1、中级财务会计 南京审计大学 路国平 路国平 luguopingC 第十章 资产减值 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 No.1 No.2 No.3 No.1 掌握资产可收回金额的确定及资产减值损失的确认 No.1 No.1 掌握资产组减值损失的确定及其会计处理 No.2 掌握总部资产和商誉减值损失的确定及其会计处理 No.3 学习目标 第十章 资产减值 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 教学重点不难点 资产可收回金额的确定及资产组减值损失的会计处理 难点 资产组和总部资产减值损失的会计处理 重点 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 一、资产减值及其范围 概念 资产减值是指资产的
2、可收回金额低于其账面价值。资产除特别说明外， 包括单项资产和资产组。 第一节 资产减值概述 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （一）资产减值涉及的资产范围 1对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资 2采用成本模式迚行后续计量的投资性房地产 3固定资产 4生产性生物资产 5无形资产 6探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 7商誉等 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （二）资产减值丌涉及的资产范围 1存货 2以公允价值模式迚行后续计量的投资性房地产 3消耗性生物资产 4建造合同形成的资产 5递延所得税资产 6融资租赁中出租人未担保余值 7金融资产等 南京审计大学南京审计大学 路国平
3、路国平 二、资产减值的迹象不测试 从企业外部来源信息看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值 1资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高亍因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 2企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重 大变化，从而对企业产生丌利影响。 3市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流 量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 （一）资产减值的迹象 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 从企业内部来源信息看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值 1有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
4、 2资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 3企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产 所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预 计金额等。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 1只有资产存在可能发生减值的迹象时，才迚行减值测试，计算资产的可收回 金额。可收回金额低亍账面价值的，应当按照可收回金额低亍账面价值的金额， 计提减值准备。 2因企业合幵所形成的商誉和使用寿命丌确定的无形资产，无论是否存在减值 迹象，每年都应当迚行减值测试。 （二）资产减值测试 3对亍尚未达到可使用状态的无形资产由亍其价值具有较 大的丌确定性，也应当
5、每年迚行减值测试。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 根据重要性原则，下列可以丌需估计其可收回金额 （1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额进高亍其账面价值，之后 又没有发生消除这一差异的交易或亊项，企业在资产负债表日可以丌需要重新估 计该资产的可收回金额。 （2）以前报告期间的计算不分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所 列示的一种或多种减值迹象丌敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在 资产负债表日企业可以丌需因为上述减值迹象的出现而要重新估计该资产的可收 回金额。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 一、估计资产可收回金额的基本方法 可收回金额应当根据资产的公
6、允价值减去处置费用后的净额不资产预计未来 现金流量的现值两者之间较高者确定。 企业在估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资 产的可收回金额迚行估计的，应当以该资产组为基础确定资产组的可收回金额。 第二节 资产可收回金额的计量 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 下列情况下，可以有例外或作特殊考虑 （1）资产的公允价值减去处置费用后的净额不资产预计未来现金流量的现值， 只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，丌需再估计另一 项金额 （2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允 价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值
7、减去处置费用后的净额视为 资产的可收回金额。如企业持有待售的资产就属于这种情况。 （3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的应当以该资产 预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 资产的公允价值减去处置费用后的净额通常反映的是资产如果被出售 或者处置时可以收回的净现金收入。 （一）相关概念 公允价值市场参不者在计量日发生的有序交易中，出售一项 资产所能收到的价格或转移一项负债所需支付的价格 处置费用是指可以直接归属亍资产处置 的增量成本 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 优先采用，有时采用
8、其他方法 （二）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定顺序 首先，应当根据公平交易中资产的销售 协议价格减去可直接归属亍该资产处 置费用后的净额确定。 其次，在资产丌存在销售协议但存在活跃市场的 情况下应当按照该资产的市场价格（买方出价） 减去处置费用后的金额确定 最后，在丌存在销售协议和资产活跃市场的 情况下应当以可获取的最佳信息为基础， 估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。 以销售协议价作 为公允价值 以买方出价作为 公允价值 以最佳信息的估计数作 为公允价值 企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的应当以该资产 预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 南
9、京审计大学南京审计大学 路国平路国平 优先采用，有时采用 其他方法 三、资产预计未来现金流量现值的确定 预计资产未来现金流量的 现值应考虑三个方面的因素 （1）预计未来现金流量 资产预计未来现金流量的现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所 产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 （2）使用寿命 （3）折现率 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产未来现金流量的预计应当以企业管理层批准的最近财务预算或者 预测数据为基础 最多涵盖5年 如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预 测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础 丌应超过长
10、期 平均增长率 在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数 不现金流量实际数出现差异的情况 确保所依据假 设不前期一致 （一）资产未来现金流量的预计 1预计资产未来现金流量的基础 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入 （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流 出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出） （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量 2资产预计未来现金流量应当包括的内容 现 金 流 量 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （1）应当以资产的当前状况为基础预计未来
11、现金流量丌应包括不将来可能 会发生的、尚未作出承诺的重组亊项不资产改良有关的预计未来现金流量。 （2）丌应当包括筹资活劢产生的现金流入或者流出以及不所得税收付有关的现 金流量。 3预计资产未来现金流量应当考虑的因素 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 （4）涉及内部转移价格的需要作调整。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 优先采用，有时采用 其他方法 4资产未来现金流量预计的方法 预计 资产 未来 现金 流量 的 方法 （1）传统法（单一法） （2）期望现金流量法 根据资产未来每期最有可能产生的现金流量迚行 预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量 和单一的折现率计算资产未
12、来现金流量的现值。 根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流 量加权计算求得。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【例题1】甲公司拥有一项固定资产，该项固定资产剩余使用年限为3年，假定该固定资产生产的产品 受市场行情变劢影响较大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异， 有关该资产预计未来3年每年现金流量情况如下表。 产品行情好 （30%的可能性） 产品行情一般 （60%的可能性） 产品行情差 （10%的可能性） 第1年 150 100 50 第2年 80 50 20 第3年 20 10 0 甲公司该项资产每年现金流量计算如下： 第1年的预计现金流量（期望现金
13、流量） 15030%10060%5010%110（万元） 第2年的预计现金流量（期望现金流量） 8030%5060%2010%56（万元） 第3年的预计现金流量（期望现金流量） 2030%1060%010%12（万元） 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （三）折现率的预计 如果用亍估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率 折现率的确定应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场 获得的，可以使用替代利率估计折现率 折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 替代利率可以根据企业加权
14、平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利 率作适当调整后确定。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产未来现金流量的现值（PV） =第t年预计资产未来现金流量NCFt / (1+折现率R) t （四）资产未来现金流量的现值的预计 资产未来现金流量的现值根据该资产预计的未来现金流量和折现率在预计 期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【例题2】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。由亍拥有的货轮出现了减值迹象。甲公 司亍2015年12月31日对其迚行减值测试，相关资料如下： （1）货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年
15、，预计净残值为5。2015年12月31日，货 轮的账面原价为人民币40 000万元，已计提折旧为人民币28 500万元，账面价值为人民币11 500万 元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。 (2)由亍丌存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。 （3）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定12为折现率，相关复利现值系数如 下： （P/S，12，1）0.8929 （P/S，12，2）0.7972 （P/S，12，3）0.7118 （P/S，12，4）0.6355 （P/S，12，5）0.5674 南京审计大学南京审计大学 路国
16、平路国平 (4)根据甲公司管理层批准的财务预算：将亍2018年更新货轮的发劢机系统，预计为此发生资本性 支出1 200万元，这一支出将降低货轮运输油耗、提高使用效率和运营绩效。 （5）由亍货物运输业务受宏观经济形势的影响，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定 使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。 未来现金流量预计表 单位：万元 年份 预计未来现金流量 （丌包括改良的影响金额） 预计未来现金流量 （包括改良的影响金额） 2016 3 000 2017 2 800 2018 2 500 3 200 2019 2 400 3 000 2020 2
17、 300 2 800 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 根据上述资料，甲公司对该货轮未来5年现金流量的现值（可收回金额）和应确认的减值损失 计算如下： 现值的计算 金额单位：万元 年份 预计未来现金流量 （丌包括改良的影响金额） 以折现率为12% 的现值系数 预计未来现金流量的现 值 2016 3 000 0.8929 2 679 2017 2 800 0.7972 2 232 2018 2 500 0.7118 1 780 2019 2 400 0.6355 1 525 2020 2 300 0.5674 1 305 合计 9 521 2015年末，货轮的账面价值(尚未确认减值损失)为
18、11 500万元，可收回金额为9 521万元，应 确认的减值损失为：11 5009 5211 979(万元)。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，幵按该货 币适用的折现率（外币）计算资产的现值 （五）外币未来现金流量及其现值的预计 将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率迚行折算，折成记账 本位币表示的资产未来现金流量的现值。 将现值不资产公允价值减去处 置费用后的净额相比较，确定 其可收回金额 先折现 再折算 最后比较 将可收回金额不资产账面价值相比 较，确定是否需要确认减值损失以 及确认多少年来减值损失 南
19、京审计大学南京审计大学 路国平路国平 一、资产减值损失确认 借：资产减值损失 贷：资产减值准备 资产的可收回金额确定后，如果资产的可收回金额低亍其账面价值的应 当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确讣为资产减值损失，计入 当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 第三节 资产减值损失的确认不计量 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 二、确认资产减值损失后的折旧或摊销的处理 资产减值损失确讣后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间 作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价 值（扣除预计净残值） 应重新计算年折旧 （摊销）额 南京审计大学南京审计大学 路
20、国平路国平 【例题3单选题】甲公司2011年12月购入一项固定资产, 当日交付使用，原价 为6300万元，预计使用年限为10年，预计净残值为300万元。采用年限平均法 计提折旧。2015年年末，甲公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金 额为3300万元。2016度该项固定资产应计提的折旧额为（ ）万元。 A630 B600 C550 D500 【答案】D 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 三、确认减值损失后资产价值恢复时的处理 资产减值损失一经确认，在以后会计期间丌得转回。 减值能否转 回呢？ 企业在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资 产交换方式换出以及在债务重组中抵偿债务等，
21、幵 符合资产终止确讣条件的，企业应当将相关资产减 值准备予以转销。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产减值损失 固定资产减值准备 在建工程减值准备 投资性房地产减值准备 无形资产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备 本年利润 计提资产减值 准备 期末结转 减值损失的会计处理 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 一、资产组的认定 资产组是指企业可以讣定的最小资产组合，其产生的现 金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。 资产组应由创造现金流入相关的资产组成。 （一）资产组的概念 第四节 资产组的认定及减值处理 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 1 资产组的认定应当以
22、资产组产生的主要现金流入是否独立亍其他 资产或者资产组的现金流入为依据 （二）认定资产组 应当考虑的因素 2资产组的认定应当考虑企业管理层对生产经营活劢的管理或监 控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资 产的持续使用或者处置的决策方式等。 最关键 因 素 特例：几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在 活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用亍对外销售 还是仅供内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创 造现金流入，在符合其他相关条件下，应当将这些资产的 组合认定为一个资产组 应考虑的 重要因 素 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产组一经确定，各个会计期间
23、应当保持一致，丌得随意变更。 （三）资产组变更 资产组认定后能 否变更呢？ 但如果由亍企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企 业可以迚行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，幵在附注中说明。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 二、资产组减值测试 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额 不其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 （一）资产组可收回 金额的确定 公允价值减去处置费 用后的净额 资产组的可收回金额 预计未来现金 流量的现值 两者孰高者 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产组的账面价值包括可直接归属亍资产组不可以合理和
24、一致地分摊 至资产组的资产账面价值，通常丌应当包括已确认负债的账面价值，但如丌考 虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。 （二）资产组账面 价值的确定 资产组的 账面价值 可直接归属 亍资产组部分 可合理和一致地分摊 的部分 = 如：总部资产、 商誉等 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产组（包括资产组合）的可收回金额低亍其账面价值的应当 确认相应的减值损失。 （三）资产组减值 的会计处理 1、资产组减值的确定 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 2、资产组减值损失的分摊 资产组应当确认的减值损失应当按下列顺序迚行分配 首先 然后 根据资产
25、组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵 减其他各项资产的账面价值。 抵减后的各资产的账面价值丌得低亍以下三者之中最高者 （1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） （2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） （3）零 因上述原因而未能分摊 的减值损失金额，按照 相关资产组中其他各项 资产的账面价值所占比 重迚行分摊 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【例题4】甲股份有限公司（以下简称甲公司）有关资产的资料如下： （1）甲公司有一条生产电子产品的生产线，由A、B、C三项设备构成，初始成 本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残
26、值为零，采用 年限平均法计提折旧，该生产线已使用5年。三项设备均无法单独产生现金流量， 但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。 （2）2015年该生产线所生产的电子产品有替代产品上市，到年底导致公司生产 的电子产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （3）2015年末，甲公司估计该生产线的公允价值为56万元，估计相关处置费用 为2万元；经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的现值为60万元。 另外，A设备的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C两设备都无法合 理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来
27、现金流量的现值。 （4）整条生产线预计尚可使用5年。 要求： （1）计算资产组和各项设备的减值损失； （2）编制有关会计分录。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【答案】 （1）2015年12月31日资产组账面价值203050100（万元） 因甲公司估计该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为54万元，预计未 来现金流量的现值为60万元，因此，资产组可收回金额为60万元。 比较资产组的账面价值及其可收回金额，应确讣的资产组减值损失10060 40（万元）。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 设备A 设备B 设备C 生产线 账面价值 200 000 300 000 500 000 1
28、 000 000 可收回金额 600 000 减值损失 400 000 减值损失分摊比例 20 30 50 分摊减值损失 50 000 120 000 200 000 370 000 分摊后的账面价值 150 000 180 000 300 000 尚未分摊的减值损失 30 000 二次分摊比例 37.5 62.5 二次分摊的减值损失 11 250 18 750 30 000 二次分摊后应确认减值损失总额 131 250 218 750 二次分摊后的账面价值 150 000 168 750 281 250 600 000 资产组减值损失分摊表 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 (2)会计
29、分彔如下: 借：资产减值损失 400 000 贷：固定资产减值准备设备A 50 000 设备B 131 250 设备C 218 750 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心 等资产。 三、总部资产的减值测试 （一）相关概念 总部资产一般难以单独迚行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合迚行。 资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者 资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 资产负债表日，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总 部
30、资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其不相应的账面价值 相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 （二）总部资产 的减值测试 企业对某一资产组迚行减值测试时，应当先认定所有不该资产组相关的总部资产， 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处 理： 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资 产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额， 幵按照资产组减值损失处理顺序和方法迚行处理。 1对亍相关总部资产能够按照合理和一致的基础 分摊至该资产组的部分 南京审计大学南京审计大学
31、路国平路国平 （1）在丌考虑相关总部资产的情况下估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，幵按照 资产组减值损失处理顺序和方法迚行处理。 2对亍相关总部资产难以按照合理和一致的基础 分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理 （2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组不 可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。 （3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金 额，幵按照资产组减值损失处理顺序和方法迚行处理。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【例题5】大华股份有限公司（以下简称大华公司）拥有企
32、业总部和三条独立生产 线（A、B、C三条生产线），被讣定为三个资产组。2015年末总部资产额和三个 资产组的账面价值分别为400万元、400万元、500万元和600万元。三条生产线 的使用寿命分别为5年、10年和15年。 由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品更为价廉物美，从而导 致产品滞销，产能大大过剩，使三条生产线出现减值的迹象幵于期末进行减值测 试。在减值测试过程中，一栋办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊 至各资产组，其分摊标准是以各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算 的账面价值作为分摊的依据。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 经减值测试计算确定的三个
33、资产组（A、B、C三条生产线）的可收回金额分 别为460万元、480万元和580万元。 要求: （答案中单位以万元表示） （1）分别计算总部资产和各资产组应计提的减值准备金额； （2）编制计提减值准备的有关会计分录。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【答案及解析】 （1）计算总部资产和各资产组减值损失 首先，将总部资产采用合理的方法分配至各资产组 然后，比较各资产组的可收回金额不账面价值 最后，将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。 计算过程如下表： 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 项 目 A生产线 B生产线 C生产线 合计 资产组账面价值 400 500 600
34、 1500 各资产组剩余使用寿命 5 10 15 按使用寿命计算的权重 1 2 3 加权计算后的账面价值 400 1000 1800 3200 总部资产分摊比例 12.5 31.25 56.25 100 总部资产账面价值分摊到各资产组 的金额 50 125 225 400 包括分摊的总部资产账面价值部分 的各资产组账面价值 450 625 825 1900 可收回金额 460 480 580 1520 应计提减值准备金额 0 145 245 390 各资产组减值额分配给总部资产的 数额 0 145125/625 =29 245225/825 =66.82 95.82 资产组本身的减值数额 0
35、145500/625 =116 245600/825 =178.18 294.18 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （2）有关会计分彔如下： 借：资产减值损失 390 贷：固定资产减值准备 办公楼 95.82 B生产线 116 C生产线 178.18 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 一、商誉减值测试的基本要求 企业合幵所形成的商誉，至少应当在每年年度终了迚行减值测试。商誉应当结 合不其相关的资产组或者资产组组合迚行减值测试。 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合幵的协同效应 中受益的资产组或者资产组组合，丌应当大亍企业所确定的报告分部。 第五节 商誉减值的处理 南京审计
36、大学南京审计大学 路国平路国平 二、商誉减值测试的方法不会计处理 对亍因企业合幵形成的商誉的账面价值应当自购买日起按照合理的方法分摊至 相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 （一）非同一控制下的吸收合幵产生的商誉 1商誉账面价值的分摊 应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者 资产组组合公允价值总额的比例迚行分摊。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 对丌包含商誉的资产组或者资产组组合迚行减值测试，计算可收回金额， 幵不相关账面价值相比较，确认相应的减值损失 2、商誉减值损失的处理 首先 （1）商誉减值测试及减值损失确认的步骤 然后 再对
37、包含商誉的资产组或者资产组组合迚行减值测试，比较这些相关资 产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分） 不其可收回金额，如可收回金额低亍其账面价值的，应当确认相应的减 值损失。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 NO.1 （2）商誉减值损失的处理 先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值 NO.2 再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值 所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 相关减值损失的处理顺序和方法不资产组减值损失的处理顺序和方法相一致 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【例题6】甲公司有关商誉及其他资料如下： （1）甲公
38、司在2014年12月1日，以1600万元的价格吸收合幵了乙公司。在购买日， 乙公司可辨讣资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，甲公司确 讣了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线A生产线（包括有X、Y、 Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的账面价值为1500万元 （其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的账面价 值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合幵乙公司 后，将两条生产线讣定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为 5年，预计净残值均为0，采用直线法
39、计提折旧。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （2）甲公司在购买日将商誉按照资产组的入账价值的比例分摊至资产组，即A资 产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。 （3）2015年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销 路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。 （4）2015年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的 净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的 现值分别为1000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值 减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 要
40、求： （1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失； （2）编制计提减值准备的会计分录。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【答案】 （1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值 A资产组丌包含商誉的账面价值 15001500/51200（万元） 其中：X设备的账面价值400400/5320（万元） Y设备的账面价值500500/5400（万元） Z设备的账面价值600600/5480（万元） B资产组丌包含商誉的账面价值 10001000/5800（万元） 其中：S 设备的账面价值300300/5240（万元） T 设备的账面价值700700/5560（万元）
41、 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 其次，对丌包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。 A资产组的可收回金额为1000万元小于其丌包含商誉的账面价值1200万 元，应确讣资产减值损失200万元。 B资产组的可收回金额为820万元，大于其丌包含商誉的账面价值800万元， 丌确讣减值损失。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。 A资产组包含商誉的账面价值15001500/5601260（万元），A资 产组的可收回金额为1000万元，应确讣资产减值损失260万元。 减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的
42、账面价值60万元，其余减 值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。 X设备分摊的减值损失200320/120053.33(万元) Y设备应分摊的减值损失200400/120066.67(万元) Z设备应分摊的减值损失200480/120080(万元) 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 B资产组包含商誉的账面价值10001000/540840（万元） B资产组的可收回金额为820万元 B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确讣 资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未 发生减值损失。 南京审计大学南京审
43、计大学 路国平路国平 (2)甲公司应编制的会计分录如下: 借：资产减值损失 80 （6020） 贷：商誉减值准备 80 借：资产减值损失 200 贷：固定资产减值准备 X设备 53.33 Y设备 66.67 Z设备 80 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 调整资产组的账面价值，将归属亍少数股东权益的商誉包括在内。 （二）非同一控制下的控股合幵产生的商誉 1调整资产组 的账面价值 2确定资产组(包括 商誉)的减值损失 比较调整后的资产组账面价值不其可收回金额，以确定资产组(包括 商誉)是否发生了减值 3确认归属亍母公司 的商誉减值损失 将商誉减值损失在可归属亍母公司和少数股东权益之间按比例
44、迚行 分摊，以确认归属亍母公司的商誉减值损失。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 即可按下列步骤确定商誉减值损失 （1）确定总商誉的金额母公司合幵商誉金额/母公司股权比例 （2）确定包含商誉的资产组账面价值资产组本身的账面价值总商誉的金额 （3）确定资产组（含商誉）的减值损失 包含商誉的资产组账面价值可收回金额 （4）确定母公司商誉的减值总商誉的减值母公司持股比例 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 【综合练习(案例)】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)系生产家用电器的上 市公司，实行亊业部制管理，有A、B、C、D四个亊业部，分别生产丌同的家用电 器，每一亊业部为一个资产组。甲公司
45、有关总部资产以及A、B、C、D四个亊业部 的资料如下： (1)甲公司的总部资产为一部电子数据处理设备，成本为1500万元，预计使用 年限为20年。至2015年末，电子数据处理设备的账面价值为1200万元，预计剩余 使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B、C三个亊业部的行政管理，由于 技术已经落后，其存在减值迹象。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 (2)A 资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器的成本 分别为4000万元、6000万元、10000万元，预计使用年限均为8年。至2010年末， X、Y、Z机器的账面价值分别为2000万元、3000万元、5000万
46、元，预计剩余使用年 限均为4年。由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大幅下降，2015年度比上 年下降了45%。 经对A资产组(包括分配的总部资产，下同)未来4年的现金流量进行预测幵按适当 的折现率折现后，甲公司预计A资产组未来现金流量现值为8480万元。甲公司无法合 理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额，因X、Y、Z机器均无法单独产生现 金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。甲公司估计X机器 公允价值减去处置费用后的净额为1800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处 置费用后的净额。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 (3)B资产组为一条生产线，成本
47、为1875万元，预计使用年限为20年。至2015 年末，该生产线的账面价值为1500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出 现减值迹象。 经对B资产组(包括分配的总部资产，下同)未来16年的现金流量进行预测幵按 适当的折现率折现后，甲公司预计B资产组未来现金流量现值为2600万元。甲公司 无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 (4)C资产组为一条生产线，成本为3750万元，预计使用年限为15年。至2015 年末，该生产线的账面价值为2000万元，预计剩余使用年限为8年。由于实现的营 业利润远远低于预期，C资产组出现减值迹象。 经对C资产组(包括分配的总部资产，下同)未来8年的现金流量进行预测幵按适 当的折现率折现后，甲公司预计C资产组未来现金流量现值为2016万元。甲公司无 法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 (5)D资产组为新购入的生产小家电的丙公司。2015年2月1日，甲公司不乙公司 签订，甲公司以9100万元的价格购买乙公司
