1、第二章第二章 价值链分析与管理会计的构架价值链分析与管理会计的构架 第一节第一节 价值链的概念价值链的概念 “价值链价值链”这一概念由迈克尔这一概念由迈克尔波特波特(Michael Porter)于于1985年提出，他将一个企业的经营活动分解为若干战年提出，他将一个企业的经营活动分解为若干战略性相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业的略性相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业的相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础。的基础。基于波特这一基本思想和企业经营活动的情况，将价值基于波特这一基本思想和企业经营活动的情况，将价值链这一概念进
2、行了适当的分类：将价值链划分为纵向链这一概念进行了适当的分类：将价值链划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链三类进行研究。价值链，横向价值链和企业内部价值链三类进行研究。这三类价值链既互相独立，存在分别进行研究的价值，这三类价值链既互相独立，存在分别进行研究的价值，又互相联系、相互作用，构成一个有机的整体，成为又互相联系、相互作用，构成一个有机的整体，成为对企业进行全面分析和战略决策的有效方法。对企业进行全面分析和战略决策的有效方法。一、企业内部价值链一、企业内部价值链（一）波特的观点（一）波特的观点 企业基本职企业基本职能活动能活动 人力资源管人力资源管理理 技术开发技术开发 采购采购
3、 内部后勤内部后勤生产经营生产经营外部后勤外部后勤营销营销服务服务（二）在波特思想基础上企业内部价值链概念的发展（二）在波特思想基础上企业内部价值链概念的发展 企业被看作是服务于顾客需要而设计的一系列企业被看作是服务于顾客需要而设计的一系列“作业作业”的集合体，的集合体，这些作业形成一个有机关联的这些作业形成一个有机关联的“作业链作业链”。按照。按照ABC的原理，产的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，而作业的产出又形成一定的价值，品消耗作业，作业消耗资源，而作业的产出又形成一定的价值，这些价值量依次转移到下一个作业，直到最终把产品提供给企业这些价值量依次转移到下一个作业，直到最终把产品提供给企
4、业外部的顾客以满足他们的需要。企业最终产品是全部作业的集合外部的顾客以满足他们的需要。企业最终产品是全部作业的集合同时也是全部作业价值的体现，企业作业的推移也表现为产品的同时也是全部作业价值的体现，企业作业的推移也表现为产品的价值在企业内部的逐步积累和转移，所以作业链的形成也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，所以作业链的形成也表现为企业的价值链的形成。企业的价值链的形成。（三）基于管理会计重新思考的价值链观点（三）基于管理会计重新思考的价值链观点 1、企业的基本职能活动、企业的基本职能活动企业的基本职能活动，是指企业履行基本管理职能的各企业的基本职能活动，是指企业履行基本管理职能的各种活动
5、，包括企业的总体管理、计划、财务管理、会种活动，包括企业的总体管理、计划、财务管理、会计核算、法律管理等诸多方面的活动。企业的基本职计核算、法律管理等诸多方面的活动。企业的基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是某一单个价能活动是通过整个企业内部价值链而不是某一单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用，如财务管理就值活动对企业的生产经营起辅助作用，如财务管理就是通过对整个企业的资金管理来履行其职能的。是通过对整个企业的资金管理来履行其职能的。2、企业的人力资源管理活动、企业的人力资源管理活动 人力资源的管理包括各类人员的招聘、雇佣、培训、开人力资源的管理包括各类人员的招聘、雇佣、培训、开发、报
6、酬和激励等问题。具体地说包括以下几方面的发、报酬和激励等问题。具体地说包括以下几方面的活动：活动：（1）人的行为问题研究）人的行为问题研究现代行为科学认为人不仅仅是现代行为科学认为人不仅仅是“经济人经济人”或或“理性人理性人”，而且还是而且还是“社会人社会人”，其行为是由其动机所决定的。，其行为是由其动机所决定的。在此基础上可以研究诸如管理者的逆向选择、激励机在此基础上可以研究诸如管理者的逆向选择、激励机制等一系列的问题，通过对人的不同层次需求的分析制等一系列的问题，通过对人的不同层次需求的分析提高企业用人管理的水平。提高企业用人管理的水平。（2）人力资源的成本、价值确定及有关人力投资的分析）
7、人力资源的成本、价值确定及有关人力投资的分析 人力资源管理的难点和关键在于人力资源成本和价值的人力资源管理的难点和关键在于人力资源成本和价值的量化问题，现在的研究提出了许多对人力资源进行计量化问题，现在的研究提出了许多对人力资源进行计价的方法，例如工薪报酬折现法、历史成本法、商誉价的方法，例如工薪报酬折现法、历史成本法、商誉评价法、附加价值折现法等等，但这一问题迄今并未评价法、附加价值折现法等等，但这一问题迄今并未得到很好的解决。得到很好的解决。人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动，人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动，而且支撑着整个企业内部价值链。而且支撑着整个企业内
8、部价值链。3、企业的生产经营活动、企业的生产经营活动（1）供应）供应是指与产品生产有关的接收、存储和分配等各种价值活动。如原是指与产品生产有关的接收、存储和分配等各种价值活动。如原材料的装卸、仓储、库存控制、运输和向供应商退货等价值活材料的装卸、仓储、库存控制、运输和向供应商退货等价值活动。动。（2）生产）生产是指将原材料转化为最终产品的一系列价值活动。如：加工、组是指将原材料转化为最终产品的一系列价值活动。如：加工、组配、包装、设备维修和检测、各种设备的管理等价值活动。配、包装、设备维修和检测、各种设备的管理等价值活动。（3）储运）储运是指将最终产品存储、发送给买方的各种价值活动。例如产成品
9、是指将最终产品存储、发送给买方的各种价值活动。例如产成品库存管理、运输、定单处理、送货等价值活动。库存管理、运输、定单处理、送货等价值活动。二、纵向价值链二、纵向价值链可以将企业、供应商和顾客都分别视作一个整体，它们可以将企业、供应商和顾客都分别视作一个整体，它们之间通过上述的各种联系构成一种链条关系之间通过上述的各种联系构成一种链条关系.这种链条这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者(或供应或供应者者),也可以向下延伸到达最终产品的最终用户也可以向下延伸到达最终产品的最终用户.在这一在这一点上上述链条关系有点类似于生物学中的生物圈的形点上上述
10、链条关系有点类似于生物学中的生物圈的形式，不同的是这种链条关系缺乏明显的闭圈特征，只式，不同的是这种链条关系缺乏明显的闭圈特征，只是一条从是一条从“上上”到到“下下”的链条关系（在不考虑产品的链条关系（在不考虑产品回收再利用的情况下）。基于这种特征，可以将之称回收再利用的情况下）。基于这种特征，可以将之称为纵向价值链。为纵向价值链。纵向价值链的概念将最终产品看作是一系列作业的集合纵向价值链的概念将最终产品看作是一系列作业的集合体，企业是整个作业链中的一环或几环。这样企业可以从体，企业是整个作业链中的一环或几环。这样企业可以从最基本原材料的取得到最终产品使用后废弃这一整体价值最基本原材料的取得到
11、最终产品使用后废弃这一整体价值链的层次上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角链的层次上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角度进行战略规划。度进行战略规划。纵向价值链是指将企业作为一个整体考虑纵向价值链是指将企业作为一个整体考虑,从最基本的原从最基本的原材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的一种连锁链条。环节所构成的一种连锁链条。三、横向价值链三、横向价值链 将企业作为一个整体进行考虑将企业作为一个整体进行考虑,所有在一组互相平行的所有在一组互相平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构纵向价值链中处于同
12、等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。成的具有潜在关系的链条。应将企业作为纵向价值链与横向价值链这样两个链条应将企业作为纵向价值链与横向价值链这样两个链条的交叉点进行研究，这种研究的好处是可以将一些问的交叉点进行研究，这种研究的好处是可以将一些问题进行分离后纳入到新的观察视野中进行更具体的分题进行分离后纳入到新的观察视野中进行更具体的分析析.缺点在于由于各种价值链之间存在的复杂联系缺点在于由于各种价值链之间存在的复杂联系,使得使得各个问题的研究之间必然存在一定的重复和交叉，这各个问题的研究之间必然存在一定的重复和交叉，这也是该研究方法应继续改进的方向。也是该研究方法应继续改进的方
13、向。第二节第二节 价值链分析的内容和研究顺序价值链分析的内容和研究顺序 一、价值链分析研究的内容一、价值链分析研究的内容（一）纵向价值链分析（一）纵向价值链分析 由于并非所有的产业都能提供均等的持续的盈利机会，所以由于并非所有的产业都能提供均等的持续的盈利机会，所以一个企业的盈利能力一方面要受到它所处产业的固有盈利能一个企业的盈利能力一方面要受到它所处产业的固有盈利能力的影响，但另一方面企业又可以通过自身的战略活动对本力的影响，但另一方面企业又可以通过自身的战略活动对本产业的盈利能力施加一定的反作用。纵向价值链分析的重要产业的盈利能力施加一定的反作用。纵向价值链分析的重要作用在于决定企业在哪一
14、产业中参与竞争，具体地说其研究作用在于决定企业在哪一产业中参与竞争，具体地说其研究的内容包括如下几个方面：的内容包括如下几个方面：1、产业进入和产业退出 企业通过对某产业在整个纵向价值链上的利润共享情况的分析，企业通过对某产业在整个纵向价值链上的利润共享情况的分析，以及对产业未来发展趋势的合理预期可以做出进入或者退出以及对产业未来发展趋势的合理预期可以做出进入或者退出该产业的战略决策。该产业的战略决策。2、纵向整合、纵向整合纵向整合是指在某一企业范围内对企业现有生产过程进行扩展。纵向整合是指在某一企业范围内对企业现有生产过程进行扩展。纵向整合可以分为前向整合和后向整合，即在企业范围内分纵向整合
15、可以分为前向整合和后向整合，即在企业范围内分别向纵向价值链的上游和下游延伸，通过这种方式来建立企别向纵向价值链的上游和下游延伸，通过这种方式来建立企业的优势地位。业的优势地位。纵向价值链分析往往涉及的是投资决策问题，该类投纵向价值链分析往往涉及的是投资决策问题，该类投资往往是投资额大、投资影响期长、事关企业重大发展资往往是投资额大、投资影响期长、事关企业重大发展的带有战略意义的投资。过去此类投资决策往往简单归的带有战略意义的投资。过去此类投资决策往往简单归为一般的投资决策问题，因而未能将差异很大的投资问为一般的投资决策问题，因而未能将差异很大的投资问题区别开来，从而造成教材与实践的脱节。价值链
16、分析题区别开来，从而造成教材与实践的脱节。价值链分析提供了一个新的思路：从全新的角度以战略的眼光去对提供了一个新的思路：从全新的角度以战略的眼光去对待不同的投资决策问题。待不同的投资决策问题。（二）横向价值链分析（二）横向价值链分析 横向价值链分析简单地讲就是对一个产业内部横向价值链分析简单地讲就是对一个产业内部 的各个企的各个企业之间的相互作用进行分析。在大多数产业中，不论业之间的相互作用进行分析。在大多数产业中，不论其产业平均盈利能力如何，总会有一些企业比其他企其产业平均盈利能力如何，总会有一些企业比其他企业获利更多。企业通过横向价值链分析可以确定自身业获利更多。企业通过横向价值链分析可以
17、确定自身与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。对竞争优势的战略。1、竞争优势的来源、竞争优势的来源（1）总成本领先战略）总成本领先战略 企业采用该种战略能够获得成本优势，使得企业获得高企业采用该种战略能够获得成本优势，使得企业获得高于产业平均水平的收益，从而在竞争中受到更多的保于产业平均水平的收益，从而在竞争中受到更多的保护。护。（2）差别化战略）差别化战略 该种战略要求企业所提供的产品或服务具有该种战略要求企业所提供的产品或服务具有“歧异性歧异性”，在全产业范围内形成一些独特的、其他企业的产品或在全产业范围内形成一些独特
18、的、其他企业的产品或服务无法替代的东西服务无法替代的东西.（3）目标集中战略）目标集中战略该种战略主要针对某特定的顾客群、某产品系列的一个该种战略主要针对某特定的顾客群、某产品系列的一个细分区段或某一细分市场，采用上述两种战略中的某细分区段或某一细分市场，采用上述两种战略中的某一种战略。一种战略。由此可以看出企业竞争优势的取得主要有两个来源：低由此可以看出企业竞争优势的取得主要有两个来源：低成本和差别化。成本和差别化。2、横向价值链分析的内容、横向价值链分析的内容（1）产品的价格和数量）产品的价格和数量 某一企业的定价以及产量的变化都会对其他企业产生影某一企业的定价以及产量的变化都会对其他企业
19、产生影响，从而引发其他企业的战略调整，使得原有的均衡响，从而引发其他企业的战略调整，使得原有的均衡产量和价格遭到破坏。企业之间的相互作用力可以使产量和价格遭到破坏。企业之间的相互作用力可以使得这种动态变化趋向于一个新的动态平衡点。这就是得这种动态变化趋向于一个新的动态平衡点。这就是说一旦产业内部平衡关系由于某一个或多个企业的行说一旦产业内部平衡关系由于某一个或多个企业的行为遭到破坏，产业内部又会在企业之间的相互作用下为遭到破坏，产业内部又会在企业之间的相互作用下达到一种新的平衡，这种平衡是一种动态化的平衡，达到一种新的平衡，这种平衡是一种动态化的平衡，所以企业有必要对此进行分析。所以企业有必要
20、对此进行分析。（2）技术开发的方向）技术开发的方向 进行横向价值链分析时，通过针对竞争对手价值链的分析确定进行横向价值链分析时，通过针对竞争对手价值链的分析确定企业的竞争优势之所在，为企业内部技术开发指明方向企业的竞争优势之所在，为企业内部技术开发指明方向，以有，以有利于竞争优势的取得和保持。利于竞争优势的取得和保持。（3）采购和销售）采购和销售采购和销售所采用的渠道和方式并不是企业能够一厢情愿地确定，采购和销售所采用的渠道和方式并不是企业能够一厢情愿地确定，它也需要企业进行横向价值链分析，确定与竞争对手采用相同、它也需要企业进行横向价值链分析，确定与竞争对手采用相同、类似还是不同的渠道和方式
21、。类似还是不同的渠道和方式。（4）服务）服务 是指与提供服务有关的各种价值活动。这些价值活动可以增加或是指与提供服务有关的各种价值活动。这些价值活动可以增加或保持产品价值，也是企业差别化竞争优势的一个重要来源。保持产品价值，也是企业差别化竞争优势的一个重要来源。3、企业内部价值链、企业内部价值链如前所述企业内部价值链是由三类价值活动所组成，企如前所述企业内部价值链是由三类价值活动所组成，企业内部价值链分析的内容就是采取各种措施降低企业业内部价值链分析的内容就是采取各种措施降低企业基本职能活动、人力资源管理活动、生产经营活动的基本职能活动、人力资源管理活动、生产经营活动的成本。成本。二、价值链分
22、析的顺序二、价值链分析的顺序（一）三类价值链分析的关系（一）三类价值链分析的关系 企业内部价值链分析是纵向价值链分析和横向价值链分企业内部价值链分析是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点。纵向价值链分析的结果确定企业应该生析的交叉点。纵向价值链分析的结果确定企业应该生产什么，横向价值链分析指出企业生产该种产品的竞产什么，横向价值链分析指出企业生产该种产品的竞争优势所在，同时明确与外部竞争者有关的因素有哪争优势所在，同时明确与外部竞争者有关的因素有哪些，从而确定企业进行生产的限制条件，即确定企业些，从而确定企业进行生产的限制条件，即确定企业应如何进行生产；这两种分析的落脚点都在企业内部应如何进
23、行生产；这两种分析的落脚点都在企业内部价值链分析的结果之上价值链分析的结果之上.（二）研究的顺序（二）研究的顺序 纵向价值链分析纵向价值链分析横向价值链分析横向价值链分析企业内部价值链分析企业内部价值链分析第三节第三节 以价值链分析为基础的管理会计构架以价值链分析为基础的管理会计构架 应该以作业链的设计和价值链的分析为主线，站在应该以作业链的设计和价值链的分析为主线，站在战略角度，重新构架管理会计的课程体系。战略角度，重新构架管理会计的课程体系。1、按照纵向价值链分析、横向价值链分析、企业内部价值链分、按照纵向价值链分析、横向价值链分析、企业内部价值链分析的顺序安排学科内容，以区别战略性思考和
24、战术性安排并析的顺序安排学科内容，以区别战略性思考和战术性安排并体现不同分析的内在联系。体现不同分析的内在联系。2、纵向价值链分析强调企业在整个纵向价值链、纵向价值链分析强调企业在整个纵向价值链(即从最初原材即从最初原材料的生产开始，到最终产品生产为止的全部价值形成和增值料的生产开始，到最终产品生产为止的全部价值形成和增值过程过程)中的定位问题，包括由于进入、退出、纵向整合所产生中的定位问题，包括由于进入、退出、纵向整合所产生的投资决策问题及价值共享问题。其目的在于形成差异，获的投资决策问题及价值共享问题。其目的在于形成差异，获得竞争优势。得竞争优势。3、横向价值链分析强调竞争对企业战略的影响
25、，以及由于为获、横向价值链分析强调竞争对企业战略的影响，以及由于为获得竞争优势而进行的投资决策问题。其目的在于通过产品创得竞争优势而进行的投资决策问题。其目的在于通过产品创新、技术开发、优质服务等形成差异，或使总成本最低，获新、技术开发、优质服务等形成差异，或使总成本最低，获得竞争优势。得竞争优势。4、企业内部价值链分析则强调通过对企业的生产经营活动、基、企业内部价值链分析则强调通过对企业的生产经营活动、基本职能活动、人力资源管理活动的组织，完成成本最低、差本职能活动、人力资源管理活动的组织，完成成本最低、差异最佳，从而价值增值最大的目标。异最佳，从而价值增值最大的目标。5、在整个课程内容安排
26、上突出以下几点：、在整个课程内容安排上突出以下几点：（1）按预测、决策、预算、控制、分析、报告为顺序；）按预测、决策、预算、控制、分析、报告为顺序；（2）以预算控制全部内容的安排；）以预算控制全部内容的安排；（3）以作业及作业链为主线将成本的预测、决策、核算、控制、）以作业及作业链为主线将成本的预测、决策、核算、控制、分析、报告等联络起来。从而既可以起到控制成本、增加价值分析、报告等联络起来。从而既可以起到控制成本、增加价值增值的目的，又可以按作业归集成本计算对象增值的目的，又可以按作业归集成本计算对象(产品或服务产品或服务)的的成本，最终形成对外报告所需的成本信息的目的。成本，最终形成对外报告所需的成本信息的目的。
