1、练习一练习一投资收益和长期股权投资帐户余额的计算和确定：投资收益和长期股权投资帐户余额的计算和确定：题目纠正：题目纠正：1、将南洋公司改为永乐公司；、将南洋公司改为永乐公司；2、将习题表格左栏的时点跟右栏、将习题表格左栏的时点跟右栏的时点对换的时点对换讲解：讲解：1、至、至12月月31日止永乐公司的净收益日止永乐公司的净收益=288000-192000=96000元元 至至9月月30日止永乐公司的净收益日止永乐公司的净收益=216000-144000=72000元元 9月月30日至日至12月月31日永乐公司的净收益日永乐公司的净收益=96000-72000=24000元元 南洋公司在完全权益法
2、下的投资收益数额南洋公司在完全权益法下的投资收益数额=24000*25%=6000元元2、2009年年12月月31日日“对永乐公司投资对永乐公司投资”帐户的余额帐户的余额=120000+6000=126000元元常犯错误：常犯错误：1、有同学将投资收益写为、有同学将投资收益写为0，请注意这里说的是南洋，请注意这里说的是南洋公司而非企业集团，所以不是指合并报表上的金额，就应该为公司而非企业集团，所以不是指合并报表上的金额，就应该为P公公司当年的真实的投资收益。司当年的真实的投资收益。2、有同学考虑所得税问题，注意所得、有同学考虑所得税问题，注意所得税若不特别强调，一般不用考虑。税若不特别强调，一
3、般不用考虑。练习二练习二负商誉的处理：负商誉的处理：P公司年初购入公司年初购入S公司公司50%股份，支付股份，支付540 000元，元，P公司采用公司采用权益权益法法对其进行后续计量。对其进行后续计量。S 公司净资产账面价值公司净资产账面价值1500 000元，公允价值元，公允价值1200 000元。元。S公司净资产公允价值与账面价值的差额：公司净资产公允价值与账面价值的差额：存货：（存货：（30 000）；设备：（）；设备：（270 000）；）；一、复习：一、复习：负商誉的常见处理方式（书负商誉的常见处理方式（书P13）：）：1、分摊到除长期有价证券外的非流动资产；、分摊到除长期有价证券外
4、的非流动资产；2、发生时全部确认为收益，即记入、发生时全部确认为收益，即记入“营业外收入营业外收入”；3、作、作“资本公积资本公积”。由于第三种情况不多见，此题讲解前两种处理方式。以第二种处理方式由于第三种情况不多见，此题讲解前两种处理方式。以第二种处理方式为主。为主。做法一：将负商誉摊到非流动资产做法一：将负商誉摊到非流动资产（1）计算合并价差：）计算合并价差：S公司净资产公允价值公司净资产公允价值-账面价值账面价值=-300 000 多数股权的商誉多数股权的商誉=540 000-1200 00050%=-60 000 母公司理论下，合并价差母公司理论下，合并价差=-210 000（-300
5、000*50%-60000）经济实体理论下，合并价差经济实体理论下，合并价差=-420 000（-300000-60000*2（隐含（隐含 的整体商誉）的整体商誉）修正经济实体理论下，合并价差修正经济实体理论下，合并价差=-360 000（-300000-60000）（2）分摊合并价差：）分摊合并价差：（3）合并价差的摊销对本期被投资公司实现净利润的影响：）合并价差的摊销对本期被投资公司实现净利润的影响：注意：将负商誉分摊到非货注意：将负商誉分摊到非货币性的长期资产中说明被投币性的长期资产中说明被投资公司的净资产的公允价值资公司的净资产的公允价值被高估，需要重新计算被并被高估，需要重新计算被并
6、公司相关资产的公允价值。公司相关资产的公允价值。将摊销额在多、少数股东中进行分配：将摊销额在多、少数股东中进行分配：多数股东多数股东:(30 000+270 000/10)50%+（36 000/10+24 000/4)=38 100少数股东少数股东:(30 000+270 000/10)50%=28 500多数股东在传统价差摊销之外还要承担负商誉的摊销，而少数股东则不需。多数股东在传统价差摊销之外还要承担负商誉的摊销，而少数股东则不需。分摊合并价差：分摊合并价差：存货：存货：（30 000）设备：设备：（270 000）商誉：商誉：（60 000）（360 000）分摊负商誉：分摊负商誉：设
7、备：设备：（36 000）房屋：房屋：（24 000）（60 000）不分摊负商誉不分摊负商誉 S公司公司2001年实现净利润年实现净利润450 000元，于元，于9月月20日宣告并支付现金日宣告并支付现金股利股利150 000元。元。计算投资收益：计算投资收益：投资收益投资收益=450 00050%+38 100（摊销额）（摊销额）=263 100 少数股东收益少数股东收益=450 00050%+28 500=253 500确定年末的长期股权投资余额：确定年末的长期股权投资余额：长期股权投资长期股权投资=540 000+263 100-150 00050%=728 100 少数股东权益少数股
8、东权益=1200 00050%+253 500-150 00050%=778 500 做法二：将负商誉记入做法二：将负商誉记入“营业外收入营业外收入”1、钱江公司、钱江公司2008年投资收益年投资收益=450000*50%+30000*50%+270000/10*50%=253500（不再涉及负不再涉及负商誉的摊销问题，只考虑存货及设备公允价跟账面价之差造成的合并商誉的摊销问题，只考虑存货及设备公允价跟账面价之差造成的合并价差的摊销）价差的摊销）2、2008年年12月月31日日“长期股权投资长期股权投资”帐户的余额帐户的余额=600000（初始入（初始入账金额）账金额）+253500（投资收益
9、）（投资收益）-150000*50%（发放股利）（发放股利）=846000常见错误：很多同学将初始入账金额写成了常见错误：很多同学将初始入账金额写成了540000，注意若负商誉，注意若负商誉记作营业外收入，会增加长期股权投资的入账金额。记作营业外收入，会增加长期股权投资的入账金额。练习三练习三常见错误：常见错误：1、未考虑土地所有权的摊销；、未考虑土地所有权的摊销；将成本法调整至完全权益法：将成本法调整至完全权益法：投资收益投资收益 14500 长期股权投资长期股权投资 14500（80000-60000-50000/20-40000/20-30000）2、在成本法调整至完全权益法后未冲减母公
10、司多提取的盈余公积。、在成本法调整至完全权益法后未冲减母公司多提取的盈余公积。冲减母公司多提取的盈余公积：冲减母公司多提取的盈余公积：盈余公积盈余公积 1450 提取盈余公积提取盈余公积 1450注意此笔分录是紧随前一笔的，只要投资收益有调整，而同时母公司注意此笔分录是紧随前一笔的，只要投资收益有调整，而同时母公司又已经提取了盈余公积，那么在调整投资收益之后也应当对母公司的又已经提取了盈余公积，那么在调整投资收益之后也应当对母公司的盈余公积进行相应的调整。盈余公积进行相应的调整。另外此题注意无形资产另外此题注意无形资产土地使用权的摊销进管理费用土地使用权的摊销进管理费用对于内部债权债务的抵销，
11、请注意如果公司在合并报表年度宣告后已对于内部债权债务的抵销，请注意如果公司在合并报表年度宣告后已经支付股利，就不会有对应付应收股利的抵销了。此题就属这种情况。经支付股利，就不会有对应付应收股利的抵销了。此题就属这种情况。练习四练习四此题属合并财务报表抵销分录的典型练习题，针对极少数同学的错误作出此题属合并财务报表抵销分录的典型练习题，针对极少数同学的错误作出说明：说明：抵销期初数的一笔分录：抵销期初数的一笔分录：股本股本 200，000盈余公积盈余公积 100，000存货存货 30，000固定资产固定资产 120，000商誉商誉 20，000 长期股权投资长期股权投资 470，000对于长期股
12、权投资的抵销金额，有同学写成了对于长期股权投资的抵销金额，有同学写成了462000。请注意此笔分录抵。请注意此笔分录抵销的一定是长期股权投资帐户的期初余额，也就是上一年的年末余额。销的一定是长期股权投资帐户的期初余额，也就是上一年的年末余额。另外注意此题折旧费用记入销售成本，故在调整价差的一笔分录中借方应另外注意此题折旧费用记入销售成本，故在调整价差的一笔分录中借方应只有销售成本一项，不用细分为营业成本和管理费用。只有销售成本一项，不用细分为营业成本和管理费用。最后，此题中的股利只是宣告，并未发放，（与练习三进行区分）故最后最后，此题中的股利只是宣告，并未发放，（与练习三进行区分）故最后应有一
13、笔集团内部债权债务的抵销分录：应有一笔集团内部债权债务的抵销分录：应付股利应付股利 20，000 应收股利应收股利 20，000 练习五 试算表中数字有误，修正如下：试算表中数字有误，修正如下：光明公司光明公司流动资产：流动资产：300000 长期股权投资：长期股权投资：240000 流动负债：流动负债：180000 投资收益：投资收益：20000；日月公司日月公司流动负债：流动负债：100000 盈余公积：盈余公积：50000 同时请注意：试算表中盈余公积为期初数同时请注意：试算表中盈余公积为期初数 年初，年初，P公司支付公司支付240 000元购入元购入S公司公司80%的股份。当时的股份。
14、当时S公司净公司净权益权益250 000元（股本元（股本200 000元，盈余公积元，盈余公积50 000元），净资产元），净资产账面价值和公允价值一致。账面价值和公允价值一致。投资成本：投资成本：240000元（长期股权投资）元（长期股权投资）合并价差：合并价差：240000-25000080%=40000元元全部为商誉全部为商誉 期初少数股东权益期初少数股东权益=25000020%=50000元（修正实体理论）元（修正实体理论）S公司当年宣告了公司当年宣告了25 000元现金股利，而年末流动负债包括了应付元现金股利，而年末流动负债包括了应付股利股利10 000元，说明元，说明S公司分派了公
15、司分派了15000元，还有元，还有10000元没有分元没有分派，形成母、子公司之间的应收应付项目。派，形成母、子公司之间的应收应付项目。S公司当年实现净利润公司当年实现净利润=200 000-120 000-30 000=50 000 P公司当年实现净利润公司当年实现净利润=400 000-250 000-50 000+20 000=120 000 销售销售收入收入销售销售成本成本其他其他费用费用投资投资收益收益调整抵销分录：调整抵销分录：由于本题中的盈余公积是广义的盈余公积，即留存利润，所以这由于本题中的盈余公积是广义的盈余公积，即留存利润，所以这里不涉及有关于提取盈余公积的分录。里不涉及有
16、关于提取盈余公积的分录。将成本法转换为权益法：将成本法转换为权益法：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000抵销长期股权投资（少数股东权益）的期初数：抵销长期股权投资（少数股东权益）的期初数：借：股本借：股本 200 000 盈余公积盈余公积 50 000 商誉商誉 40 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 240 000 少数股东权益少数股东权益 50 000 S公司实现净利润公司实现净利润50 000元，宣告现金元，宣告现金股利股利25 000元。元。（50000-25000）80%=20000调整抵销分录：调整抵销分录：抵销长期股权投资
17、（少数股东权益）本期变动数：抵销长期股权投资（少数股东权益）本期变动数：借：投资收益借：投资收益 40 000 贷：已宣告现金股利贷：已宣告现金股利 20 000 长期股权投资长期股权投资 20 000 借：少数股东收益借：少数股东收益 10 000 贷：已宣告现金股利贷：已宣告现金股利 5 000 少数股东权益少数股东权益 5 000（也可跟书上一样地抵销：（也可跟书上一样地抵销：抵销长期股权投资的本年增加额：抵销长期股权投资的本年增加额：借：投资收益借：投资收益 40000 少数股东权益少数股东权益 5000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20000 已宣告股利已宣告股利 25000
18、调整少数股东收益：调整少数股东收益：借：少数股东损益借：少数股东损益 10000 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 10000（50000*20%）S公司实现净利润公司实现净利润50 000元元S公司宣告股利公司宣告股利50 000元元抵销母、子公司间应收应付项目：抵销母、子公司间应收应付项目：借：应付股利借：应付股利 8 000（10000*80%）贷：应收股利贷：应收股利 8 000 由于这个题目中没有合并价差摊销的问题，所以由于这个题目中没有合并价差摊销的问题，所以S公司账面上的净公司账面上的净利润就是其实际的净利润，自然也不存在后面有关合并价差摊销的利润就是其实际的净利润，自然也不存在
19、后面有关合并价差摊销的分录。分录。以下列出合并报表的工作底稿，便于讲解，以供参考。以下列出合并报表的工作底稿，便于讲解，以供参考。合并净利润合并净利润=完全权益法下母公司的净利润完全权益法下母公司的净利润=140 000合并盈余公积合并盈余公积=完全权益法下母公司的盈余公积完全权益法下母公司的盈余公积=280 000合并净利润合并净利润=完全权益法下母公司的净利润完全权益法下母公司的净利润=140 000合并盈余公积合并盈余公积=完全权益法下母公司的盈余公积完全权益法下母公司的盈余公积=280 000 要点：要点：合并报表上投资收益和长期股权投资合并报表上投资收益和长期股权投资对子公司投资对子
20、公司投资一栏必定为一栏必定为0 年末合并价差此题为商誉，每年都不变，为年末合并价差此题为商誉，每年都不变，为40000，但若，但若存在价差摊销，则每年的数字都会递减。存在价差摊销，则每年的数字都会递减。合并净利润合并净利润=完全权益法下光明公司的净利润完全权益法下光明公司的净利润 合并盈余公积合并盈余公积=完全权益法下光明公司年末盈余公积完全权益法下光明公司年末盈余公积（注：这里合并盈余公积指合并留存收益）（注：这里合并盈余公积指合并留存收益）合并报表上股本一栏实际就为母公司的股本，因子公司合并报表上股本一栏实际就为母公司的股本，因子公司的净权益会被全额抵销的净权益会被全额抵销 关于合并报表上
21、填列数字时的横向合并和纵向合并：关于合并报表上填列数字时的横向合并和纵向合并：1、未分配利润、未分配利润自上而下，自动调整的扎差数，天然自上而下，自动调整的扎差数，天然的勾稽关系的勾稽关系 2、其余各项、其余各项从左向右从左向右 P+S+/-调整或抵销调整或抵销=合并报表数字合并报表数字 练习六练习六 1、账面上（权益法、账面上（权益法/成本法）成本法）购买日：购买日：借：长期股权投资借：长期股权投资 3000，000 贷：银行存款贷：银行存款 3000，000合并价差合并价差=3000000-2880000*75%=840000期初存货公允价与账面价之差：期初存货公允价与账面价之差：8400
22、00*10%/75%=112000期初固定资产公允价与账面价之差：期初固定资产公允价与账面价之差：840000*40%/75%=448000商誉商誉=840000*50%=420000本期摊销额：本期摊销额：112000（存货）（存货）+56000（固定资产）（固定资产）即即为净利润调整额为净利润调整额本期就本期就P而言而言S的真实利润的真实利润=480000-112000-56000=312000权益法：权益法：（1）抵销期初）抵销期初借：股本借：股本 1200000 资本公积资本公积 720000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 360000 存货存货 112000
23、固定资产固定资产 448000 商誉商誉 420000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3000000 少数股东权益少数股东权益 860000 （2）调整）调整借：投资收益借：投资收益 234000（312000*75%）少数股东权益少数股东权益 60000 贷：分派现金股利贷：分派现金股利 240000 长期股权投资长期股权投资 54000（3）抵销子公司提取的盈余公积）抵销子公司提取的盈余公积借：盈余公积借：盈余公积 48000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 48000 （4）合并价差调整）合并价差调整 借：营业成本借：营业成本 112000 管理费用管理费用 56000 贷：存货贷
24、：存货 112000 固定资产固定资产 56000（5）调整少数股东损益）调整少数股东损益 借：少数股东损益借：少数股东损益 78000 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 78000 （6）集团内部债权债务的抵销）集团内部债权债务的抵销 借：应付股利借：应付股利 180000 贷：应收股利贷：应收股利 180000成本法：成本法：调整分录：调整分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 54000 贷：投资收益贷：投资收益 54000（480000-112000-56000-240000）*75%=72000*75%=54000下同权益法的处理下同权益法的处理商誉商誉=420000少数股东权益少数
25、股东权益=子公司可辨认净资产公允价值子公司可辨认净资产公允价值*25%=（2880000+112000+448000+72000）*25%=878000少数股东收益少数股东收益=78000（由权益法下的分录可知）（由权益法下的分录可知）练习七练习七题目更正：题目更正：请把振华公司的无形资产一栏改为请把振华公司的无形资产一栏改为160000，这样资产负债表才能平这样资产负债表才能平衡。衡。然后对于利润表中年末未分配利润和资产负债表中的未分配利润为何然后对于利润表中年末未分配利润和资产负债表中的未分配利润为何不等，部分同学存在疑问，请注意此题振华公司资产负债表是期初的不等，部分同学存在疑问，请注意
26、此题振华公司资产负债表是期初的表，所以未分配利润是指年初的未分配利润，这可以在利润表中找到表，所以未分配利润是指年初的未分配利润，这可以在利润表中找到对应。另外同理可知荣华公司的资产负债表是对应。另外同理可知荣华公司的资产负债表是2008年年末的报表。年年末的报表。做题时须尤其注意判断。做题时须尤其注意判断。注意点：此题从购并日到资产负债表日，年度跨越大，而且母子公司注意点：此题从购并日到资产负债表日，年度跨越大，而且母子公司的资产负债表的时点还不一致，故须予以格外关注。的资产负债表的时点还不一致，故须予以格外关注。2007年合并日，荣华公司账面净权益为年合并日，荣华公司账面净权益为22500
27、0，公允价为，公允价为287500差价为差价为62500，其中，其中12500（=1万万/80%）为存货，）为存货，50000（=4万万/80%）为固定资产为固定资产商誉商誉=（24万万-225000*80%）-1万万-4万万=1万万购并日的抵銷分录购并日的抵銷分录借：股本借：股本 50000 资本公积资本公积 150000 盈余公积盈余公积 20000 未分配利润未分配利润 5000 存货存货 12500 固定资产固定资产 50000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 240000 少数股东权益少数股东权益 57500 计算计算2007年荣华公司分派的现金股利，以编制抵銷分录年荣华公司分派的
28、现金股利，以编制抵銷分录子公司子公司2007年初的未分配利润年初的未分配利润+2007年实现的净利润年实现的净利润-提取的盈余公提取的盈余公积积-分派的现金股利分派的现金股利=2008年初未分配利润年初未分配利润=8000故故2007年实现的净利润年实现的净利润-提取的盈余公积提取的盈余公积-分派的现金股利分派的现金股利=8000-5000=3000（上边等式移项所得）（上边等式移项所得）2007年初的盈余公积年初的盈余公积+本年提取的盈余公积本年提取的盈余公积+2008年提取的盈余公积年提取的盈余公积=2008年末的盈余公积年末的盈余公积将相关数据代入将相关数据代入20000+本年提取本年提
29、取+42000=840002007年提取的盈余公积年提取的盈余公积=220002007年的净利润账面价值年的净利润账面价值=220000220000-22000-2007年分派的现金股利年分派的现金股利=3000求得求得2007年荣华公司分派现金股利年荣华公司分派现金股利=1950001、调整分录、调整分录借：长期股权投资借：长期股权投资 22000 贷：投资收益贷：投资收益 22000（60000-12500（价差摊销）（价差摊销）-20000（股利）（股利）*80%=22000另（另（220000-12500（存货摊销）（存货摊销）-50000/4（固定资产摊销）（固定资产摊销）-1950
30、00）80%=0 故不用追溯调整故不用追溯调整借：提取盈余公积借：提取盈余公积 2200 贷：盈余公积贷：盈余公积 22002、抵銷期初额、抵銷期初额 借：股本借：股本 50000 资本公积资本公积 150000 盈余公积盈余公积 42000 未分配利润未分配利润 8000 固定资产固定资产 37500 商誉商誉 10000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 240000 少数股东权益少数股东权益 575003、抵銷本期发生额、抵銷本期发生额借：投资收益借：投资收益 38000 少数股东权益少数股东权益 4000 贷：分派现金股利贷：分派现金股利 20000 长期股权投资长期股权投资 2200
31、04、调整少数股东损益、调整少数股东损益借：少数股东损益借：少数股东损益 9500（=（6万万-12500）*20%）贷：少数股东权益贷：少数股东权益 95005、抵銷子公司多计提的盈余公积、抵銷子公司多计提的盈余公积借：盈余公积借：盈余公积 42000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 420006、调整合并价差、调整合并价差借：管理费用借：管理费用 12500 贷：固定资产贷：固定资产 12500 练习八练习八两种情况讨论：两种情况讨论：一、非同一控制下：一、非同一控制下：1、投资收益、投资收益=40000*80%-20000/5*80%=28800合并净利润合并净利润=完全权益法下富阳公
32、司净利润完全权益法下富阳公司净利润=90000+28800=1188002、合并盈余公积、合并盈余公积=完全权益法下富阳公司（完全权益法下富阳公司（P）的盈余公积）的盈余公积=120000+11880=1318803、合并未分配利润、合并未分配利润=20000+118800*90%-50000=769204、少数股东权益、少数股东权益=（270000+40000（当年（当年P实现净利润）实现净利润）-20000/5（价差摊销）（价差摊销）-20000（P分派股利）分派股利）*20%=572005、少数股东损益、少数股东损益=40000*20%-20000/5*20%=7200S公司净权益公允价同一控制下：同一控制下：1、合并净利润、合并净利润=90000+40000*80%=1220002、合并盈余公积、合并盈余公积=120000+12200*10%=1322003、合并未分配利润、合并未分配利润=20000+122000-122000*10%-50000=798004、少数股东权益、少数股东权益=（250000+40000-20000）*20%=540005、少数股东损益、少数股东损益=40000*20%=8000要点：不涉及合并价差的摊销，其余处理与非同一控制的情况相同要点：不涉及合并价差的摊销，其余处理与非同一控制的情况相同
