1、学习目标 课程内容 案例讨论 课后练习 1000 A B C D E F 可变现净值可变现净值 2000 300 800 1800 成本成本 第六章第六章 资产减值资产减值 一、资产可收回金额的计量一、资产可收回金额的计量 二、资产减值的确认与计量二、资产减值的确认与计量 三、资产组的认定及减值处理三、资产组的认定及减值处理 四、商誉减值测试与处理四、商誉减值测试与处理 目 录 一、资产减值的含义 第一节 资产可收回金额的计量 资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用 范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资
2、产 使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部 经济利益低于其现有的账面价值。经济利益低于其现有的账面价值。 资产的现时经济利益预期低于原记账时对未资产的现时经济利益预期低于原记账时对未 来经济利益的确认值。来经济利益的确认值。 资产的可收回金额低于其账面价值。资产的可收回金额低于其账面价值。 定义 本质 表现 二、资产减值的认定 资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确 认。 资产减值的确认不是交易，而是事项。 即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的 情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠 地计量，就应该加以确认。 资产减值损失的确认标准主要有三
3、种： （1）永久性标准。 （2）可能性标准。 （3）经济性标准。 资产减值损失的确认标准对比 目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了 可能性标准以外，其他国家或地区基本上采用 的都是经济性标准。 定义 评价 永久性 标准 只有永久性的（在可以预 见的未来期间内不可能恢 复）资产减值损失才能予 以确认 可能导致管理层拖延减值损失的确认 可能性 标准 对可能的资产减值损失予 以确认 由于确认与计量基础不同导致的资产高估 经济性 标准 只要资产发生减值，就应 当予以确认 可以减少确认时的主观判断和人为操纵， 在实务中更具可操作性，并且在经济性标 准下确认和计量基础一致，克服了可能性 标准的缺点 我
4、国2006年发布的资产减值准则采用的也是经 济性标准，即“当资产的可收回金额低于其账 面价值”时就要确认资产减值准备。 企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发 生减值的迹象，主要可从企业外部信息来源和企业 内部信息来源两方面加以判断。 具体内容详见教材P211 有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产 负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。 对于因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无 形资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测 试。 说明1： 本章仅限于企业会计准则第8号资产减值规定 的资产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处 理。 说明2： 本章资产减值的范围 1.投资
5、性房地产（采用成本模式后续计量）投资性房地产（采用成本模式后续计量） 2.长期股权投资长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）（对子公司、联营、合营的投资） 3.固定资产固定资产 4.生产性生物资产生产性生物资产 5.油气资产（探明矿产权益油气资产（探明矿产权益+井及相关设施）井及相关设施） 6.无形资产无形资产（包括资本化的开发支出）（包括资本化的开发支出） 7.商誉商誉 三、估计资产可收回金额的基本方法三、估计资产可收回金额的基本方法 资产的可收回金额是指以下两者之间的较高者。 估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资 产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回 金额进行估计，应当以该资产
6、所属的资产组为 基础确定资产组的可收回金额。 要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计 该资产的两项指标。但是在下列情况下，可以 有例外或者做特殊考虑： 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的 是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入 资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 进行资产交换的金额进行资产交换的金额 处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本 企业在估计资产的公允
7、价值减去处置费用后的净额时，企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时， 应当按照下列顺序进行：应当按照下列顺序进行： 优先采用，有时 采用其他方法 以销售协议价 作为公允价值 不存在销售协议 但存在资产活跃 市场时 以买方出价作 为公允价值 不存在销售协议 和资产活跃市场 时 以最佳信息的 估计数作为公 允价值 四、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计四、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 五、资产预计未来现金流量的现值的估计五、资产预计未来现金流量的现值的估计 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产 在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计 未来现金流量，选择恰当的折现率对
8、其进行折 现后的金额加以确定。 应当综合考虑以下因素： （1）资产的预计未来现金流量； （2）资产的使用寿命； （3）折现率。 （一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计 1.预计资产未来现金流量的基础 将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的 最近的财务预算或者预测数据之上 最多涵 盖5年 如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应 当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长 率为基础 不应超过 长期平均 增长率 在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期 间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况 确保所依 据假设与 前期一致 2.预计资产未来现
9、金流量的构成内容预计资产未来现金流量的构成内容 （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流 入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到 预定可使用状态所发生的现金流出。 （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或 者支付的净现金流量。 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现 金流量。 （2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活 动和所得税收付产生的现金流量。 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。 （4）内部转移价格应当予以调整。 4.预计资产未来现金流量的方法 传统法： 根据资产未来每期最有可能产
10、生的现金流量 进行预测。 使用单一的未来每期预计现金流量和单一的 折现率计算资产未来现金流量的现值。 期望现金流量法： 根据资产未来每期现金流量的期望值进行预 计。 每期现金流量的期望值按照在各种可能情况 下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。 【例6-1】B企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用 年限为3年。企业预计未来3年内，该资产每年可为企业 产生的净现金流量分别为：第1年200万元、第2年100万 元、第3年20万元。 该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业 应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金 流量的现值。 例94 沿用例61，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行
11、情波动 的影响较大，企业预计未来3年每年的现金流量情况见表。 例95 预计未来3年每年的现金流量情况 单位：万元 按照表91提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流 量如下: 第1年的预计现金流量（期望现金流量） =30030%+20060%+10010%220(万元) 第2年的预计现金流量(期望现金流量) 16030%+10060%+4010%112（万元） 第3年的预计现金流量(期望现金流量) 4030%+2060%+OlO%24(万元) 产品行情好 （30%的可能性） 产品行情一般 （60%的可能性） 产品行情差 （10%的可能性） 第一年 300 200 100 第二年 160
12、 100 40 第三年 40 20 0 （二）折现率的预计（二）折现率的预计 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反 映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利 率。 在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响 作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。 如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税 前的折现率。 折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。 该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利 率估计折现率。 一、资产减值损失确认与计量的一般原则一、资产减值损失确认与计量的一般原则 进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产进行减值测试并计算了资产可收
13、回金额后，如果资产 的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价 值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值 损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用 应当在未来期间作相应调整。应当在未来期间作相应调整。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 第二节第二节 资产减值的确认与计量资产减值的确认与计
14、量 二、资产减值损失的账务处理 为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提 的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损 失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映 各类资产在当期确认的资产减值损失金额。 资产减值损失 固定资产减值 准备 在建工程减值 准备 商誉减值准备 长期股权投资 减值准备 资产减值损失确认后，减 值资产的折旧或者摊销费 用应当在未来期间作相应 调整，以使该资产在剩余 使用寿命内，系统地分摊 调整后的资产账面价值。 当企业确定资产发生了减值时， 资产减值损失 固定资产 减值准备 在建工程 减值准备 投资性房地产 减值准备 无形资产 减值准备 商誉 减值准备 长期股权投资 减值准备
15、 （一）单项资产减值的会计处理（一）单项资产减值的会计处理 1固定资产发生减值 【例6-1】2009年12 月31 日，甬江公司在对资产进行减值测试时，发现 一条账面价值为620 000 元的生产线可能发生减值。假设经计算该生产线 的公允价值总额为585 000元，可归属于该生产线的处置费用为5 000 元； 甬江公司预计资产未来现金流量的现值为606 000元，大于其公允价值减去 处置费用后的净额580 000元（585 000 -5 000），所以，该生产线的可收回 金额为606 000元。同时，假设该生产线以前年度没有计提资产减值准备。 甬江公司的会计处理如下： 借：资产减值损失固定资产
16、减值损失 14 000 贷：固定资产减值准备 14 000 2无形资产发生减值 【例6-2】2009 年12 月31 日，甬江公司在对资产进行减值测试时，发现 一项账面价值160 000元的专利权可能发生减值。因市场上已存在类似专 利技术所生产的产品，从而对甬江公司产品的销售造成重大不利影响。 如果甬江公司将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关 税费后，可以获得100 000 元；如果甬江公司继续使用该专利权进行产品 生产，则预计可以获得的未来现金流量的现值为90 000 元。假设该专利 权以前年度没有计提资产减值准备。 甬江公司该专利权的公允价值减去处置费用后的净额大于预计未来
17、现金流量现值，因此，甬江公司该专利权的可收回金额为100 000 元。甬 江公司的会计处理如下： 借：资产减值损失无形资产减值损失 60 000 贷：无形资产减值准备 60 000 3长期股权投资发生减值 【例6-3】甬江公司持有A股份有限公司账面价值980 000元的普通股股票作为长期股权投资核算。2009 年12 月 31 日，A股份有限公司股票市价下跌至756 000 元，短期内 难以恢复。假设甬江公司本年度首次对其计提长期股权投资 减值准备。甬江公司计提长期投资减值准备的会计处理如下： 借：资产减值损失长期股权投资减值损失 124 000 贷：长期股权投资减值准备A公司 124 000
18、 1.资产组的定义 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的 现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。 资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。 2.认定资产组应当考虑的因素 (1)最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。 (2)应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理 或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方 式等。 （二）资产组减值的会计处理（二）资产组减值的会计处理 3.资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致， 不得随意变更。 如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产 组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管 理层应当证明该变更是
19、合理的，并应当在财务报表 附注中作相应说明。 3.资产组减值测试资产组减值测试 资产组减值测试的原理和单项资产是一致的资产组减值测试的原理和单项资产是一致的 如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生 了减值损失，应当予以确认。了减值损失，应当予以确认。 （1）资产组账面价值和可收回金额的确定基础）资产组账面价值和可收回金额的确定基础 两者确定基础一致。两者确定基础一致。 （2）资产组减值的会计处理 减值损失金额应当按照以下顺序分摊： 分摊减值损失金额的顺序 1.抵减分摊至资产组中商誉 的账面价值 2.根据资产组中除商誉之外 的其他
20、各项资产的账面价值 所占比重，按比例抵减其他 各项资产的账面价值 以上资产账面价值的抵减， 应当作为各单项资产（包 括商誉）的减值损失处理， 计入当期损益 未能分摊的减值损失金额， 应当按照相关资产组中其 他各项资产的账面价值所 占比重进行分摊 应用举例应用举例 资料：资料： 1.开华公司有一甲生产线开华公司有一甲生产线，生产光学器材生产光学器材，由由A、B、C三部机器构成三部机器构成，初初 始成本分别为始成本分别为40万元万元，60万元和万元和100万元万元。使用年限为使用年限为10年年，预计净残预计净残 值为零值为零，以年限平均法计提折旧以年限平均法计提折旧。 2.三部机器均无法单独产生现
21、金流量三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位但整条生产线构成完整的产销单位， 属于一个资产组属于一个资产组。 3.2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致公司光学到年底导致公司光学 产品销路锐减产品销路锐减40%，因此因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试公司于年末对该条生产线进行减值测试。 4.2006年末年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元万元，B、C机机 器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的
22、净额以及未来现金流量 的现值的现值。 5.整条生产线预计尚可使用整条生产线预计尚可使用5年年 减值测试过程：减值测试过程： 1.确定确定2006年年12月月31日资产组账面价值：日资产组账面价值： 资产组账面价值资产组账面价值203050100万元万元。 2.估计资产组可收回金额估计资产组可收回金额: 经估计生产线未来经估计生产线未来5年现金流量及其折现率年现金流量及其折现率， 假设得到其现值为假设得到其现值为60万元万元。而公司无法合而公司无法合 理估计其公允价值减去处置费用后的净额理估计其公允价值减去处置费用后的净额， 则以预计未来现金流量的现值作为其可收回则以预计未来现金流量的现值作为其
23、可收回 金额金额。由此：由此： 资产组可收回金额资产组可收回金额60万元万元 3.比较资产组的账面价值及其可收回金额比较资产组的账面价值及其可收回金额，并并 确认相应的减值损失确认相应的减值损失 A B C 资产组资产组 账面价值账面价值 200,000 300,000 500,000 1,000,000 可收回金额可收回金额 600,000 减值损失减值损失 400,000 减值损失分配比例减值损失分配比例 20% 30% 50% 分摊减值损失分摊减值损失 50,000 120,000 200,000 370,000 分摊后账面价值分摊后账面价值 150,000 180,000 300,00
24、0 尚未分摊减值损失尚未分摊减值损失 30,000 二次分摊减值损失比例二次分摊减值损失比例 37.5% 62.5% 二次分摊减值损失二次分摊减值损失 11,250 18,750 30,000 二次分摊后应确认减值二次分摊后应确认减值 损失总额损失总额 50,000 131,250 218,750 二次分摊账面价值二次分摊账面价值 150,000 168,750 281,250 600,000 借：资产减值损失机器A 50000 机器B 131250 机器C 218750 贷：固定资产减值准备机器A 50000 机器B 131250 机器C 218750 （三）总部资产的减值测试（三）总部资产
25、的减值测试 总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结 合其他相关资产组或者资产组组合进行。 资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产 组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理 方法分摊的总部资产部分。 在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资 产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资 产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金 额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据 以判断其是否需要确认减值损失。 企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认 定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相 关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至 该资产组分别下列情况进行处理： （1）对于相关总部资产能够按照合
26、理和一致的基础 分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账 面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账 面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分） 和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的 顺序和方法进行处理。 （2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一 致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较 资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资 产组减值测试的顺序和方法处理。 其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。 该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合 理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其 上
27、的部分。 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已 分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并 按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照 资产组内各项资产的账面价值，将其分配到各 项资产，并以此为依据分别对各项资产进行资 产减值的账务处理。 至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总 部资产所包含的各项资产的账面价值，将其分 配到各项资产并进行资产减值的账务处理。 1.商誉减值测试的一般要求 至少应当在每年年度终了进行减值测试。 应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进 行减值测试。 对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购 买日起按照
28、合理的方法分摊至相关的资产组； 难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关 的资产组组合。 已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产 组组合构成受到影响时，应当按照合理的方法， 重新分摊商誉。 （四）商誉减值测试与处理（四）商誉减值测试与处理 2.商誉减值测试的方法及会计处理 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合 进行减值测试，计算其可收回金额，并与相关 账面价值进行比较，确认相应的减值损失； 然后，对包含商誉的资产组或者资产组组合进 行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组 组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价 值部分）与其可收回金额。 如果相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于
29、 其账面价值，应当按其差额确认减值损失。相关资 产减值的会计处理可比照资产组减值的方法处理。 具体内容详见教材P245 本章小结 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用 后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确 定。定。 资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价 值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失
30、，计值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计 入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。 在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应 当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额， 并据此判断是否需要计提资产减值准备以及应当计提多少资并据此判断是否需要计提资产减值准备以及应当计提多少资 产减值准备。产减值准备。 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入 应当基
31、本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造 现金流入相关的资产组成。现金流入相关的资产组成。 1.1.什么是资产减值？我国对资产减值的认定标准是什么是资产减值？我国对资产减值的认定标准是 如何规定的？如何规定的？ 2.2.什么是资产的可收回金额，其意义是什么？什么是资产的可收回金额，其意义是什么？ 3.3.资产的公允价值与处置费用的净额如何确定？资产的公允价值与处置费用的净额如何确定？ 5.5.什么是资产的预计未来现金流量现值？什么是资产的预计未来现金流量现值？ 6.6.预计未来现金流量应考虑的主要因素有哪些？预计未来现金流量应考虑的主要因素有哪些？ 7.7.建立资产组和资产组组合的意义是什么？建立资产组和资产组组合的意义是什么？ 8.8.商誉如何进行减值测试？商誉如何进行减值测试？ 9.9.资产组如何进行减值测试？资产组如何进行减值测试？ 思考题：思考题： 本章内容结束本章内容结束 让我们开 始下一章吧！ 第七章第七章 负债负债 一、流动负债一、流动负债 二、长期负债二、长期负债 三、借款费用资本化三、借款费用资本化
