1、2023年5月2日1（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类二、企业合并的类型第1页/共243页2023年5月2日2（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念F两类合并的实质F两类合并的实施方式F两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较第2页/共243页2023年5月2日3 1.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】
2、同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并第3页/共243页2023年5月2日41.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并第4页/共243页2023年5月2日5合并日与购买日控制F定义F“控制”关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形F潜在表决权 F实际取得控制权之日?F“交易日”与“购买日”有何区别？F 关键词第5页/共243页2023年5月2日6
3、 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于两种情况1投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本，2投资企业直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50以上表决权资本的控制权。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事
4、会的董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。第6页/共243页2023年5月2日7 购买日或合并日的确定合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获
5、得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。第7页/共243页2023年5月2日82。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易
6、购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。第8页/共243页2023年5月2日93。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：第9页/共243页2023年5月2日10不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法第10页/共243页2023年5月2日11（二）按合并后主体的法律形式
7、不同进行分类F吸收合并F新设合并F控股合并 企业合并法律意义上的企业合并比较第11页/共243页2023年5月2日12吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸收合并创立合并控股合并母公司子公司第12页/共243页2023年5月2日13同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系 会计方法控 制第13页/共243页2023年5月2日14第二节 企业合并的会计处理方法
8、概要 一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？第14页/共243页2023年5月2日15一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法合并日合并财务报表的编制第15页/共243页2023年5月2日16吸收合并、新设合并 控股合并 借：借：贷：现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 贷：现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 l对企业
9、合并的确认与计量合并方账务处理基本框架第16页/共243页2023年5月2日17l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日 购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。第17页/共243页2023年5月2日18“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东第18页/共243页2023年5月2日19l合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l
10、合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉l需要调整股东权益l合并当年净收益的计算难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？权益结合法的基本内容特点第19页/共243页2023年5月2日20（二）购买法的基本内容特点l购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值l需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？第20页/共243页2023年5月2日21（二）购买法的基本内容账务处理借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值
11、 吸收合并的基本账务处理 理解关键合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值 合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值第21页/共243页2023年5月2日22（二）购买法的基本内容账务处理借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值 A控股合并的基本账务处理 理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。第22页/共243页2023年5月2日23被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万举
12、例 吸收合并100%控股合并借：有关净资产 520贷：银行存款 550商誉 30借：长期股权投资 550贷：银行存款 550其中包括30万的商誉第23页/共243页2023年5月2日24第三节 同一控制下企业合并的会计处理主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？第24页/共243页2023年5月2日25一、确认与计量的基本要点合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序
13、第25页/共243页2023年5月2日26 第26页/共243页2023年5月2日27 第27页/共243页2023年5月2日28放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较第28页/共243页2023年5月2日29（一）吸收合并的处理 合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定 合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。第29页/共243页2023年5月2日30放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积
14、A大于B的差额*C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等 借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同 同一控制下的合并第30页/共243页2023年5月2日31【例】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产 3000（账面价值
15、）贷：负债 800 银行存款 2000 资本公积资本溢价 200第31页/共243页2023年5月2日32发行债券实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并第32页/共243页202
16、3年5月2日33发行股票实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并第33页/共243页2023年5月2日34放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值
17、 B 资本公积 A大于B的差额*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并（二）同一控制下的控股合并第34页/共243页2023年5月2日35发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费
18、用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并第35页/共243页2023年5月2日36发行股票实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。15001600199借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款长期股权投资股本资本公积第36页/共243页2023年5月2日37第3
19、7页/共243页2023年5月2日38第38页/共243页2023年5月2日39 第39页/共243页2023年5月2日40第40页/共243页2023年5月2日41 第41页/共243页2023年5月2日42【例1】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元，其中资本公积资本溢价为400万元。则合并日甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资丙公司丙公司（1500150060%60%）900 900 资本公积资本公积资本溢价资本溢价
20、 100100 贷：银行存款贷：银行存款 10001000 第42页/共243页2023年5月2日43【例2】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内丁公司80%的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。第43页/共243页2023年5月2日44 2合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。第44页/共243页2023
21、年5月2日45【例3】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：第45页/共243页2023年5月2日46 A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 2000万 贷：股本 600万 资本公积股本溢价 1400万 合并报表处理 借：股本 600 资本公积 200 盈余公积 400 未分配利润 800 贷：长期股权投资 200
22、0 A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 1200万 贷：盈余公积 400万 未分配利润 800万第46页/共243页2023年5月2日47【例4】A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：第47页/共243页2023年5月2日48 A公司在合并日：借：固定资产清
23、理 280万 累计折旧 120万 贷：固定资产 400 万 借：长期股权投资 1000万 贷：固定资产清理 280万 无形资产 320万 资本公积资本溢价 400万进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 500万 贷：盈余公积 250万 未分配利润 250万 第48页/共243页2023年5月2日49（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。
24、例如，同一控制下的企业合并发生于2006年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。第49页/共243页2023年5月2日50（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。第50页/共243页2023年5月2日51 例5正保公司发行1500万股每股面值1元的普通股股票，换取东大公司股东原持有的每股1元的
25、1350万股普通股股票，假定不考虑相关发行费用，正保公司和东大公司合并前资产负债表资料如下。涉及合并各方同属一个企业集团，确定2008年12月31日为合并日。假定不考虑所得税的影响。2008年12月31日正保公司和东大公司合并前有关资料：第51页/共243页2023年5月2日52 项目 正保公司 东大公司长期股权投资 0 0股本 1290 1500资本公积 192 240盈余公积 600 180未分配利润 528 132所有者权益合计 2610 2052要求：（1）写出正保公司合并日会计处理；（2）写出合并日合并报表抵销分录；（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目。第52页/共24
26、3页2023年5月2日53（1）2008年12月31日的取得股权会计处理：借：长期股权投资一东大公司 1846.8（205290）贷：股本 1500 资本公积一股本溢价 346.8（2）2008年12月31日的合并报表抵销分录正保公司投资和东大公司所有者权益的抵销借：股本 1500资本公积 240盈余公积 180未分配利润 132贷：长期股权投资 1846.8少数股东权益 205.2将被合并方留存收益中合并方应享有的份额自合并方的资本公积转入留存收益：借：资本公积 280.8贷：盈余公积 162（18090）未分配利润 118.8（13290）第53页/共243页2023年5月2日54（3）填
27、列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目：2006年12月31日 单位：万元 第54页/共243页2023年5月2日55【例例】甲公司和乙公司分别为甲公司和乙公司分别为P P公司控制下的两家子公司控制下的两家子公司。甲公司于公司。甲公司于20072007年年3 3月月1010日从母公司日从母公司P P手中取得乙手中取得乙公司公司100%100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了600600万股本公司普通股万股本公司普通股(每股面值每股面值1 1元元)作为对价。假定
28、甲、作为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。合并日，甲公司和乙公乙公司采用的会计政策相同。合并日，甲公司和乙公司的所有者权益构成如下表所示司的所有者权益构成如下表所示(单位单位:万元万元):):第55页/共243页2023年5月2日56项目项目股本股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润合计合计甲公司甲公司3,6003,6001,0001,0008008002,0002,0007,4007,400乙公司乙公司6006002002004004008008002,0002,000第56页/共243页2023年5月2日57 甲公司在合并日应当编制的会计分录甲公司在合并日应当编制的
29、会计分录 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 2,0002,000 贷：股本贷：股本P P公司公司 600600 贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价 1,4001,400第57页/共243页2023年5月2日58 合并财务报表中的调整分录合并财务报表中的调整分录 A.A.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益所有者权益 借：股本借：股本 600 600 借：资本公积借：资本公积 200200 借：盈余公积借：盈余公积 400400 借：未分配利润借：未分配利润 800800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司 2
30、,0002,000第58页/共243页2023年5月2日59 B.B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分中归属于合并方甲公司的部分 借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 1,2001,200 贷：盈余公积贷：盈余公积 400400 贷：未分配利润贷：未分配利润 800800第59页/共243页2023年5月2日60【例例】承上例，假定甲公司于承上例，假定甲公司于20072007年年3 3月月1010日从母公司日从母公司P P手中取得乙公司手中取得乙公司80%80%的股权。的股权。甲公司在合并日应当编制的会计分录
31、甲公司在合并日应当编制的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（乙公司（2,0002,00080%80%）1,6001,600 贷：股本贷：股本P P公司公司 600600 贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价 1,0001,000第60页/共243页2023年5月2日61 合并财务报表中应当编制的调整分录合并财务报表中应当编制的调整分录 A.A.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益 借：股本借：股本 600 600 借：资本公积借：资本公积 200200 借：盈余公积借：盈余公积 400400 借：未分配利润借：
32、未分配利润 800800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1,6001,600 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 400400第61页/共243页2023年5月2日62 B.B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分司的部分 借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价(1,200(1,20080%)96080%)960 贷：盈余公积贷：盈余公积 320320 贷：未分配利润贷：未分配利润 640 640 第62页/共243页2023年5月2日63 第63页/共243页2023年5月2日64 现金流量表
33、现金流量表 A)A)被合并方在合并前产生的现金流量并入合并现金流量表被合并方在合并前产生的现金流量并入合并现金流量表 合并当期期初合并日合并当期期初合并日B)B)抵销在合并日和以前期间发生的内部交易抵销在合并日和以前期间发生的内部交易 涉及合并方和被合并方之间当期发生内部交易产生的现金流量，应当按照涉及合并方和被合并方之间当期发生内部交易产生的现金流量，应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。第64页/共243页2023年5月2日65 【例例】20072007年年6 6月月3030日，日，P P公司向公司向S S公司的股东公司的股东E E公司定向
34、增发公司定向增发1,0001,000万股万股普通股普通股(每股面值为每股面值为1 1元元)对对S S公司进行合并，并于当日取得对公司进行合并，并于当日取得对S S公司公司100%100%的股权。的股权。参与合并企业在参与合并企业在20072007年年6 6月月3030日企业合并前日企业合并前,有关资产、负债情况如下表所示：有关资产、负债情况如下表所示：第65页/共243页2023年5月2日66资产负债表（简表）2007年6月30日 项目项目P P公司公司S S公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金1,7251,725180180180180应收账款
35、应收账款1,2001,200800800800800存货存货2,4802,480102102180180长期股权投资长期股权投资2,0002,0008608601,5201,520固定资产固定资产2,8002,8001,2001,2002,2002,200无形资产无形资产1,8001,800200200600600商誉商誉 资产总计资产总计12,00512,0053,3423,3425,4805,480第66页/共243页2023年5月2日67负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款1,0001,000900900900应付账款应付账款1,5001,500120120120其他负债
36、其他负债150150120120120负债合计负债合计2,6502,6501,1401,1401,140实收资本（股本）实收资本（股本）3,0003,0001,0001,000资本公积资本公积2,0002,000600600盈余公积盈余公积2,0002,000200200未分配利润未分配利润2,3552,355402402所有者权益合计所有者权益合计9,3559,3552,2022,2024,340负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计12,00512,0053,3423,342第67页/共243页2023年5月2日68P公司和S公司2007年1月1日6月30日的利润表如下：利润表（简表）2
37、007年1月1日6月30日 项目项目P P公司公司S S公司公司一、营业收入一、营业收入4,2504,2501,2001,200减：营业成本减：营业成本3,3803,380955955 营业税金及附加营业税金及附加20205 5 销售费用销售费用60602020 管理费用管理费用1501505050 财务费用财务费用40403535加：投资收益加：投资收益30301010二、营业利润二、营业利润630630145145加：营业外收入加：营业外收入50504545减：营业外支出减：营业外支出45455555三、利润总额三、利润总额635635135135减：所得税费用减：所得税费用2102104
38、040四、净利润四、净利润4254259595第68页/共243页2023年5月2日69 假定假定P P公司和公司和S S公司为同一集团内两个全资子公司公司为同一集团内两个全资子公司,合并前它们共同合并前它们共同的母公司为的母公司为 E E 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前和合并后均为公司。该项合并中参与合并的企业在合并前和合并后均为E E公司最终控制公司最终控制,为同一控制下的企业合并。自为同一控制下的企业合并。自20072007年年6 6月月3030日开始，日开始，P P公公司能够对司能够对S S公司的净资产实施控制公司的净资产实施控制,该日即为合并日。该日即为合并日。假定假定P P
39、公司和公司和S S公司在合并前未发生任何交易。公司在合并前未发生任何交易。第69页/共243页2023年5月2日70 解析：解析：P P公司在合并日应当编制的会计分录：公司在合并日应当编制的会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资S S公司公司 2,2022,202贷：股本贷：股本E E公司公司 1,0001,000贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价 1,2021,202第70页/共243页2023年5月2日71 合并财务报表中应当编制的抵销分录和调整分合并财务报表中应当编制的抵销分录和调整分录：录：抵销抵销P P公司对公司对S S公司的长期股权投资与公司的长期股权投资与S S公司的所
40、有者公司的所有者权益权益 借：实收资本借：实收资本 1,000 1,000 借：资本公积借：资本公积 600600借：盈余公积借：盈余公积 200200借：未分配利润借：未分配利润 402402贷：长期股权投资贷：长期股权投资S S公司公司 2,2022,202第71页/共243页2023年5月2日72 恢复被合并方恢复被合并方 S S 公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方方P P公司的部分公司的部分 将被合并方将被合并方 S S 公司在企业合并前实现的留存收益公司在企业合并前实现的留存收益 借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 60260
41、2贷：盈余公积贷：盈余公积 200200贷：未分配利润贷：未分配利润 402402第72页/共243页2023年5月2日73 编制合并日的合并资产负债表 合并资产负债表（简表）2007年6月30日项目项目P P公司公司S S公司公司抵销分录抵销分录合并合并金额金额借方借方贷方贷方资产：资产：货币资金货币资金1,7251,7251801801,9051,905应收账款应收账款1,2001,2008008002,0002,000存货存货2,4802,4801021022,5822,582长期股权投资长期股权投资4,2024,2028608602,2022,2022,8602,860固定资产固定资产
42、2,8002,8001,2001,2004,0004,000无形资产无形资产1,8001,8002002002,0002,000商誉商誉资产总计资产总计14,20714,2073,3423,3422,2022,20215,34715,347第73页/共243页2023年5月2日74负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款1,0001,0009009001,9001,900应付账款应付账款1,5001,5001201201,6201,620其他负债其他负债150150120120270270负债合计负债合计2,6502,6501,1401,1403,7903,790实收资本（股本）实
43、收资本（股本）4,0004,0001,0001,0001,0001,0004,0004,000资本公积资本公积3,2023,2026006001,2021,2022,6002,600盈余公积盈余公积2,0002,0002002002,2002,200未分配利润未分配利润2,3552,3554024022,7572,757所有者权益合计所有者权益合计11,55711,5572,2022,2022,2022,20211,55711,557负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计14,20714,2073,3423,3422,202 2,202 15,34715,347第74页/共243页2023年
44、5月2日75 P P公司有关指标的计算过程：公司有关指标的计算过程：长期股权投资：长期股权投资：2,0002,0002,2022,2024,2024,202（万元）（万元）股本：股本：3,0003,0001,0001,0004,0004,000（万元）（万元）资本公积：资本公积：2,0002,0001,2021,2023,2023,202（万元）（万元）抵销资本公积：抵销资本公积：6006006026021,2021,202（万元）（万元）第75页/共243页2023年5月2日76 编制合并日的合并利润表 合并利润表（简表）2007年1月1日6月30日 项目项目P P公司公司S S公司公司抵销
45、分录抵销分录合并合并金额金额借方借方贷方贷方一、营业收入一、营业收入4,2504,2501,2001,2005,4505,450减：营业成本减：营业成本3,3803,3809559554,3354,335 营业税金及附加营业税金及附加20205 52525 销售费用销售费用606020208080 管理费用管理费用1501505050200200 财务费用财务费用404035357575加：投资收益加：投资收益303010104040二、营业利润二、营业利润630630145145775775第76页/共243页2023年5月2日77加：营业外收入加：营业外收入505045459595减：营业
46、外支出减：营业外支出45455555100100三、利润总额三、利润总额635635135135770770减：所得税费用减：所得税费用2102104040250250四、净利润四、净利润4254259595520520其中：被合并方在合并前实现利其中：被合并方在合并前实现利润润9595第77页/共243页2023年5月2日78借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款贷：银行存款第78页/共243页2023年5月2日79第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一 主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允
47、价值？如何理解合并费用的处理方法？第79页/共243页2023年5月2日80一、确认与计量的基本要点 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配第80页/共243页2023年5月2日81一、确认与计量的基本要点要点2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值第81页/共2
48、43页2023年5月2日82一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”第82页/共243页2023年5月2日83一、确认与计量的基本要点要点4合并费用的处理合并成本？与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用第83页/共243页2023年5月2日84放
49、弃资产实施的企业合并购买方账务处理综述发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较第84页/共243页2023年5月2日85放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值 A 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 借：有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入 A大于B之差 C 借：商誉 B 大于A 之差 C借：有关净资产 取得的被购买方净
50、资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并第85页/共243页2023年5月2日86发行债券实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B非同一控制下的合并第86页/共243页2023年5月2日87发行股票实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控
