力l（1 1）专业胜任能力是指会员具有专业知）专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成识、技能和经验，能够经
12、济、有效地完成客户委托的业务。客户委托的业务。l 如果会员在缺乏足够的知识、技能和经如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。欺诈。l （2 2）专业胜任能力可分为两个独立阶）专业胜任能力可分为两个独立阶段：专业能力的获取；专业胜任能力的保段：专业能力的获取；专业胜任能力的保持。持。l2.应有关注应有关注l应有的关注，要求会员勤勉尽责，按应有的关注，要求会员勤勉尽责，按照有关工作要求认真、全面、及时地完成照有关工作要求认真、全面、及时地完成工作任务。工作任务。职业怀疑的态度和职业行为职业怀疑的态度和职业行为 职业怀疑态度是指
13、注册会计师以职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方质疑的思维方式式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。持警觉。职业怀疑态度指审计主体在审计过程中对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想 职业怀疑态度状态。这里的审计主体不仅包括注册师，还包括政府审计机构、内部审计机构等一切具有审计资格的机构或人员。并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀
14、疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。职业怀疑态度意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。相应的，为得出审计结论，注册会计师不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据职业道德概念框架职业道德概念框架l一、职业道德概念框架的内涵一、职业道德概念框架的内涵职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，其目的在于防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。l二、对遵循职业道德基本原则产生不二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施利影响的因素及防范措施（一）对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素可能对
15、职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力推介、密切关系和外在压力。l 1.自身利益如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益导致的不利影响。2.自我评价如果会员对其（或者其所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致的不利影响。l 3.过度推介如果会员过度推介客户或工作单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响。4.密切关系如果会员与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于
16、倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响。5.外在压力如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力导致的不利影响。练习题ABCABC会计师事务所接受会计师事务所接受XYZXYZ公司委托，对其公司委托，对其20132013年度财务报表进年度财务报表进行审计。行审计。ARCARC会计师事务所准备委派注册会计师会计师事务所准备委派注册会计师A A和和B B执行审执行审计，若存在下列情况，判断会计师事务所或注册会计师计，若存在下列情况，判断会计师事务所或注册会计师A A和和B B的的独立性是否可能会受到影响，逐一分析说明情况。独
17、立性是否可能会受到影响，逐一分析说明情况。（1 1）ABCABC会计师事务所收费主要来源于会计师事务所收费主要来源于XYZXYZ公司。公司。（2 2）注册会计师）注册会计师A A的妻子是的妻子是XYZXYZ公司的一名普通销售员。公司的一名普通销售员。（3 3）会计师事务所租赁）会计师事务所租赁XYZXYZ公司的办公楼作为办公场所。公司的办公楼作为办公场所。（4 4）XYZXYZ公司的董事是公司的董事是ABCABC会计师事务所的前高级管理人员。会计师事务所的前高级管理人员。（5 5）注册会计师）注册会计师B B的哥哥拥有的哥哥拥有XYZXYZ公司少量股票。公司少量股票。（6 6）在某项重大会计问
18、题上与）在某项重大会计问题上与XYZXYZ公司存在意见分歧，公司存在意见分歧，XYZXYZ公公司就是由于该问题与前任会计师事务所意见无法达成一致而变司就是由于该问题与前任会计师事务所意见无法达成一致而变更委托的。更委托的。（7 7）ABCABC会计师事务所的合伙人会计师事务所的合伙人A A注册会计师目前担任注册会计师目前担任XYZXYZ公公司司的独立董事。的独立董事。（8 8）注册会计师）注册会计师B B的女儿自的女儿自20042004年度起一直担任年度起一直担任XYZXYZ公司的公司的统计员。统计员。（9 9）注册会计师）注册会计师A A的外甥拥有的外甥拥有XYZXYZ公司大量股票。公司大量
19、股票。2.1职业道德2.1.2 2.1.2 业务能力的要求业务能力的要求注册会计师的业务能力注册会计师的业务能力1.1.注册会计师必须具备有关法规规定的专业教育水平和专业工作经注册会计师必须具备有关法规规定的专业教育水平和专业工作经历；历；2.2.注册会计师应当按照有关教育和培训的制度规定及要求，不断接注册会计师应当按照有关教育和培训的制度规定及要求，不断接受继续教育，保持和更新专业知识，充实和发展专业技能；受继续教育，保持和更新专业知识，充实和发展专业技能；3.3.注册会计师应当避免承担和从事不能胜任或不能按时完成的任务，注册会计师应当避免承担和从事不能胜任或不能按时完成的任务，对于需要其他
20、专业人员协助才能完成的任务，注册会计师应考虑对于需要其他专业人员协助才能完成的任务，注册会计师应考虑所委派专业人员的业务能力；所委派专业人员的业务能力；4.4.注册会计师助理人员在执行业务之前，需经过专门培训，注册会注册会计师助理人员在执行业务之前，需经过专门培训，注册会计师对于委派给助理人员的工作必须切实予以指导、监督和检查，计师对于委派给助理人员的工作必须切实予以指导、监督和检查，并对其工作的结果检查。并对其工作的结果检查。2.1.2业务能力的要求l注册会计师的技术守则注册会计师的技术守则1.注册会计师执行业务时，必须依据有关法律、法规和会计准则，遵循执业准则；对于法律、法规及执业准则中未
21、作规定的重要事项，则应参照国际惯例处理。2.注册会计师在执行审计业务过程中，发现虚假、舞弊、不实等情况，应当向委托单位明确指出，并在出具的报告中予以揭示。3.注册会计师在执行审计业务过程中，发现委托单位会计账目和财务报表的数据、内容或处理方法有错误，应当提请调整或改正；对于未作调整或改正的，则应在审计报告中予以说明。4.注册会计师在执行审计业务时，遇到委托单位示意作不实或不当证明、对需要检查的对象不提供必要的文件和资料或有意提供伪证的、有意阻挠检查工作正常进行等情况的，则应予以拒绝或中止审计工作，并说明理由。5.注册会计师应当在完成审计程序、认真研究审计记录和有关证据的基础上，形成审计报告，并
22、以恰当的、不令人误解的方式陈述报告意见；未经规定的审计程序、未取得必要的审计证据，不得为财务报表和其他会计资料签发报告和出具其他证明性文件。注册会计师应当对其出具的审计报告、发表的审计意见负责。6.对于委托单位的预测、计划等含有不确定因素的未来事项，注册会计师不得就其可实现程度作出保证。当然，不限制注册会计师以咨询的方式协助或代替委托单位从事预测、计划或可行性研究工作。7.注册会计师在提供专业服务时，不得代行委托单位的管理职能，应避免承担管理决策的责任。2.1.3业务承接的要求 在承接客户的业务之前，审计人员应确定承接该项业务是否对其职业道德的遵循产生威胁，审计人员只应承接能够胜任的专业任务。
23、l业务承接中的职业道德：业务承接中的职业道德：l1.1.注册会计师执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托；l2.会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择的原则；l3.会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地做诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告；l4.会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等；l5.会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务；l6.对应由注册会计师从事的法定审计业务，会计师事务所不
24、得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作，以及各会计师事务所之间的业务合作不在此限；l7.注册会计师和所在会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本所的名义承接、执行业务。2.1.4对委托单位和同业的责任l对委托单位的责任注册会计师应依据审计业务约定书的约定，按时保质地完成委托业务。注册会计师对于审计工作中得到的信息和资料应当严格保守秘密。审计机构（如会计师事务所等，下同）在提供审计服务时，应当按照合理的标准进行收费，另有规定的除外。2.1职业道德l对同业的责任各会计事务所应当树立“以质量求信誉、以信誉求发展”的宗旨，互相尊重，团结合作，共同维护
25、和增进本行业的职业道德和职业信誉。会计事务所可以跨地区承接和执行业务，所跨地区的同业不得以任何方式进行阻挠或排斥。委托单位变更委托的会计事务所时，后任注册会计师在接受委托之前，应与前任注册会计师联系，相互了解和介绍变更的情况和原因。委托单位变更委托后，前任注册会计师应对后任注册会计师的工作予以支持和合作。2.1职业道德2.1.5国家审计人员的职业道德l国家审计职业道德，是指审计机关和审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任等。l国家审计人员应当按照法律规定的职责、权限和程序，开展审计工作，并遵守国家审计准则。1.严格依法2.政治坦诚3.客观公正4.勤勉尽责5.保守秘密2.1职业道德
26、2.1.6内部审计人员的职业道德l内部审计人员职业道德，是指审计机关和审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任等。l内部审计人员应当按照法律规定的职责、权限和程序，开展审计工作，并遵守内部审计准则。1.诚信正直2.客观性3.专业胜任能力4.保密2.1.7 2.1.7 法律责任及其风险防范法律责任及其风险防范会计责任与审计责任会计责任与审计责任 会计责任会计责任：建立健全内部控制制度；保护资产的安全、完整；：建立健全内部控制制度；保护资产的安全、完整；保证提交审计的会计资料真实、合法、完整。保证提交审计的会计资料真实、合法、完整。管理当局管理当局 会计责任会计责任（保证人）（保证人）
27、（会计资料应该没问题）（会计资料应该没问题）对报表整体发表意见对报表整体发表意见 CPA CPA审计责任审计责任 对报告负责对报告负责 （报表的鉴证人）（报表的鉴证人）审计责任审计责任注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任。审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任。例题1l在在K注册会计师执行注册会计师执行X公司公司2007年度财务报年度财务报表审计业务的过程中，出现或发现了以下情表审计业务的过程中，出现或发现了以下情
28、况。其中，你认为既涉及到况。其中，你认为既涉及到X公司的会计责公司的会计责任、又涉及到注册会计师审计责任的情况是任、又涉及到注册会计师审计责任的情况是（）（）lA.库存现金未经盘点库存现金未经盘点lB.赊销前没有审查客户信用赊销前没有审查客户信用lC.未向债务人发询证涵未向债务人发询证涵lD.发货后没有及时记账发货后没有及时记账l答案：答案：A A注册会计师承担法律责任实例注册会计师承担法律责任实例l 国外二十世纪末以后的国外二十世纪末以后的“诉讼爆炸诉讼爆炸”19991999年，年，安永安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.353.35亿美亿美元的赔
29、款。元的赔款。20012001年年6 6月，因月，因“废物处理公司废物处理公司”一案，一案，安达信安达信受到华盛顿联邦法受到华盛顿联邦法院院700700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-53-5万美万美元的罚款，并受到元的罚款，并受到1-51-5年的禁业审计处罚。年的禁业审计处罚。20012001年，年，安达信安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付又因阳光公司一案被迫向股东支付1.11.1亿美元。亿美元。20012001年，年，德勤德勤为日本为日本FortressFortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼公司掩盖负债情况，最终该项诉讼
30、让德勤付出了让德勤付出了2 2亿多美元亿多美元 的赔偿。的赔偿。20052005年，年，毕马威毕马威因避税产品而被因避税产品而被SEC处罚约处罚约2亿美元。亿美元。2006年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（Fannie Mae）对其前任审计师对其前任审计师毕马威毕马威会计师事务所（会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求）提起诉讼，要求其赔偿其赔偿20亿美元。亿美元。l20012001年年 中天勤会计师事务所（银广厦）中天勤会计师事务所（银广厦）CPACPA被被吊销执业资格，吊销吊销执业资格，吊销中天勤中天勤证券、证券、期货等相关业务许可证。期货
31、等相关业务许可证。l尽管事务所可以通过购买保险来减少赔偿尽管事务所可以通过购买保险来减少赔偿损失，但保险费越来越高，并且对事务所损失，但保险费越来越高，并且对事务所的保险规定了大额的免赔额。的保险规定了大额的免赔额。l 本章讨论注册会计师的法律责任。同时本章讨论注册会计师的法律责任。同时也指出，在满足社会需要的同时，职业界也指出，在满足社会需要的同时，职业界和执业者个人可以采取相应的对策，降低和执业者个人可以采取相应的对策，降低法律责任。法律责任。案例案例1l 1999年年初，上海证券交易所的上市公司东方锅炉（集团）年年初，上海证券交易所的上市公司东方锅炉（集团）股份有限公司（以下简称东方锅炉
32、）受到中国证监会的处股份有限公司（以下简称东方锅炉）受到中国证监会的处罚，原因是财务报表作假。该公司采用罚，原因是财务报表作假。该公司采用“包装上市包装上市”的办的办法，连续多年编制虚假财务报告，虚增净利润法，连续多年编制虚假财务报告，虚增净利润1.23亿元。亿元。东方锅炉上市后，将应列作东方锅炉上市后，将应列作1996年度的销售收入年度的销售收入1.76亿元、亿元、销售利润销售利润3800万元，转列到万元，转列到1997年度；而将应列作年度；而将应列作1997年年度的销售收入度的销售收入2.26亿元、销售利润亿元、销售利润4700万元，转列到万元，转列到1998年度，创造连续年度，创造连续3
33、年稳定盈利、净资产利润率增长平衡的假年稳定盈利、净资产利润率增长平衡的假象。象。l 这起财务报表作假的案例，东方锅炉的管理层应承这起财务报表作假的案例，东方锅炉的管理层应承担会计责任，对上市公司进行审计的注册会计师应担会计责任，对上市公司进行审计的注册会计师应承担审计责任。对销售收入与利润进行调节是严重承担审计责任。对销售收入与利润进行调节是严重的会计违法行为。东方锅炉的管理层之所以如此调的会计违法行为。东方锅炉的管理层之所以如此调节利润，其根源在于轻视应有的会计责任，按照他节利润，其根源在于轻视应有的会计责任，按照他们的想法，只要销售收入是确实存在的，尽管在时们的想法，只要销售收入是确实存在
34、的，尽管在时间上有所出入，也不能算违法行为。间上有所出入，也不能算违法行为。l 从审计责任来看，注册会计师按照审计准则的要求，从审计责任来看，注册会计师按照审计准则的要求，实施必要的、适当的审计程序，对于实施必要的、适当的审计程序，对于“主营业务收主营业务收入入”这一项目的重大错报完全可以揭示出来，而注这一项目的重大错报完全可以揭示出来，而注册会计师未能完全履行审计程序，使重大错报没有册会计师未能完全履行审计程序，使重大错报没有能够查出，应承担审计责任。能够查出，应承担审计责任。l 在审计发展史中，注册会计师的审计责任先后经在审计发展史中，注册会计师的审计责任先后经历了以揭露欺诈和舞弊行为为主
35、、以差错防弊为主，历了以揭露欺诈和舞弊行为为主、以差错防弊为主，以验证财务报表公允性为主几个阶段。以验证财务报表公允性为主几个阶段。现阶段，审计责任演变成以验证财务报表公允性现阶段，审计责任演变成以验证财务报表公允性为主，同时又要揭露重大错报，无论重大错报是由于为主，同时又要揭露重大错报，无论重大错报是由于舞弊还是错误导致。舞弊还是错误导致。法律责任的成因法律责任的成因l 法律责任的出现，经常是因为法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持注册会计师在执业时没有保持应有的执业谨慎应有的执业谨慎，并因此导致，并因此导致了对其他人权利的损害。了对其他人权利的损害。l 应有的职业谨慎，应有
36、的职业谨慎，指的是注册指的是注册会计师应当具备足够的专业知会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，识和业务能力，按照执业准则按照执业准则的要求执业。的要求执业。在职业谨慎方面在职业谨慎方面出现问题就构成了过失。出现问题就构成了过失。对注册会计师责任的认定对注册会计师责任的认定l 1 1、违约：、违约：所谓所谓“违约违约”，是指合同的一方或几方未能达到，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注师应负违约合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注师应负违约责任。责任。l 2 2、过失：、过失：一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。l
37、普通过失。普通过失。普通过失（一般过失）通常是指没有保普通过失（一般过失）通常是指没有保l 持职业上应有的持职业上应有的合理的谨慎合理的谨慎。对注册会计师则是指。对注册会计师则是指没没l 有完全遵循有完全遵循专业准则的要求。专业准则的要求。l 重大过失：重大过失：重大过失是指连重大过失是指连起码的职业谨慎都不保起码的职业谨慎都不保l 持持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指言，则是指根本没有遵循根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。要求执行审计。3 3、欺诈：、欺诈：又称审
38、计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。的一种故意的错误行为。4.4.没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定 没有特别严格的界定，在实务中也往往很难界定没有特别严格的界定，在实务中也往往很难界定注册会计师法律责任的种类注册会计师法律责任的种类 行政责任：行政责任：对会计师事务所对会计师事务所警告，没收违法所得，警告，没收违法所得，罚款，暂停执业，撤销等。罚款，暂停执业，撤销等。民事责任：民事责任：赔偿受害人损失。赔偿受害人损失。刑事责任：刑事责任：按有关法律程序判处一定的徒刑。按有关法律程序判
39、处一定的徒刑。这三种责任可单处，也可并处这三种责任可单处，也可并处l 例题例题l 注册会计师对注册会计师对ABCABC股份有限公司股份有限公司20072007年会计报表进行年会计报表进行审计，在进行应收账款审计时虽然发现了个别金额审计，在进行应收账款审计时虽然发现了个别金额不大的应收账款有高估问题，但注册会计师认为其不大的应收账款有高估问题，但注册会计师认为其金额较小，没有进一步追加审计程序，最终导致会金额较小，没有进一步追加审计程序，最终导致会计报表中较大金额的错报未能查出，则一般认为注计报表中较大金额的错报未能查出，则一般认为注册会计师负有（）册会计师负有（）l A.A.没有过失没有过失l
40、 B.B.普通过失普通过失l C.C.重大过失重大过失l D.D.欺诈欺诈l 答案答案:B:B例：补偿一件诉讼案件的成本，将花例：补偿一件诉讼案件的成本，将花费掉很多笔审计业务的净利润费掉很多笔审计业务的净利润l Orange和和Rankle是圣约瑟的一家会计师事务所，审计了是圣约瑟的一家会计师事务所，审计了一家开发软件的小型高科技企业。该客户的绝大部分资本是一家开发软件的小型高科技企业。该客户的绝大部分资本是由一家有由一家有40个有限责任合伙人成立的联合企业提供的。个有限责任合伙人成立的联合企业提供的。l Orange和和Rankle事务所自该公司成立以来，连续四个年事务所自该公司成立以来，
41、连续四个年度对其进行审计，平均每年的审计费用大约是度对其进行审计，平均每年的审计费用大约是13 000美元。美元。审计业务都由具有胜任能力的审计师出色地完成。事务所和审计业务都由具有胜任能力的审计师出色地完成。事务所和随后复核审计业务的其他人都清楚，他们在每一个方面都遵随后复核审计业务的其他人都清楚，他们在每一个方面都遵守了一般公认审计准则。守了一般公认审计准则。l 就在客户公司成立后的第五年中期，它制定的市场营销计就在客户公司成立后的第五年中期，它制定的市场营销计划过于乐观的迹象开始划过于乐观的迹象开始凸凸现出来，为此，公司要求追加资本现出来，为此，公司要求追加资本或作出重大战略转变。然而，
42、股东拒绝追加资本。该公司最或作出重大战略转变。然而，股东拒绝追加资本。该公司最后经营失败并宣告破产。后经营失败并宣告破产。l 股东的投资遭受损失，他们随后对涉及该企业的所有各方股东的投资遭受损失，他们随后对涉及该企业的所有各方都提起了诉讼，也包括审计师。都提起了诉讼，也包括审计师。l 在接下来的几年中，审计师一直为自在接下来的几年中，审计师一直为自己在诉讼中进行抗辩。他们参加了整个己在诉讼中进行抗辩。他们参加了整个举证过程，聘请了审计方面的专家证人，举证过程，聘请了审计方面的专家证人，提出了申诉等等。提出了申诉等等。l 他们也不止一次设法进行和解，但原他们也不止一次设法进行和解，但原告不同意审
43、计师提出的合理赔偿额。最告不同意审计师提出的合理赔偿额。最后，在进入判决程序的第二天，原告同后，在进入判决程序的第二天，原告同意按名义赔偿额达成和解。意按名义赔偿额达成和解。l 此案中，原告清楚知道审计师并无过此案中，原告清楚知道审计师并无过错，但仍对他们提起了诉讼。不考虑在错，但仍对他们提起了诉讼。不考虑在人员时间方面的损失、信誉的可能损害，人员时间方面的损失、信誉的可能损害，事务所的现金支出总额就已达事务所的现金支出总额就已达100万美元。万美元。这超过了从该客户那里所获得的年度审这超过了从该客户那里所获得的年度审计费用的计费用的75倍。倍。l法律责任风险的预防l明确会计人员与审计人员的责
44、任l严格遵守职业道德及执业规范l提供充分的职业培训和职业咨询l深入了解被审计单位的基本情况l严格约定业务内容，恪守审计准则l建立有效的质量控制监督和检查制度，实施严格的审计工作质量控制l聘请有关的专家和法律顾问，购买专业机构的职业保险案例：审慎选择审计客户案例：审慎选择审计客户l 20012001年底，曾在世界年底，曾在世界500500强中位居前十名，被强中位居前十名，被财富财富杂志杂志誉为誉为“最具创新精神最具创新精神”的全球第一大能源公司的全球第一大能源公司-安然公司，安然公司，突然申请破产，其股价顿时从最高时的每股突然申请破产，其股价顿时从最高时的每股9090美元跌至不足美元跌至不足1
45、1美元，股票总市值从最高时的美元，股票总市值从最高时的700700亿美元跌至亿美元跌至2 2亿美元。这亿美元。这件美国有史以来最大的破产案，将使美国、欧洲及亚洲的债件美国有史以来最大的破产案，将使美国、欧洲及亚洲的债权银行损失权银行损失5050多亿美元，使大批中小投资者倾家荡产。多亿美元，使大批中小投资者倾家荡产。l 在安然破产案中遭受损失的绝不仅仅是安然公司数以万计的在安然破产案中遭受损失的绝不仅仅是安然公司数以万计的投资者和员工，作为安然公司的主要审计机构和主要咨询机投资者和员工，作为安然公司的主要审计机构和主要咨询机构、全球五大会计师事务所之一的安达信公司也逃不了干系。构、全球五大会计师
46、事务所之一的安达信公司也逃不了干系。在调查中，安达信承认他们在处理安然债务情况时在调查中，安达信承认他们在处理安然债务情况时“判断失判断失误误”，使安然公司得以在，使安然公司得以在1997200019972000年间虚报了年间虚报了6 6亿美元的利亿美元的利润，并隐瞒了近润，并隐瞒了近1010亿美元的债务。亿美元的债务。l就在美国证券交易委员会将对安然破产案就在美国证券交易委员会将对安然破产案进行调查时，安达信负责安然公司审计业进行调查时，安达信负责安然公司审计业务的人员还务的人员还“顶风顶风”销毁了一批资料。销毁了一批资料。2002年，安达信因妨碍司法罪名成立，被年，安达信因妨碍司法罪名成立
47、，被罚款罚款50万美元，并失去上市公司的审计资万美元，并失去上市公司的审计资格。在陪审团做出裁定后，安达信宣布它格。在陪审团做出裁定后，安达信宣布它将于将于2002年年8月月31日停止对上市公司的审日停止对上市公司的审计业务。至此，正式宣布了成立于计业务。至此，正式宣布了成立于1913年，年，曾经享有崇高职业声誉的全球五大会计师曾经享有崇高职业声誉的全球五大会计师行之一的安达信的终结。行之一的安达信的终结。分析提示l安达信对安然公司的审计缺乏独立性，主安达信对安然公司的审计缺乏独立性，主要表现为：安达信不仅为安然公司提供审要表现为：安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询服
48、计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询服务，甚至帮助安然公司代理记账；安然公务，甚至帮助安然公司代理记账；安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系在一定程度上有损安他们之间的密切关系在一定程度上有损安达信形式上的独立性。达信形式上的独立性。l对于独立审计组织而言，接受委托人的审对于独立审计组织而言，接受委托人的审计委托时必须审慎，因为管理混乱，账目计委托时必须审慎，因为管理混乱，账目不全、财务不清或频临破产的客户有可能不全、财务不清或频临破产的客户有可能将审计人员推向被告席。审计人员应通过将审计人员推向被告席。审计人员应通过各种途径了解客
49、户的品格及大致的会计基各种途径了解客户的品格及大致的会计基础工作和财务状况，从而决定是否接受客础工作和财务状况，从而决定是否接受客户的委托。户的委托。四川：虚假验资两四川：虚假验资两CPA被判刑和处以罚金被判刑和处以罚金l 新华网成都新华网成都4月月21日电日电 四川宜宾市翠屏区法院近日一审以四川宜宾市翠屏区法院近日一审以犯中介组织人员出具证明文件重大失实罪，依法分别判处被犯中介组织人员出具证明文件重大失实罪，依法分别判处被告人鲁礼和有期徒刑两年，缓刑两年，并处罚金一万五千元，告人鲁礼和有期徒刑两年，缓刑两年，并处罚金一万五千元，被告人丁勇处罚金一万元。被告人丁勇处罚金一万元。2004年年2月
50、，周文（另案处理）、徐崇炎（死亡）等人实月，周文（另案处理）、徐崇炎（死亡）等人实际并未出资，为注册成立宜宾赛尔登丰百货有限公司（下称际并未出资，为注册成立宜宾赛尔登丰百货有限公司（下称百货公司），徐崇炎请宜宾蜀南会计师事务所临时聘用人员百货公司），徐崇炎请宜宾蜀南会计师事务所临时聘用人员郑熙孝（另案处理）帮忙审验公司郑熙孝（另案处理）帮忙审验公司200万元注册资本，并提万元注册资本，并提供了设立验资供了设立验资200万元的虚假证明文件。万元的虚假证明文件。同月，郑熙孝代同月，郑熙孝代表宜宾蜀南会计师事务所，与委托人百货公司签订设立验资表宜宾蜀南会计师事务所，与委托人百货公司签订设立验资业务约
